I SA/Ol 138/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Krzysztof Dzieliński, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2010r. sprawy ze skargi Gminy A na uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zmiany uchwały w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oddala skargę Rada Gminy Wydminy na sesji w dniu 28 grudnia 2009 r. podjęła Uchwałę Nr nr XXXI/182/2009 w sprawie zmiany uchwały XXX/173/2009 Rady Gminy Wydminy w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. W dniu 04 stycznia 2010 r. uchwałę tę przedłożono Regionalnej Izbie Obrachunkowej w Olsztynie, celem zbadania jej postanowień pod względem zgodności z prawem. Uchwałą Nr 0102-07/10 Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Olsztynie z dnia 8 stycznia 2010 r. stwierdziło nieważność Uchwały nr XXXI/182/2009 w sprawie zmiany uchwały XXX/173/2009 Rady Gminy Wydminy w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu wskazano, iż Rada Gminy Wydminy w przedmiotowej uchwale dokonała zmiany zapisów § 1 pkt 2 lit. "e" uchwały XXX/173/2009. W zaskarżonej uchwale Rada Gminy ustaliła stawkę podatku od nieruchomości od budynków lub ich części pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 5,95 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, z wyjątkiem gospodarczych stanowiących własność (współwłasność), dzierżawionych lub najmowanych przez osoby, dla których źródłem utrzymania są świadczenia emerytalno – rentowe, dla których określa się stawkę - 1,19 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Zdaniem RIO tak ustalona stawka podatku od nieruchomości od budynków gospodarczych lub ich części, stanowiących własność (współwłasność), dzierżawionych lub najmowanych przez osoby, dla których źródłem utrzymania są świadczenia emerytalno – rentowe, narusza w sposób istotny art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2001 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). Zgodnie z cyt. przepisem rada gminy może różnicować stawki podatku od nieruchomości, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynku. Z brzmienia tego przepisu wynika więc, że różnicowanie stawek podatkowych w podatku od nieruchomości może być dokonane jedynie ze względu na przedmiot opodatkowania. Obniżenie stawki podatku od nieruchomości od budynków lub ich części stanowiących własność (współwłasność), dzierżawionych lub najmowanych przez osoby, dla których źródłem utrzymania są świadczenia emerytalno – rentowe, jest różnicowaniem stawki ze względu na podmiot opodatkowania. Pozostałe zapisy uchwały w §2 i 3, w których wykonanie uchwały powierzono wójtowi i wejście w życie uchwały oraz jej ogłoszenie stają się bezprzedmiotowe. W ocenie Kolegium Izby powołane wyżej zapisy § 1 badanej uchwały różnicują stawki podatku od nieruchomości ze względu na podmiot opodatkowania, co jest sprzeczne z cyt. art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co skutkowało unieważnieniem zaskarżonej uchwały. Na powyższą uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej w Olsztynie Gmina Wydminy złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie : - art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) – dalej jako u.p.o.l., poprzez niewłaściwą interpretację, - art. 107 § 3 kpa oraz art. 91 ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, wobec braku należytego uzasadnienia uchwały Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej. W uzasadnieniu wskazano, że art. 5 ust. 1 u.p.o.l. zawiera delegację ustawową przekazując radzie gminy prawo do określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości zastrzegając jednocześnie maksymalną wysokość tych stawek. Organ stanowiący gminy na mocy cyt. przepisu jest upoważniony do określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. Stawki określone przez radę nie mogą przekraczać stawek maksymalnych, corocznie waloryzowanych przez Ministra Finansów i ogłaszanych w drodze obwieszczenia na podstawie art. 20 w/w ustawy. Art. 5 ust. 3 cyt. ustawy stanowi, iż przy określaniu wysokości stawek rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków. Wskazano również, że analiza zawartych w art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stawek prowadzi do wniosku, że założeniem prawodawcy było mniejsze obciążenie fiskalne wobec obiektów zaspokajających podstawowe potrzeby życiowe podatników. Nie bez znaczenia dla powyższej argumentacji jest też charakter analizowanego podatku, który jest podatkiem o charakterze majątkowym i wymaga uwzględnienia sposobu wykorzystania majątku. Skarżąca powołała również stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 4 listopada 1992 r., sygn. akt: SA/Ka 965/92 (POP 1994/5/97, LEX 24154). Podkreślono, że sam ustawodawca różnicuje stawki podatku od nieruchomości. I tak mamy preferencyjną stawkę m.in. dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, czy też w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych lub w zakresie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. Prowadzenie określonego rodzaju "preferowanej" działalności gospodarczej, ma bezpośrednie przełożenie na podmiot, a zatem odnosi się do cech podatnika. Zdaniem skarżącej rada gminy może wprowadzać na swoim terenie jedynie zwolnienia przedmiotowe, a więc wskazujące na rodzaj działalności wykonywanej przez określone podmioty. W praktyce oznacza to jednak, że każde zwolnienie przedmiotu odnosi się do konkretnych podatników. Przyjęte w niniejszej sprawie kryterium dla różnicowania stawek podatkowych nie jest podmiotowe. Charakter podmiotowy byłby wówczas, gdyby zróżnicowanie stawek obejmowało tylko określonego podatnika lub ściśle określoną grupę podatników. Przedmiotowa stawka podatku dotyczy wielu podmiotów, a nie jednego indywidualnego podmiotu. Istotnym jest również, iż przedmiotowa uchwała rady gminy różnicuje stawki nie od wszystkich nieruchomości, stanowiących własność (współwłasność) osób, dla których źródłem utrzymania są świadczenia emerytalno – rentowe, a jedynie gospodarczy. Zatem do wszystkich innych nieruchomości stanowiących własność (współwłasność) osób, dla których źródłem utrzymania są świadczenia emerytalno – rentowe, nie będą miały zastosowania niższe stawki. Zaproponowane przez Radę Gminy Wydminy rozwiązanie ma charakter systemowy i stanowi integralny element lokalnego systemu opodatkowania. Podkreślono należy, iż analogiczna uchwała była podjęta w 2008 r. i wówczas Regionalna Izba Obrachunkowa w Olsztynie nie miała do niej zastrzeżeń. Tym samym zaskarżona uchwała stoi w sprzeczności z zasadą stabilizacji i trwałość polityki podatkowej gminy. Nadminiono, że zgodnie z art. 20a cyt. ustawy, w razie nieuchwalenia innych stawek podatku od nieruchomości przed rozpoczęciem roku podatkowego, zastosowanie znajdują stawki obowiązujące w roku poprzednim. Podobnie będzie w przypadku zakwestionowania przez regionalną izbę obrachunkową jedynie konkretnej stawki (stwierdzenie nieważności w części dotyczącej określonego przepisu uchwały). Wówczas w miejsce zakwestionowanej stawki należy wprowadzić stawkę z uchwały obowiązującej w roku poprzednim. Nadto stwierdzono, iż zaskarżona uchwała nie zawiera właściwego uzasadnienia, bowiem powołanie się tylko na przepisy nie może być uznane za należyte wyjaśnienie podstawy prawnej w rozumieniu art. 107 § 3 kpa. Regionalna Izba Obrachunkowa w Olsztynie nie przedstawiła należycie przyjętej wykładni. Samo przywołanie jednostki redakcyjnej ustawy (numeru przepisu) jest niewystarczające i niezgodne z zasadą przekonywania, wyrażoną w art. 11 kpa. Zwłaszcza w sytuacji, że rok wcześniej, przy badaniu zgodności z prawem uchwały zawierającej podobne rozwiązania, nie wniesiono żadnych zastrzeżeń. Uchwałą nr 0-102-49/10 Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej podtrzymało swoje stanowisko wyrażone w uchwale nr 0102-07/10 z 8 stycznia 2010 r. w sprawie badania zgodności z prawem Uchwały nr XXXI/182/2009 Rady Gminy Wydminy z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie zmiany uchwały XXX/173/2009 Rady Gminy Wydminy w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępnie zaznaczyć należy, iż sądy administracyjne orzekają na podstawie akt sprawy, w granicach konkretnej sprawy i nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd administracyjny nie może tylko wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 133§1 i art. 134§1 i §2 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. Działając w granicach tak zakreślonych przez ustawę Sąd stwierdził, że dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej uchwały Regionalnej Izby Obrachunkowej koniecznym było ustalenie i rozważenie czy przepis art. 5 ust. 2, 3 i 4 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. DZ.U. z 2002 r., nr 9 poz. 84 ze zm.) – dalej jako u.p.o.l. uważania radę gminy do określania stawek podatkowych według przesłanek przedmiotowych i podmiotowych czy tylko według kryteriów przedmiotowych oraz czy uchwała nr XXXI/182/2009 Rady Gminy Wydminy z 28 grudnia 2009 r. w §1 pkt 2 lit "e" różnicuje stawki oprocentowania według kryteriów przedmiotowych czy według kryteriów podmiotowych. Przechodząc do rozważenia kwestii pierwszej odnieść się należy do treści samego przepisu art. 5 ust.2,3 i 5 u.p.o.l. Otóż z treści tych przepisów wynika, że przy określeniu wysokości stawek, o których mowa w ustępie 1 pkt 1 rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, rodzaj prowadzonej działalności, rodzaj zabudowy, przeznaczenie i sposób wykorzystania gruntu (ust.2 art. 5 u.p.o.l.);przy określeniu wysokości stawek, o których mowa w ust.1 pkt 2 rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków (ust.3 art. 5 u.p.o.l.); przy określeniu wysokości stawek, o których mowa w ust.1 pkt 2 lit. b-e oraz w ust.1 pkt 3, rada gminy może różnicować wysokość stawek dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności rodzaj prowadzonej działalności (ust. 4 art. 5 u.p.o.l.). Z art. 2 ust.1 pkt 1-3 ustawy wynika, że opodatkowaniu podlegają przedmioty. Do zapłaty podatku zobowiązany jest natomiast podmiot posiadający przedmiot podlegający opodatkowaniu, co wynika z art. 3 u.p.o.l. Skoro zatem z treści art. 5 ust.2,3 i 4 u.p.o.l. wynika, że rada gminy może różnicować wysokość stawek dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania, to tym samym nie jest uprawniona różnicowania wysokości stawek według właściwości podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku z tytułu posiadania przedmiotów podlegających opodatkowaniu w myśl przepisów powołanej ustawy. Skoro ustawodawca zakreślił uprawnienia rady gminy do zróżnicowania stawek dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania, to różnicowanie wysokości stawek według właściwości podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku jest przekroczeniem udzielonego przez ustawodawcę radzie gminy uprawnienia. Stanowisko zaprezentowane wyżej, że art. 5 ust.2,3 i 4 u.p.o.l. upoważnia radę gminy do różnicowania wysokości stawek tylko z uwagi na przedmiot opodatkowania, nie jest stanowiskiem odosobnionym. Potwierdzeniem trafności takiego rozumienia przepisów może być m.in. pogląd wyrażony w Komentarzu do podatków rolnego, leśnego oraz od nieruchomości pod redakcją W. Modzelewskiego i J. Bielewnego Instytut Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy sp. z o.o. Warszawa 2005, str. 230 i 232. Także w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16.09.2004 r., sygn. akt FSK 485/04 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19.09.2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1887/06 wyrażono pogląd, że różnicowanie wysokości stawek opodatkowania może mieć miejsce tylko z uwagi na przedmiot opodatkowania, a nie ze względu na podmiot, na którym spoczywa obowiązek podatkowy. Uznając, że różnicowanie stawek podatkowych może być dokonywane tylko ze względu na przedmiot opodatkowania rozważyć należało, czy uchwała nr XXXI/182/2009 Rady Gminy Wydminy z 28 grudnia 2009 r. zmieniająca uchwałę nr XXX/173/2009 z 25 listopada 2009 r., różnicowała stawki opodatkowania według kryterium przedmiotowego czy też według kryterium podmiotowego. Zapis kwestionowanego przepisu (§1 pkt 2 lit "e") uchwały Rady Gminy Wydminy uchwałę nr XXX/173/2009 z 25 listopada 2009 r. brzmi: od budynków lub ich części: pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego – 5,95 zł od 1 m² powierzchni użytkowej, z wyjątkiem gospodarczych stanowiących własność (współwłasność), dzierżawionych lub najmowanych przez osoby, dla których źródłem utrzymania są świadczenia emerytalno – rentowe, dla których określa się stawę – 1,19 zł od 1 m² powierzchni użytkowej. Ze sformułowania tego przepisu wynika, że stawka 1,19 zł od 1 m² powierzchni użytkowej ustanowiona została dla budynków gospodarczych, które stanowią własność osób, dla których źródłem utrzymania są świadczenia emerytalno – rentowe, bądź są przez nich dzierżawione lub wynajmowane. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że ustalona stawka opodatkowania przedmiotu opodatkowania w postaci budynków gospodarczych określona w zmienionym §1 pkt 2 lit "e" uchwały Rady Gminy Wydminy nr XXX/173/2009, dotyczy budynków gospodarczych znajdujących się we władaniu określonej grupy osób (podmiotów), a to osób, dla których źródłem utrzymania są świadczenia emerytalno – rentowe. Zróżnicowanie stawki podatkowej ustanowiono bowiem nie ze względu na przedmiot opodatkowania (budynek gospodarczy) lecz ze względu na podmiot (osoba, dla której źródłem utrzymania są świadczenia emerytalno – rentowe) posiadający przedmiot opodatkowania. O przedmiotowym zróżnicowaniu stawek można mówić wówczas, kiedy od posiadania danego przedmiotu opodatkowania, każda osoba przedmiot ten posiadająca będzie obciążona podatkiem według tej samem stawki. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, iż zakwestionowany przepis uchwały nie odnosi się do ograniczenia liczby podmiotów. Treść przepisu nie budzi żadnej wątpliwości, że z obniżonej stawki opodatkowania mogą korzystać tylko podmioty posiadające przymiot osób, dla których źródłem utrzymania są świadczenia emerytalno – rentowe. Skoro przepis art. 5 ust.2,3 i 4 u.p.o.l. uprawnia radę gminy do różnicowania stawek opodatkowania tylko ze względu na przedmiot opodatkowania, to stwierdzić należy, iż kwestionowany przepis uchwały określający stawkę podatku z uwagi na podmiot zobowiązany do zapłaty podatku w sposób rażący narusza prawo. Przepis art. 5 ust. 1 – 4 u.p.o.l. nie przewiduje bowiem różnicowania stawek podatkowych według podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku. Nie może być uznana za trafną (przykładowo) argumentacja skarżącej, iż ustalenie stawki preferencyjnej przez samego ustawodawcę np. dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, ma bezpośrednie przełożenie na podmiot, a zatem odnosi się do podatnika. Otóż z takiego uregulowania wynika tylko, że podatnik będzie opłacał podatek według stawki przewidzianej dla tak wykorzystywanego przedmiotu opodatkowania. Stawka nie odnosi się do podatnika lecz do przedmiotu wykorzystywanego do prowadzenia tej działalności gospodarczej. Rada gminy może określać stawki podatku, ale tylko w granicach przyznanych jej przez ustawę. Mając powyższe względzie Sąd stwierdził, że uchwała Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Olsztynie, będąca przedmiotem zaskarżenia, jest zgodna z prawem. Uzasadnienie zaskarżonej uchwały zawiera elementy wymienione w art. 107§3 Kodeksu postępowania administracyjnego. Wskazano przedmiot oceny, dokonano analizy kwestionowanego przepisu zaskarżonej uchwały oraz przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który został naruszony przez zapis §1 pkt 2 lit. "e" Uchwały Rady Gminy Wydminy nr XXX/173/2009 z 25 listopada 2009 r. , zmieniony następnie uchwałą nr XXXI/182/2009 Rady Gminy Wydminy z 28 grudnia 2009 r. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, pzo. 1270 ze zm.) oddalił skargę.