I SA/Ol 135/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie: Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant: Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2005 r. w Olsztynie na rozprawie sprawy ze skargi : G. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 1995 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art.220 par.2 i art.233 par.1 pkt1 w związku z art.239 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia G. K. z dnia 12.01.2004r., na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5.01.2004r., znak: "[...]", którym odmówiono wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 1995r.wydał w dniu 23 marca 2004 r. postanowienie, którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej miał na uwadze następujący stan sprawy : Wnioskiem z dnia 20.10.2003r., uzupełnionym dnia 10.12.2003r. podatnik zwrócił się do Urzędu Skarbowego o wszczęcie na podstawie art.165 Ordynacji podatkowej postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 1995r. Swoje żądanie uzasadnił tym, że postępowanie podatkowe powinno wyjaśnić prawidłowość prowadzonej egzekucji. Postanowieniem z dnia 5.01.2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec i lipiec 1995r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że złożone przez podatnika żądanie wszczęcia postępowania obejmuje okres objęty wynikiem kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej, w stosunku do którego nie wniesiono żądania skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, dlatego też ma on (wynik kontroli ) moc decyzji ostatecznej. W złożonym zażaleniu na to postanowienie podatnik podnosił, że postanowienie to swoim rozstrzygnięciem obejmuje miesiąc czerwiec i lipiec 1995r., a tym samym pominięto zakres żądania. Podatnik twierdził, że wniosek z dnia 20.10.2003r., uzupełniony dnia 10.12.2003r. obejmował żądanie wszczęcia postępowania za cały rok 1995. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie G. K. stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż Z. P. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie prawidłowości deklarowania i obliczania należności budżetowych w podatku od towarów i usług za rok 1995 w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej obowiązujące w roku 1995 i 1996. Czynności kontroli a także ostateczne ustalenia i wnioski z kontroli zakończono, zgodnie z art.24 ust.2 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz.442 ze zm.), wynikiem kontroli z dnia 14.03.1996r., znak: "[...]". Stosownie do art.26 ust. 1 i 2 w/w ustawy o kontroli skarbowej, jeżeli wynik kontroli określa wysokość zobowiązań podatkowych, przy ustalaniu podstaw ich obliczania organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego, określone w art.11 ust.1 ustawy z dnia 19.12.1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. Nr 27, poz. 111 ze zm.) oraz w art. 168 par.2 i art. 169 par.2 Kodeksu postępowania administracyjnego. W wypadku, o którym mowa w ust.1, wynik kontroli zawiera również pouczenie o przysługującym kontrolowanemu środku prawnym. Treść przedmiotowego dokumentu wskazuje, że podatnik został prawidłowo pouczony o przysługujących mu uprawnieniach. Zgodnie z art.27 ust.1 kontrolowany może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu wyniku kontroli, o którym mowa w art.26 ust.1, wnieść do przełożonego inspektora żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. Treść zwrotnego potwierdzenia odbioru dowodzi, że wynik kontroli został podatnikowi doręczony w dniu 11.04.1996r., a zatem termin do skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego upływał z dniem 25.04.1996r. Zgodnie z art.28 w/w ustawy jeżeli żądanie, o którym mowa w art.27, nie zostanie wniesione, wynik kontroli wywiera ten sam skutek co decyzja ostateczna organu podatkowego ustalająca zobowiązanie podatkowe. Mając na uwadze, że podatnik nie skorzystał we właściwym czasie z przewidzianej prawem możliwości weryfikacji ustalonych przez Inspektora Kontroli Skarbowej zobowiązań podatkowych, organ odwoławczy uznał, że zasadnie organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania podatkowego za miesiąc czerwiec i lipiec 1995r. Rozliczenie podatku od towarów i usług za te miesiące stało się już bowiem prawomocne na mocy w/w art.28. Z wyżej przedstawionych powodów nie znaleziono podstaw do uchylenia postanowienia organu I instancji. Mając zaś na uwadze, że dopiero w zażaleniu podatnik skonkretyzował okres za jaki żąda wszczęcia postępowania podatkowego, organ odwoławczy przekazał przedmiotowy wniosek w części dotyczącej miesięcy od stycznia do maja oraz od sierpnia do grudnia 1995r. do rozpatrzenia organowi I instancji. G. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na określone na wstępie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Wyjaśnił, że skarga dotyczy zmiany postanowienia Izby Skarbowej Nr. "[...]" z 23.03.2004.r. oraz nie wydania decyzji w podatku od towarów i usług za cały 1995 r. i nieprawidłowego stosowania prawa podatkowego oraz ustawy o rachunkowości z 29.09.1994 r. z późniejszymi zmianami. Domagał się jednocześnie wyjaśnienia czy w jego sytuacji powinna być wydana decyzja w podatku od towarów i usług za 1995r. zgodnie z art.21 par.3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacji podatkowa. Podkreślał, że w sprawie wydano dwie decyzje podatkowe za ten sam okres przez Urząd Kontroli Skarbowej i Urząd Skarbowy. Uzasadniając skargę zarzucił, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej narusza zasadę wynikającą z art.128 i art. 38 uopea. Negatywna odpowiedź odsuwa jedynie stawiane przez skarżącego zarzuty. Brak jest ponadto odniesienia do dowodów, które są w posiadaniu Urzędu Skarbowego. Fakty w tej sprawie są też znane Izbie Skarbowej od 1.12.1995 r. Skarżący powołał się na to, że w grudniu 1995 roku wystosował do Izby Skarbowej prośbę o przesunięcie płatności VAT za V-VIII 1995 r. Postanowienie Dyrektora Izby z 23.03.2004 r. powinno opierać się na wydanych wszystkich decyzjach podatkowych w podatku od towarów i usług za 1995 r. Urząd Skarbowy wydał 4 takie decyzje. Piątą decyzję "Wynik kontroli" wydał Urząd Kontroli Skarbowej. 1. "[...]" z 17.05.95 r. 2. "[...]" z 16.06.95. 3. "[...]" z 13.07.95 4. "[...]" z 4.08.95 (dotyczy m-c czerwca 95) 5. Wynik Kontroli z 14.03.96 ( dotyczy VI-VII 95). Pozostałe decyzje mające, według skarżącego, wpływ na ustalenia wysokości podatku VAT to: 1/ decyzja Izby Skarbowej "[...]" z 7.06.2002r. w podatku dochodowym ( str.5 PIT 5,2116,80 zł), 2/ "[...]" z 4.06.2001 r.,3/ "[...]" z 3.09.2001r.,4/ "[...]" z 17.12.2002r. ( dotycząca restrukturyzacji) i 5/ "[...]" z 16.11.1995 r. Decyzje Ad l,2,3)- są to decyzje Urzędu Skarbowego za poszczególne miesiące, o czym brak informacji w zaskarżonym postanowieniu. Tym samym fakt ten podważa wydane postanowienie. Ponadto decyzja Urzędu Skarbowego z 16.11.1995r. oraz tytuł wykonawczy "[...]" świadczy, według skarżącego, o istnieniu rozbieżności. Dowody księgowe: "[...]" z 1.03.95r., "[...]" z 7.04.95r., "[...]" z 9.05.95r. podają różnice w wyliczeniach 133,10 zł. Tym samym kwota 133,10 zł została spłacona. Mimo to w/w kwota występuje jako wciąż niespłacona. Pomyłki rachunkowe, na które powołuje się skarżący we wniosku z 3.11.2003 r. czy w zażaleniu z 24.02.2004 r. świadczą, jego zdaniem, o nieprawidłowym ustaleniu zaległości. Nieprawidłowe są też w ocenie skarżącego wysokości w podatku VAT w 1995r. za poszczególne miesiące. Postanowienie Izby Skarbowej z 23.03.2004 r. oraz pismo "[...]" z 3.07.2003 r. wyjaśniają, że to podatnik powinien wystąpić z żądaniem skierowania na drogę postępowania podatkowego Skarżący natomiast uważa, że to Urząd powinien wydać decyzję podatkową w zakresie podatku VAT za cały 1995 r. Skoro istnieją dwie decyzje za ten sam okres, to zaistniała taka sama zależność jak przy wydaniu decyzji dochodowej "[...]" z 29.11.2001 r. Decyzja ta w oparciu o "Wynik Kontroli" określa jego zobowiązania w podatku dochodowym za 1995 r. Decyzje tę z uwagi na zawyżony podatek zaskarżył do NSA w Warszawie. Ad 4,5) Decyzja Urzędu Skarbowego z 4.08.95 w podatku VAT za m-c czerwiec 95 r. podaje kwotę niższą od kwoty w decyzji "Wynik Kontroli", o 1266 zł. Za miesiąc lipiec różnica w decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej wynosi 6.111 zł. Ad 6,7) Decyzja Izby Skarbowej z 7.06.2002 r. na str.5 (załącznik) uzasadnienia podaje rozliczenie tytułu wykonawczego VAT na kwotę 2116,80 zł."Wynik Kontroli" w tej kwestii podaje kwotę 231.80 zł. Różnica to 1.885 zł. Tym samym Izba Skarbowa w decyzji podważa ustalenia inspektora UKS P. Wewnętrzne pismo Urzędu Skarbowego w Olsztynie z 17.12.2002r. dotyczące restrukturyzacji przedstawia aktualną zaległość w VAT. Tytuł wykonawczy w tym podatku "[...]" został całkowicie spłacony jeszcze w 1995 r. Sytuację tę odzwierciedla wniosek skarżącego do Izby Skarbowej z 3.01.2003r., zażalenie z 24.02.2004 r. oraz załączniki będące w posiadaniu Urzędu Skarbowego. Pomimo tego egzekucja ponowiła zajęcie tego tytułu w 1998 r. w Wojskowym Biurze Emerytalnym w O. Za zaskakujące uważa skarżący istnienie dodatkowej zaległości w tytule "[...]". Ad 8) Decyzja Urzędu Skarbowego z 16.11.95 oraz odwołanie skarżącego do Izby Skarbowej z 1.12.95 r. świadczą, jego zdaniem, wyraźnie, że Izba Skarbowa o całej sprawie była informowana na bieżąco aż do chwili obecnej. W piśmie dnia 23 lipca 2004 r. skarżący wniósł ponadto o wstrzymanie egzekucji podatku VAT za 1995 r. i podatku dochodowego za ten rok. Domagał się też zobowiązania Dyrektora Izby Skarbowej do przedstawienia wyliczenia wyegzekwowanej od skarżącego kwoty podatku VAT za 1995 r. Powołując się na przepis art.135 P.p.s.a wniósł o objęciem orzekaniem przez sąd wszystkich postępowań prowadzonych w granicach sprawy podatku VAT za 1995 r., a przede wszystkim sprawy z wniosku skarżącego dotyczącego umorzenia podatku VAT załatwionego odmownie. Zarzucił organom podatkowym, że wszelkie jego wnioski zmierzające do skontrolowania prawidłowości egzekucji były oddalane, czego efektem jest brak z jego strony wiedzy jaka kwota została od niego wyegzekwowana. Powoływał się również na to, że w dacie wydawania przez organy podatkowe decyzji odmownych w sprawie jego wniosku o umorzenie zaległości w podatku VAT za 1995 r. musiała być już znana organom podatkowym zmiana przepisów o opłatach sanacyjnych w VAT. Zarzucił, że organy podatkowe rozpoznając jego wniosek umorzenie zaległości z tytułu VAT za 1995 r. w ogóle nie rozważały sprawy pod tym kątem, że obciążały go również opłaty sankcyjne w podatku VAT, podczas gdy orzeczenie NSA Oddział zamiejscowy w Lublinie wskazywało organom podatkowym jak rozpoznawać wnioski o umorzenie w takich sytuacjach. Reasumując przedmiotem skargi jest kwestia prawidłowości wydania i wyegzekwowania w stosunku do skarżącego decyzji rozliczających podatek VAT za 1995 r. i to nie tylko za czerwiec i lipiec tego roku. Według skarżącego sprawa dotyczy wszystkich aktów i czynności, które są przedmiotem zaskarżenia w granicach sprawy VAT za 1995 r., co odnosi się także do wyegzekwowania opłaty sankcyjnej VAT oraz nie wydania decyzji za cały 1995 rok, likwidacji tytułów dotyczących podatku VAT oraz przeksięgowania nadwyżki wyegzekwowanej w tym podatku i zaliczenia jej na PIT za 1995 r. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) cytowanej dalej jako P.p.s.a. Występujące w sprawie zagadnienia nakazują też powołać się na przepis art.134 P.p.sa. stanowiący o rozstrzyganiu przez sąd w granicach danej sprawy przy jednoczesnym nie związaniu zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, oraz przepis art.135 P.p.s.a nakazujący sądowi stosowanie przewidzianych w ustawie środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Intencją skarżącego jest by sąd objął swą kontrolą wszystkie decyzje i działania organów związanych z podatkiem VAT za cały 1995 r. tj. z jego wysokością, nie wyłączając kwestii związanych z egzekucją zaległości w tym podatku. Intencja ta wyraźnie wynika ze skargi. Możliwość tak szerokiego badania sprawy wynika, zdaniem skarżącego, z przepisu art.135 P.p.s.a. W związku z powyższym konieczne jest na wstępie zakreślenie granic sprawy, której dotyczy skarga. G. K. zaskarżył postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, którym odmówiono wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 1995 r. Sprawą więc w rozumieniu art.134 i 135 P.p.s.a., było to postępowanie, które wywołał wniosek G. K. z dnia 20.10.2003 r., w którym domagał się on wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec roku 1995. Wniosek rozszerzający żądanie o wszczęcie postępowania podatkowego również za pozostałe miesiące został rozpatrzony odrębnie postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 marca 2004 r.( k.23 akt podatkowych) Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia musi mieć na uwadze wyżej określone granice sprawy. Nie ma podstaw do tego by sąd globalnie skontrolował wszystkie związane z podatkiem VAT za 1995 rok decyzje, tytuły wykonawcze a także by poddał kontroli przebieg postępowania egzekucyjnego co do tego podatku. Skarżący zdecydowanie zbyt szeroko pojmuje obowiązki sądu wynikające z art.135 P.p.s.a. Skarżący prezentuje stanowisko, że skoro wynikiem kontroli za 1995r. objęto także prawidłowość deklarowania i obliczania należności budżetowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok, a wydana została również decyzja w oparciu o wynik tej kontroli określająca zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym za 1995 r. (decyzję tę G. K. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego) - to taka sama reguła powinna być zastosowana co do podatku VAT za cały1995 r. Oczekuje od sądu odpowiedzi na pytanie czy w jego sytuacji powinna być wydana zgodnie z art.21 par.3 Ordynacji podatkowej decyzja w podatku od towarów i usług za cały 1995 r. Stosownie do brzmienia art.135 P.p.s.a sąd stosuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Granice sprawy wyznacza w każdym przypadku jej przedmiot, a tym jest w niniejszej sprawie odmowa wszczęcia postępowania podatkowego. Przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art.135 P.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeśli tylko były podjęte w granicach danej sprawy. Stwierdzić należy za autorami opracowania Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi Wyd.LexisNexis W-wa 2004r. W.Chróścielewskim i J.P.Tarno, że granice rozpoznania przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organu administracji, z drugiej zaś przez całokształt tylko prawnych aspektów i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art.165a par.1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jest to odstępstwo od reguły wynikającej z art.165 par.3 Ordynacji podatkowej, że samo doręczenie żądania wywołuje automatyczny skutek w postaci wszczęcia postępowania W niniejszej sprawie organy podatkowe miały na uwadze tę drugą podstawę odmowy wszczęcia postępowania. Zgodnie poglądami doktryny przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego mogą dotyczyć: braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpoznania tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego, sytuacji gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, przypadków gdy w sprawie zapadła już decyzja. Zasadnie więc organy podatkowe wskazywały, że nie jest możliwe wszczęcie postępowania w sprawie, której dotyczył wynik kontroli mający moc decyzji ostatecznej z uwagi na brak złożenia prze stronę w terminie wniosku o skierowanie sprawy na drogę postępowania podatkowego. W toku rozpatrywania sprawy wyjaśniono skarżącemu, że zaległości podatkowe za czerwiec i lipiec 1995r., które objęte były tytułami wykonawczymi "[...]" i "[...]" uległy przedawnieniu na podstawie art.30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych z dniem 31.12.2000 r. w związku z tym, że nie podjęto wobec tych tytułów wykonawczych czynności egzekucyjnych. W skardze podatnik wskazuje na rozbieżności w wysokości zobowiązań podatkowych wynikających z zapadłych wcześniej decyzji dotyczących podatku VAT za 1955 r. W piśmie z dnia 27 czerwca 2003 r.(k.6) poprzedzającym wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego wyraża wątpliwość czy w jego sytuacji nie powinna być również wydana decyzja ustalająca w podatku od towarów i usług skoro wynik kontroli był podstawą do wydania takiej decyzji w podatku dochodowym, a także czy brak takiej decyzji podważa istnienie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Co do decyzji wydawanych przez organy podatkowe odnośnie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za1995 r. sąd nie może w niniejszej sprawie zajmować jakiegokolwiek stanowiska biorąc pod uwagę, że postępowanie dotyczy wszczęcia postępowania podatkowego co do podatku od towarów i usług, a ponadto tryb odwoławczy co do decyzji w podatku dochodowym podatnik uruchomił i swe wątpliwości i zarzuty co do zapadłych rozstrzygnięć powinien był zgłaszać w ramach postępowania dotyczącego podatku dochodowego. Podkreślić należy, że wbrew twierdzeniu podatnika nie występuje w niniejszej sprawie brak decyzji wymiarowej za miesiące czerwiec i lipiec 1995r. Wyniki kontroli, zgodnie z pouczeniem jakie skarżący otrzymał przy ich doręczeniu, mają ten sam skutek co decyzja ostateczna organu podatkowego określająca zobowiązanie podatkowe – w razie nie wniesienia zarzutów przeciwko tym wynikom ( art.28 ustawy o kontroli skarbowej). Decyzja z dnia 4 sierpnia 1995 r. (której kserokopię dołączył do skargi jako załącznik nr 3), wydana na podstawie art.5 ust.3 ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego za czerwiec 1995 r. określiła wysokość tego zobowiązania w podatku VAT za czerwiec 1995 r. na kwotę 22142 zł. (tj. na kwotę zadeklarowaną przez podatnika). Przeprowadzona w późniejszym okresie kontrola podatkowa dała podstawę do przyjęcia innej kwoty zobowiązania podatkowego za ten miesiąc niż wynikająca z deklaracji podatnika. Podstawą prawną rozstrzygnięcia w sprawie zobowiązania podatku VAT w stanie prawnym obowiązującym w 1995 r. stanowić mógł tylko przepis odnoszący się do tego podatku a więc art.10 ust.2 ustawy z 1993 r. o VAT a nie art.5 ust.3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Postępowanie kontrolne w sprawie zostało wszczęte i zakończone przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej ( tj. przed 1.01.1998r.). Decyzja z 4 sierpnia 1995 r. jako podstawę prawną wskazywała art.5 ust.3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zgodnie z którym w razie niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego mimo zaistnienia okoliczności, o których mowa w ustępie 2 ("Jeżeli z przepisów prawa wynika obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego bez uprzedniego doręczenia decyzji, zobowiązanie podatkowe powstaje z chwila zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania") organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. W stanie prawnym obowiązującym w 1995r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstawało z mocy prawa. Decyzje wydawane na podstawie art.5 ust.3 miały więc charakter deklaratoryjny , potwierdzały jedynie, że powstała zaległość podatkowa. Art.5 ust.3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych miał charakter normy ogólnej i odnosił się do różnego rodzaju podatków, przewidywał on możliwość wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w razie niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego. Jednocześnie w art.10 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewidziano możliwość wydania przez organ podatkowy decyzji określającej inną wysokość zobowiązania podatkowego niż wynikająca z deklaracji podatnika. Zatem nie można mówić o dwóch rozbieżnych decyzjach rozstrzygających tę samą kwestię. Inna bowiem jest funkcja decyzji z dnia 4 sierpnia 1995 r. wydanej na podstawie art.5 ust.3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych a inna wyników kontroli z dnia 14 marca 1996 r. wywierających ten sam skutek co decyzja ostateczna. Zauważyć ponadto należy, że ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998 r. W związku z tym decyzje wydane przed tą datą nie mogły mieć swej podstawy w przepisach Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art.324 par.1 Ordynacji jedynie do spraw wszczętych, a nie rozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998r r. stosuje się z zastrzeżeniem par.2 przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art.128 Ordynacji podatkowej. Przepis ten statuuje zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie jest właśnie wyrazem respektowania tej zasady. Zdanie drugie art.128 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie-Ordynacja podatkowa oraz w ustawach podatkowych. W razie zatem zaistnienia podstaw i zachowania terminów do uruchomienia trybów nadzwyczajnych do wzruszenia decyzji ostatecznych strona może inicjować te nadzwyczajne tryby postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.38 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji należy stwierdzić, że zarzut ten jest niezrozumiały biorąc pod uwagę, że przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonego postanowienia jest możliwość wszczęcia postępowania podatkowego a nadto przepis ten dotyczy roszczeń osób trzecich. Reasumując należy więc stwierdzić, że kontrola zaskarżonego postanowienia w zakresie jego zgodności z prawem prowadzi do wniosku –wbrew zarzutom skargi - iż postanowienie t nie narusza prawa i wydane została z zachowaniem procedury administracyjnej. W związku z tym skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art.151 P.p.s.a.