I SA/Ol 131/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr), Protokolant Anna Fic, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 maja 2008r. sprawy ze skarg R. M. i M. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", nr "[...]", w przedmiocie: zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych Oddala skargi. ISA/OI 131/08 Uzasadnienie Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego określające R.M. i M.M. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2005 roku w wysokości po 6.961,10 zł. Z akt administracyjnych wynika, że R. i M.M. w dniu 5 maja 2005r. sprzedali nieruchomość położoną w E. za 450.000 zł, którą nabyli w 2003 roku. Ponieważ zbycie tych działek nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu wymaganego dla zwolnienia tego przychodu z podatku, w dniu 10 maja 2005r, R. i M.M. złożyli oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży w wysokości 450.000 zł w całości wydatkują na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit, a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie 2 lat od daty sprzedaży. W dniu 24 maja 2005r. nabyli oni za cenę 150.000 zł prawo własności niezabudowanych działek gruntu nr "[...]" o powierzchni 1097 m2, nr "[...]" o powierzchni 865m3, położonych w E. przy ul.O. Działki te stanowiły grunty rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Przed uzyskaniem pozwolenia na budowę skarżący wystąpili z wnioskiem do Prezydenta Miasta o ich wyłączenie z produkcji rolnej. Urząd Miejski w E. decyzją z dnia "[...]" wyłączył z produkcji rolnej części działki nr "[...]" i części działki "[...]", o łącznej powierzchni 202m2. W dniu 5 kwietnia 2007r, podatnicy złożyli pismo informujące o wykorzystaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w roku 2005 na budowę własnego budynku mieszkalnego. Do pismo dołączono dokumenty potwierdzające poniesione wydatki. Wstępna ocena dokonana przez organ pierwszej instancji nie pozwalała na stwierdzenie, iż wykorzystali oni sumę 450.000 zł (całość przychodu ze sprzedaży nieruchomości) na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]" wszczął wobec skarżących postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 5 maja 2005r. W wyniku tego postępowania organ pierwszej instancji wydał decyzje w których określił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2005r w wysokości po 5282,60 zł. W postępowaniu odwoławczego ustalono, iż organ pierwszej instancji zawyżył wysokość wydatków poniesionych przez małżonków R. i M.M., co w konsekwencji spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanych decyzji. W dniu "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzje, w których określił zobowiązanie z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2005r. w wysokości po 6,961,10 zł. Ustalono, że skarżący ponieśli wydatek na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego w kwocie 16.113,84 zł i wydatki na budowę budynku mieszkalnego w kwocie 294.663.21 zł. , łącznie 310.777.05 zł. Zgodnie z art. 28 ust. 2 u. o.p.d.f. podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości ustala się od uzyskanego przychodu w formie ryczałtu 10 % . Podatek należny z tytułu sprzedaży nieruchomości został ustalony po 6961,10 zł w stosunku do każdego z podatników. Od tych decyzji R. i M.M. wnieśli odwołanie. Zarzucili oni naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dniu 5.05.2005r. poprzez niewłaściwą jego interpretację, która w sposób nieuzasadniony zawęża zakres zastosowania tego przepisu. Odwołujący nie zgodzili się ze stanowiskiem organów podatkowych, z którego wynika, że dla uznania, iż wydatki zostały poniesione na cele mieszkaniowe, nieruchomość rolna musi być wyłączona z produkcji rolnej decyzja właściwego organu. Powołali się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996r, sygn. akt III SA 1025/95, który uznał, że wykorzystanie gruntu świadczy o jego charakterze, natomiast, gdy zmiana sposobu wykorzystania gruntu zostanie potwierdzona "czynnościami natury administracyjnej", to jest to jedynie dodatkowy dowód świadczący o tym, iż w momencie sprzedaży grunt utracił swój pierwotny charakter. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Organ drugiej instancji wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 28 zwalnia z opodatkowania przychody ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jednak wyłącza ze zwolnienia przychody ze sprzedaży tych nieruchomości, które w związku z ta sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Zastosowane w tym przepisie pojęcie "utraty charakteru rolnego gruntów" należy odnosić do działań faktycznych, tj. faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów podlegających sprzedaży. Przepis z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2005, który zwalniał z podatku przychód ze sprzedaży nieruchomości, pod warunkiem, że zostanie on przeznaczony, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, m.in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczęto budowę budynku mieszkalnego. Gruntem pod budowę budynku mieszkalnego stała się jedynie wskazana w postanowieniu Urzędu Miejskiego część nabytej nieruchomości, położonej w E. przy ul, O., o powierzchni 202 m2 i dlatego tylko przychód wydatkowany na nabycie tej części podlega zwolnieniu o jakim mowa w cytowanym powyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Takie stanowisko potwierdził wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2002r, o sygn. akt l SA/Łd 1743/00. R. i M.M. wnieśli do Sądu skargi na powyższe decyzje. W skargach zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dniu 5.05.2005r. poprzez niewłaściwą jego interpretację, która w sposób nieuzasadniony zawęża zakres zastosowania tego przepisu. Skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem organów podatkowych, z którego wynika, że dla uznania, iż wydatki zostały poniesione na cele mieszkaniowe, nieruchomość rolna musi być wyłączona z produkcji rolnej decyzją właściwego organu. Powołali się oni na wyrok Naczelnego Sqdu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996r, sygn.akt III SA 1025/95, który uznał, że wykorzystanie gruntu świadczy o jego charakterze, natomiast, gdy zmiana sposobu wykorzystania gruntu zostanie potwierdzona "czynnościami natury administracyjnej", to jest to jedynie dodatkowy dowód świadczący o tym, iż w momencie sprzedaży grunt utracił swój pierwotny charakter. Ponadto na potwierdzenie swojego stanowiska przywołali oni wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 1998r, sygn. ISA/Gd 2152/96. Skarżący uznali, że wg ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych fizyczna utrata przez grunt charakteru rolnego lub leśnego następuje, z momentem zawarcia umowy sprzedaży, zaś decyzja o wyłączeniu gruntów z produkcji ma charakter wtórny. Na tej podstawie skarżący wysnuli wniosek, iż "brak takiej decyzji w stosunku do części nieruchomości nie wyłącza możliwości jej potraktowania jako wykorzystywanej na cele mieszkaniowe,". Dodatkowo skarżący podkreślili, że zawsze należy zbadać faktyczne przekształcenie sposobu wykorzystania gruntów rolnych, jeśli nie zostały włączone do istniejącego gospodarstwa rolnego lub nie utworzyły gospodarstwa rolnego. W ocenie skarżących mała powierzchnia nabywanej dziatki może stanowić okoliczność wskazującą na zmianę sposobu wykorzystania gruntu przez nabywców. Z tych względów R. i M.M. uważają, iż wybudowanie budynku mieszkalnego na nabytej nieruchomości, ogrodzenie jej oraz obsadzenie jej drzewami i krzewami są znamionami świadczącymi o tym, iż działka nie ma charakteru rolnego. Skarżący podnieśli także, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera stwierdzenia, iż grunt pod budowę budynku mieszkalnego, to jedynie taki, który w planie zagospodarowania przestrzennego, czy innej dokumentacji, jest przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe i nie zgodzili się z organem podatkowym, iż zakwalifikowanie gruntu jako rolnego wyklucza go z kategorii gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, bowiem w myśl § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków wynika m.in., że do tego rodzaju gruntów zalicza się także grunty rolne zabudowane, na których można wznieść budynki mieszkalne. Skarżący uważają, że fakt zakwalifikowania gruntu jako użytku rolnego nie może wykluczać z kategorii gruntów pod budowę domu. Działka zakupiona przez nich jest w części działką rolną, ale ich zdaniem, można wznieść na niej budynek mieszkalny. Według skarżących warunek postawiony przez organy podatkowe "nie znajduje żadnego uzasadnienia przy zastosowaniu reguł wykładni gramatycznej, ani też celowościowej". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie nieuzasadnionej. Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej cyt. jako p.p.s.a.) Sąd zarządził połączenie obu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skargi nie są zasadne. Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez orzekanie w sprawach ze skarg na decyzje administracyjne ( art.3 §1 i §2 pkt p.p.s.a.). Kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do zgodności z prawem materialnym, jaki co do zachowania przy jej wydaniu przepisów postępowania procesowego. Stan faktyczny nie jest sporny. Przepis z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2005, który zwalniał z podatku przychód ze sprzedaży nieruchomości, pod warunkiem, że zostanie on przeznaczony, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, m.in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczęto budowę budynku mieszkalnego. Gruntem pod budowę budynku mieszkalnego stała się jedynie wskazana w decyzji Urzędu Miejskiego część nabytej nieruchomości, położonej w E. przy ul, O. o powierzchni 202 m2 i dlatego tylko przychód wydatkowany na nabycie tej części podlega zwolnieniu o jakim mowa w cytowanym powyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Skarżący nabyli bowiem grunt o charakterze rolnym. Tylko powierzchni 202 m² została wyłączona z produkcji rolnej i w tym zakresie prawo własności nabytego gruntu przeznaczone zostało pod budowę budynku mieszkalnego. Art. 21 ust. 1 pkt 28 cytowanej ustawy zwalniał z opodatkowania przychody ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jednak wyłącza ze zwolnienia przychody ze sprzedaży tych nieruchomości, które w związku z ta sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. W rozpoznawanej sprawie ten przepis nie ma zastosowania. W związku z tym nie mogą być pomocne do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, które dotyczą innego stanu faktycznego i prawnego. Sąd natomiast w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. ( SA/Łd 1743/00 ), który wskazał, iż " w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) i przepisów art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 16, poz. 78 ze zm.) pojęcie "grunt pod budowę budynku mieszkalnego" można zatem odnieść jedynie do gruntu rolnego wyłączonego z produkcji w celu wybudowania budynku mieszkalnego". Podobny podgląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia z dnia 18 stycznia 2005 r. , FSK 1868/04, kiedy podkreślił, że "ze zwolnienia od podatku, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), korzystają przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ tej ustawy, w części wydatkowanej na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu, w tym także rolnego" (ONSAiWSA 2005/6/139, M.Podat. 2005/2/2). Wobec powyższego na podstawie art.151 p.ps.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. .