I SA/Ol 131/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.) po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2013 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi B. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" r., nr "[...]" w przedmiocie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oddala skargę. W dniu "[...]" r. B. B. (dalej powoływany jako "wnioskodawca", "skarżący", "strona") złożył wniosek, uzupełniony pismem z dnia "[...]"r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca w marcu 2007 r. nabył od siostry babci w drodze umowy dożywocia własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Wartość lokalu została określona w akcie notarialnym na kwotę 163.000 zł . Lokal ten skarżący zbył w styczniu 2012 r. za kwotę 154.000 zł. Na podstawie art. 10 ust. 8 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej powoływana jako "u.p.d.o.f." odpłatne zbycie własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem terminu 5 lat od momentu nabycia, stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Podatek ten obliczany jest od dochodu. Oznacza to, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości pomniejsza się o koszty uzyskania przychodu, które zgodnie z treścią art. 22 ust 6c stanowić mogą udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości. Wobec powyższego zadano następujące pytanie: Czy do katalogu kosztów uzyskania przychodu zaliczyć można koszt odpłatnego nabycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego udokumentowany aktem notarialnym umowy dożywocia, ustalony jako wartość świadczeń na rzecz dożywotnika, w wysokości ekwiwalentnej cenie zbycia? Zdaniem wnioskodawcy umowa dożywocia jest umową wzajemną i odpłatną (art. 908 – 916 kodeksu cywilnego). Istotą umowy dożywocia jest bowiem przeniesienie własności nieruchomości na nabywcę, który w zamian za to (przeniesienie własności owej nieruchomość) zobowiązuje się zapewnić zbywcy (dożywotnikowi) dożywotnie utrzymanie. Zbywca nabywa w wyniku takiej umowy prawo dożywocia, którego treść określa umowa stron, a w jej braku przepisy art. 908 § 1 i 2 k.c. Skarżący wskazał, iż na treść prawa dożywocia składają się różnorakie świadczenia nabywcy na rzecz zbywcy, zarówno o charakterze osobistym, jak i majątkowym, których celem jest zapewnienie zbywcy dożywotniego szeroko rozumianego utrzymania. W ocenie strony skoro umowa dożywocia ma charakter umowy odpłatnej, to należy uznać, że nieruchomość będąca przedmiotem tejże umowy, nabyta została w zamian za świadczenia (majątkowe i niemajątkowe) stanowiące równowartość tej nieruchomości. Kosztem nabycia nieruchomości będzie więc wartość świadczeń na rzecz dożywotnika w wysokości ekwiwalentnej cenie zbycia w drodze umowy dożywocia (wzajemność). Umowa dożywocia jest jedynym dowodem potwierdzającym fakt poniesienia kosztów na ww. świadczenia majątkowe i niemajątkowe, których beneficjentem jest dożywotnik. Według wnioskodawcy umowa dożywocia stanowi udokumentowany koszt nabycia nieruchomości (odpłatność), który zaliczyć należy do kosztów uzyskania przychodu, co potwierdzone zostało licznymi interpretacjami indywidualnymi Izb Skarbowych. Zdaniem strony przyjmując, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości wyniósł 154 000 zł, natomiast koszt uzyskania przychodu, udokumentowany w umowie dożywocia jako wartość zbywanego lokalu mieszkalnego wynosił 163 000 zł, to nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]"r., uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał treść art. 9 ust.1, art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. i zaznaczył, że podstawą obliczenia podatku jest, co wynika z treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy, dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Stosownie do treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Interpretujący podkreślił, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy. W dalszej części uzasadnienia organ powołał treść art. 22 ust.6c, 6d, 6e,6f u.p.d.o.f. oraz art. 908 §1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 9 ze zm.) – dalej jako "k.c.". Organ interpretujący podkreślił, że umowa dożywocia ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej, i w związku z tym biorąc - pod uwagę jej odpłatny charakter - koszty uzyskania przychodu w przypadku zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze dożywocia, ustalić należy w oparciu o treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, jakie faktycznie skarżący ponosił na rzecz dożywotnika do czasu zbycia tego lokalu. Chodzi zatem o faktyczny wydatek, który musiał ponieść nabywca nieruchomości, a nie o rynkową wartość nieruchomości, jaką strony ustaliły w akcie notarialnym. Kosztem winny być wydatki rzeczywiście poniesione, a nie szacowane. Stąd konieczność ich dokumentowania. Sama wartość nieruchomości bynajmniej nie musi odpowiadać w rzeczywistości wartości świadczeń jakie nabywca ponosił na rzecz dożywotnika. Tym samym, wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, do kosztów tych, jako koszt nabycia lokalu mieszkalnego nie może zostać zaliczona wartość świadczenia na rzecz dożywotnika odpowiadająca wysokości ekwiwalentnej cenie zbycia określonej w umowie o dożywocie. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Interpretacji zarzucił naruszenie przepisów art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. i art. 158 k.c. Pismem z dnia "[...]". organ, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany opisanej powyższej indywidualnej interpretacji. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy w trybie uproszczony. Interpretacji zarzuciła naruszenie: 1. art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poprzez niezaliczenie do katalogu kosztów uzyskania przychodu odpłatnego nabycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, udokumentowanego aktem notarialnym umowy dożywocia, w wysokości ekwiwalentnej ceny zbycia; 2. zakresu katalogu obejmującego koszty uzyskania przychodu (nieuzasadnione zawężenie tegoż katalogu); 3. art. 158 k.c., bowiem tylko akt notarialny może stanowić dowód poniesienia kosztu głównego w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego. Zdaniem skarżącego w interpretacji indywidualnej organ podatkowy rażąco ograniczył wykładnię art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., zaliczając do kosztów nabycia nieruchomości stanowiących koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jedynie udokumentowane (faktury VAT, rachunki etc.) wydatki ponoszone na rzecz dożywotnika do czasu jego śmierci. Nie uznano, że akt notarialny umowy dożywocia, stanowi dowód świadczący o poniesieniu kosztu z tytułu nabycia nieruchomości. Tym samym nie uwzględniono unormowanej przepisami Kodeksu cywilnego istoty umowy dożywocia. W ocenie strony w związku treścią art. 158 k.c. tylko umowa w formie aktu notarialnego, może stanowić dowód nabycia nieruchomości, a skoro nabycia, to również i poniesienia kosztu z tego tytułu. Skarżący wskazał, iż przy określaniu kosztów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w formie dożywocia, organy powinny brać pod uwagę wartość nieruchomości określoną w umowie. Tak jak umowa sprzedaży nieruchomości, umowa dożywocia ma charakter umowy odpłatnej i wzajemnej. Jeżeli zbywca (dożywotnik) zbywając nieruchomość przed upływem ustawowego terminu uzyskałby dochód podlegający opodatkowaniu w wysokości wartości mieszkania określonej w umowie, pomniejszonej o koszty zbycia, to nabywca (beneficjent dożywocia) musiałby ponieść analogiczny koszt związany z jego nabyciem, który można udokumentować w ten sam sposób, co dochód. Podkreślono, że z analizy istoty umowy dożywocia wynika, iż ma ona ściśle losowy charakter - świadczenia na rzecz dożywotnika trwają tak długo, jak jego życie. Ponoszone koszty mogą w związku z tym być rozłożone w długim okresie czasu, może być to nawet kilkanaście lat. Gromadzenie wszelkich rachunków i faktur dokumentujących wydatki ponoszone na rzecz dożywotnika jest więc irracjonalne. Wymóg udokumentowania kosztów poniesionych na nabycie nieruchomości (w odniesieniu do nabycia w formie umowy dożywocia) jedynie wydatkami poniesionymi na rzecz dożywotnika (rachunki i faktury VAT) statuowany przez organy podatkowe, jest nie tylko sprzeczny z obowiązującym stanem prawnym lecz również poczuciem sprawiedliwości, moralności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) dalej jako "p.p.s.a.", sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w tym trybie, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W złożonej skardze strona wniosła o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, czemu nie sprzeciwił się organ. Wobec powyższego wskazany w art. 119 pkt 2 p.p.s.a. przypadek zachodzi w niniejszej sprawie. Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – DZ.U. z 2012 r., nr 749 – dalej powoływana jako "O.p."). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko organu interpretującego należy uznać za prawidłowe. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia czy do kosztów uzyskania przychodu można zakwalifikować wartość nieruchomości wskazaną w umowie dożywocia zawartej w formie aktu notarialnego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) -przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...). Powyższy przepis normuje generalną zasadę, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zbycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie upłynęło 5 lat. W przypadku sprzedaży nieruchomości w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych decydujące znaczenie ma moment i forma jej nabycia. W przedmiotowej sprawie, z przedstawionego przez skarżącego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w marcu 2007 r. nabył on, w drodze umowy dożywocia, własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Wartość lokalu została określona w akcie notarialnym na kwotę 163.000 zł. Następnie zbył ten lokal w styczniu 2012 r. za kwotę 154.000 zł. W niniejszej sprawie bieg pięcioletniego terminu (liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie rozumiane w niniejszej sprawie jako zawarcie umowy dożywocia), określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., rozpoczął się zatem z dniem 31 grudnia 2007 r., natomiast sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego została dokonana w 2012 r. (t.j. przed upływem wspomnianego terminu, co nastąpiłoby w dniu 31 grudnia 2012 r.), wobec czego omawiana transakcja stanowi źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 908 § 1 k.c, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości gruntowych. Możliwe zatem jest ustanowienie dożywocia na nieruchomości budynkowej lub lokalowej. Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dożywocia nie określa kwoty, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 k.c., przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy nie są znane. Stosownie do treści art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw jest podstawą obliczenia podatku. Przychodem z odpłatnego zbycia (sprzedaży) jest zatem wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o udokumentowane koszty wskazane w art. 22h ust.6c i 6d u.p.d.o.f.. W myśl tego przepisu koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Stosownie zaś do treści art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Mając na uwadze ww. przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny podzielić należy stanowisko organu, że dochodem skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze umowy dożywocia będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży, a kosztami uzyskania tego przychodu. Dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. stawką 19%. W ocenie sądu do kosztów uzyskania przychodu nie może zostać zaliczona wartość świadczeń na rzecz dożywotnika w wartości ekwiwalentnej ceny zbycia określonej w umowie o dożywocie. Zasadnicze znaczenie ma w rozpoznanej sprawie okoliczność udokumentowania kosztów związanych z nabyciem nieruchomości, gdyż wyłącznie takie udokumentowane wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. W przypadku umowy o dożywocie, która jest umową odpłatną będą to wydatki, jakie nabywca ponosił na rzecz dożywotnika do czasu zbycia nieruchomości. Chodzi zatem o faktyczne wydatki, które musiał ponieść nabywca nieruchomości, a nie o rynkową wartość nieruchomości, jaką strony ustaliły w umowie dożywocia. Żadne przepisy dotyczące odpłatnego zbywania nieruchomości nie zezwalają na odliczenie od przychodu jako kosztu jego uzyskania wartości rynkowej tej nieruchomości. Kosztami nie mogą być wydatki szacowane, a wyłącznie faktycznie poniesione. Konsekwencją powyższego jest konieczność ich dokumentowania. Sama wartość nieruchomości nie musi odpowiadać w rzeczywistości wartości świadczeń jakie nabywca ponosił na rzecz dożywotnika. Odliczanie zaś kosztów nabycia, które nigdy poniesione nie były jest sprzeczne z istotą instytucji kosztów uzyskania przychodu. Kosztem nabycia będą więc faktycznie poniesione i udokumentowane wydatki na rzecz dożywotnika. Różnica między przychodem ze zbycia, a tymi wydatkami stanowić będzie podstawę opodatkowania Reasumując stwierdzić należy, że w rozpatrywanym stanie faktycznym, biorąc pod uwagę odpłatny charakter umowy o dożywocie, zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. W konsekwencji do kosztów nabycia, stanowiących koszty uzyskania przychodu, zaliczyć należy wartość świadczeń jakie skarżący poniósł na rzecz dożywotnika (siostry babci), czyli faktycznie poniesione na jej rzecz, udokumentowane wydatki. Nie ma podstaw prawnych do przyjęcia, że wartość rynkowa nieruchomości jest kosztem - w umowach o dożywocie nie określa się cen nabycia nieruchomości. Dokonane w 2012 r. odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego, nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca 2007 r., w którym nastąpiło jego nabycie w drodze umowy o dożywocie, dlatego też stanowi dla skarżącego źródło przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19 % podstawy obliczenia podatku, o czym stanowi art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać także należy, że organ interpretujący nie kwestionował sposobu dokumentacji nabycia nieruchomości, ale zasadność uznania za koszty uzyskania przychodu wartości nieruchomości określonej w akcie notarialnym, w związku z tym za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 158 k.c. Wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd skargi oddalił.