I SA/Ol 14/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub(spr.), Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 lutego 2009 r., sprawy ze skargi ML na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę I SA/Ol 14/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]".12.2006r. i ustalił M. L. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. w kwocie 82.189,00 zł. Z akt sprawy wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]".12.2006 r., ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. w kwocie 128.170,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania wydał w dniu "[...]".12.2007 r decyzję, którą uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz ustalił za 2000 r. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 112.939,00. Po rozpatrzeniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 15.04.2008 o sygn. akt I SA/Ol 96/08 uchylił decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał na naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie odmiennej niż organ pierwszej instancji oceny materiału dowodowego w zakresie posiadanych przez stronę oszczędności na rachunkach bankowych na dzień 01.01.2000 r. Uznał także za zasadny zarzut błędnego przyjęcia, iż wadium w kwocie 41.000 zł, wpłacone w związku z przetargiem ustnym jaki odbył się w dniu 29.12.1999r., zostało pokryte z uzyskanego przez stronę w dniu 29.12.1999r. odszkodowania za wypadek komunikacyjny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd zalecił ponowną ocenę dowodów dotyczących wpłacenia wadium i ewentualnie uzupełnienie postępowania o informacje co daty tej czynności oraz przesłuchanie strony na okoliczność środków, jakie przeznaczyła na wpłatę wadium. Ponadto, w zakresie ustaleń dotyczących źródła pochodzenia środków na rachunku bankowym przyjętych przez organ pierwszej instancji jako możliwe źródło pokrycia wydatków, Sąd stwierdził, iż niezbędne jest wyjaśnienie źródła pochodzenia powyższych środków. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]".11.2008 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. w kwocie 82.189,00 zł. W uzasadnieniu Dyrektor Izby podniósł, że w toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że w 2000 r. strona poniosła wydatki pieniężne i zgromadziła mienie w łącznej kwocie 725.389,06 zł. Wymieniona kwota znalazła pokrycie w źródłach opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w łącznej wysokości 554.495,57 zł. Stwierdzona nadwyżka wydatków nad przychodami stanowiła dochód w wysokości 170.893,49 zł, od którego organ I instancji ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 128.170 zł. Wskazując podstawę prawną decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej powołał art.10 ust. 1 pkt 9 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 Nr 14 poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym źródłami przychodów są również "inne źródła". Za przychody z innych źródeł, stosownie do art. 20 ust. 1 w/w ustawy, uważa się natomiast m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Jak podał organ, wysokość tych przychodów, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powołując treść art. 30 ust. 1 pkt 7 wymienionej ustawy, organ podniósł również, że dochodów z nieujawnionych źródeł nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu. Odnosząc się zarzutów odwołania, organ II instancji nie zgodził się z prezentowanym przez stronę stanowiskiem, jakoby należna jej za 2001 r. dywidenda została wypłacona zaliczkowo przez firmę "A" Sp. z o.o. w 2000 r. Fakt zaliczkowej wypłaty w roku 2000 dywidendy za 2001 r. podniosła w toku przesłuchania w dniu 25.06.2007 r. strona, jak również przesłuchana na wniosek strony w dniu 05.06.2007 r. M. S., była główna księgowa Spółki "A" Sp. z o.o. Organ zwrócił uwagę, że twierdzeń tych strona nie poparła jednak żadnymi dokumentami. Uznał zatem za stosowne dokonać oceny wiarygodności tych zeznań na tle pozostałego materiału dowodowego. Wskazał, że pojęcie dywidendy oznacza tę część zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jaką zgromadzenie wspólników przeznaczyło do podziału. Prawo do otrzymania dywidendy mają wspólnicy, którzy posiadali udziały w spółce w tzw. dniu dywidendy, czyli w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Tymczasem, jak podniósł organ II instancji, z pisma Sądu Rejonowego z dnia 23.04.2007 r. wynikało, iż w aktach rejestrowych dotyczących firmy "A" Sp. z o.o. brak jest uchwał ustalających wysokość dywidendy. W toku postępowania podjęto także próbę przeprowadzenia w tym zakresie czynności sprawdzających w Spółce. Jednakże wezwanie skierowane na adres Spółki wróciło z adnotacją poczty "adresat wyprowadził się". Fakt ten potwierdziła również przeprowadzona przez pracowników urzędu skarbowego wizja lokalna. Ponadto z deklaracji PIT-8A za czerwiec 2000 r. wynikało, że Spółka w 2000 r. dokonała wypłaty dywidendy w kwocie 150.000 zł, która po pomniejszeniu o zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 30.000 zł została uwzględniona przez organ I instancji w dochodach skarżącej za 2000 r. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, iż zarówno strona, jak i M. S. podały nieprecyzyjną kwotę dywidendy, określając jej wielkość na 150.000 - 200.000 zł. Biorąc pod uwagę fakt, iż strona uzyskiwała w roku spornym przychody rzędu 58.544,19 zł (wykazane w PIT-36 za 2000 r. przychody z działalności gospodarczej) i 70.065,00 zł (wynagrodzenie ze stosunku pracy), organ uznał za nieprawdopodobne, by strona nie pamiętała dokładnej kwoty otrzymanej dywidendy, która trzykrotnie lub nawet czterokrotnie przewyższała jej przychody, zwłaszcza, że w latach 2000-2001 Spółka wypłacała dywidendę zaledwie trzy razy. W ocenie organu II instancji wiarygodność twierdzeń odnośnie otrzymanych w 2000 r. dywidend podważył także fakt, iż strona podniosła tę okoliczność dopiero na etapie postępowania odwoławczego, tym bardziej, że wymienione kwoty (150.000 – 200.000 zł) w istocie pokrywały stwierdzoną przez organ I instancji nadwyżkę wydatków nad przychodami. Ustosunkowując się do zarzutu zawyżenia przez organ I instancji kosztów zakupu działek rolnych położonych w J., Dyrektor Izby Skarbowej uznał go za zasadny. Z aktów notarialnych dotyczących nabycia działek podpisanych w dniu 15.02.2000 r. wynika, iż część ceny została przez stronę uiszczona przed 2000 r. Na poczet ceny działki o powierzchni 10,7389 ha (363.000 zł) zaliczono bowiem wadium w kwocie 46.000 zł wpłacone przez stronę przed przystąpieniem do przetargu ustnego, który odbył się w dniu 26.11.1999 r. Natomiast na poczet ceny działki o powierzchni 10,0387 ha (208.000 zł) zaliczono wadium w kwocie 41.000 zł wpłacone przez stronę przed przystąpieniem do przetargu ustnego, który odbył się w dniu 29.12.1999 r. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za zasadne obniżenie kwoty ustalonych w decyzji pierwszoinstancyjnej wydatków 2000 r. o sumę w/w kwot, tj. 87.000 zł . Ponadto, jak ustalił Dyrektor Izby Skarbowej, organ I instancji, obliczając wysokość kosztów poniesionych przez stronę w 2000 r. pominął prowizję w kwocie 2.850 zł, uiszczoną na rzecz Banku "[...]" S.A. z tytułu udzielonego w dniu 15.02.2000 r. kredytu w kwocie 190.000 zł (vide: umowa z dnia 15.02.2000 r. - "[...]"). W związku z tym organ odwoławczy powiększył sumę wydatków dotyczących roku spornego o kwotę 2.850 zł. Odnosząc się natomiast do podnoszonego w toku postępowania zarzutu, iż wydatki poniesione w 2000 r. w kwocie przewyższającej dochody z ujawnionych źródeł przychodów pochodziły z zasobów majątkowych zgromadzonych w latach poprzednich, organ odwoławczy wskazał, że sama strona w oświadczeniu z dnia 31.07.2006 r. podała, że oszczędności z lat ubiegłych wynosiły około 175.000 zł. Z kolei w złożonym w dniu 25.09.2006 r. oświadczeniu Skarżąca podała, iż na dzień 01.01.2000 r. posiadała oszczędności w wysokości około 320.000 zł w gotówce. W ocenie organu, wykazane sprzeczności podważają wiarygodność zeznań i wyjaśnień składanych przez stronę. W trakcie przesłuchania w dniu 25.06.2007 r. strona wyjaśniła. że rozbieżności te wynikają z faktu, iż podczas sporządzania oświadczenia o stanie majątkowym znajdowała się pod wpływem silnych leków psychotropowych. Dokonując weryfikacji powyższych twierdzeń, organ w oparciu o informacje znane mu z urzędu ustalił wysokość osiągniętych przez stronę przychodów począwszy od 1996 r. Z przeprowadzonej przez organ analizy wynikało, iż za lata 1996-1999 wystąpił u strony niedobór środków finansowych w wysokości około 248.460,80 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż strona nie była w stanie zgromadzić na dzień 01.01.2000r żadnych oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku (z wyjątkiem części kwoty otrzymanej z tytułu odszkodowania). Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji bezpodstawnie uwzględnił w zasobach posiadanych przez stronę na dzień 01.01.2000 r. oszczędności zgromadzone na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 96.841,14 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych, podkreślił bowiem, iż dokonanie wydatku środków z rachunku bankowego nie przesądza bowiem o źródle ich pochodzenia. Mając powyższe na uwadze, stwierdził, że oszczędności na rachunkach bankowych w wysokości 96.841,14 zł nie mogły pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Organ II instancji wziął jednak pod uwagę fakt, iż w dniu 29.12.1999 r. zostało wypłacone stronie odszkodowanie w kwocie 70.000 zł z tytułu szkody komunikacyjnej dotyczącej samochodu marki "[...]" nr rej. "[...]". W związku z powyższym uznał za prawdopodobne, iż strona mogła na dzień 01.01.2000r. dysponować środkami pochodzącymi z odszkodowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia w analizie przychodów i wydatków strony za lata 1996 -1999 oszczędności w wysokości około 80.000 DEM z tytułu nielegalnej pracy w Niemczech i w Szwecji w latach 1990 - 1993. Zauważył, iż w świetle treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako źródła pokrycia wydatków można przyjąć jedynie te dochody, które uprzednio poddano opodatkowaniu lub które były zwolnione od podatku. Ponadto wskazał, że w toku postępowania Skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła faktu osiągania dochodów z pracy za granicą. Z kolei według oświadczeń o stanie majątkowym strona miała posiadać oszczędności zgromadzone w złotych polskich, a nie w markach niemieckich. Organ odwoławczy nie dał również wiary twierdzeniom skarżącej, dotyczącym posiadania znacznych oszczędności ze zbycia biżuterii, przejętej przez stronę w 1994 r. lub w 1995 r. po rozwodzie z R. B., a także oszczędności ze sprzedaży dzieł sztuki i antyków oraz sprzętu AGD-RTV, uznając, iż powyższe okoliczności nie zostały w żaden sposób uprawdopodobnione. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przedstawiona dokumentacja fotograficzna nie mogła być dowodem potwierdzającym sprzedaż wyżej wymienionych przedmiotów. Dowodem takim mogłyby być np. umowy sprzedaży, które, jak podkreślił organ II instancji, podlegały wówczas opłacie skarbowej. Ponadto, w świetle oświadczeń o znacznej wartości wymienionych przedmiotów, w ocenie organu odwoławczego, uzasadnione zastrzeżenia i wątpliwości budziło miejsce ich sprzedaży na bazarach. Z uwagi na bezpieczeństwo lub też potrzebę określenia rzeczywistej wartości przedmiotów strona niewątpliwie korzystałaby z wyspecjalizowanych w tym zakresie placówek (np. zakładów jubilerskich). Dyrektor Izby Skarbowej odmówił również uwzględnienia po stronie przychodów za lata 1996-1999 dochodu ze zbycia dwóch samochodów osobowych marki "[...]" oraz "[...]". Organ wskazał, iż z umowy ugody zawartej w dniu 26.10.1999 r. pomiędzy "[...]" Zakładem Ubezpieczeń S.A. w P. a M. L. wynika bowiem, że odszkodowanie z tytułu szkody komunikacyjnej, dotyczącej samochodu marki "[...]" nr rej. "[...]" zostało wypłacone stronie w zamian za przekazane prawo własności do samochodu wraz z wyposażeniem. Natomiast przychód z ewentualnej sprzedaży samochodu "[...]", stanowiłby przychód "A" Sp. z o.o., do której wymieniony pojazd został wniesiony w formie aportu. Ustosunkowując się natomiast do kwestii dotyczącej możliwości partycypowania konkubenta strony w ponoszonych przez nią wydatkach, Dyrektor Izby stwierdził, iż nie uzasadnia tego sam fakt pozostawania w nieformalnym związku. Wskazał również, że były konkubent, a obecny mąż strony, J. S. w postępowaniu posiadał status świadka, a więc organy miały w stosunku do niego ograniczone możliwości prowadzenia ustaleń (np. wystąpienie do banków). Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy przeczy temu, by J. S. partycypował w większych wydatkach poniesionych przez stronę, nie tylko w spornym roku, ale również w latach wcześniejszych. Organ zaznaczył, że w toku postępowania Skarżąca nie sprecyzowała, które z wydatków i w jakiej wysokości J. S. poniósł. Tymczasem przesłuchany w charakterze świadka J. S. zeznał, iż nie współfinansował wydatków M. L. Dopiero w toku postępowania odwoławczego podniesiono, że J. S. nabył w 1994 r. na rzecz strony dom w M. Organ II instancji ustalił natomiast, że z umowy z dnia 12.01.1996 r. dotyczącej przeniesienia własności nieruchomości położonej w M. wynika, że środki przeznaczone na zakup tej nieruchomości pochodziły od M. L. Przedmiotowy akt notarialny zawiera bowiem zapis, zgodnie z którym M. L. i J. S. zawarli w dniu 05.09.1994 r. umowę zlecenia, na podstawie której M. L. zleciła J. S. zakup w/w nieruchomości w imieniu i na rachunek J. S. Na pokrycie ceny zakupu oraz kosztów nabycia zleceniodawczyni wręczyła przyjmującemu zlecenie kwotę 660.523.000 zł (równowartość po denominacji złotego: 66.052,30 zł). Organ odwoławczy nie zgodził się ze stwierdzeniem pełnomocnik Strony, zawartym w piśmie z dnia 18.08.2008 r , iż w przedmiotowej sprawie strona ujawniła wszystkie źródła, z których zostały pokryte wydatki roku 2000. Organ podniósł, iż do protokołu przesłuchania strony z dnia 07.08.2008 r. M. L. przedłożyła kserokopie trzech dokumentów sporządzonych w języku niemieckim, celem potwierdzenia wypłaty J. S. prowizji z tytułu pośrednictwa w sprzedaży sprzętu medycznego w latach 1991-1992 oraz oryginał bilansu spółki "B" na dzień 10.11.1992 r. Jednocześnie wskazał, iż powyższe dokumenty świadczyć mogą jedynie o sytuacji finansowej J. S., w żaden sposób nie uprawdopodobniają natomiast faktu, że strona z tych środków korzystała. Jedynym dowodem, potwierdzającym w ocenie organu korzystanie przez stronę ze środków J. S. w roku 2000 i w latach go poprzedzających był wyciąg z rachunku bankowego za 2000 r., z którego wynika, że strona dokonała z konta J. S. dwóch wypłat gotówki w łącznej kwocie 4.000 zł.. Do protokołu przesłuchania strony z dnia 07.08.2008 r. M. L. zeznała wprawdzie, że poza rachunkiem Nr "[...]" w Banku "[...]" S.A. Oddział w G., należącym do J. S., posiadała w roku 2000 i w latach wcześniejszych pełnomocnictwa do innych rachunków bankowych należących do ówczesnego konkubenta, nie była jednak w stanie wskazać jakie to były banki. Również powołane przez pełnomocnika dokumenty, mające świadczyć o możliwościach finansowych J. S., nie mogły w ocenie organu samoistnie dowodzić, że dysproporcja pomiędzy wydatkami i przychodami strony dotyczącymi roku 2000 (109.585,00 zł) została sfinansowana ze środków należących do jej ówczesnego konkubenta, w sytuacji gdy (poza uwzględnioną w źródłach finansowania kwotą 4.000 zł) brak było dowodów potwierdzających korzystanie przez skarżącą ze środków J. S. w roku 2000 i w latach wcześniejszych. Organ odwoławczy nie uwzględnił przy tym, zawartego w odwołaniu wniosku o zwrócenie się do Ministerstwa Zdrowia, celem ustalenia czy w latach 90-tych J. S. (lub spółka, której był właścicielem) był doradcą tego organu przy zakupie komputerów tomograficznych i jakie wynagrodzenie zostało mu z tego tytułu wypłacone. W ocenie organu, okoliczność ta nie miała znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Odnosząc się z kolei do twierdzeń, iż strona Skarżąca pozostawała z J. S. w stosunkach prawnych depozytu nieprawidłowego od 1994r. organ II instancji zwrócił uwagę, iż strona nie była w stanie określić ani wartości depozytu, czasu ani miejsca zwrotu przedmiotu depozytu. Ponadto umowy depozytu miały być zawierane w formie ustnej. W związku z brakiem dowodów, które potwierdziłyby przekazanie przedmiotu depozytu tj. środków pieniężnych stronie skarżącej przez J. S. organ odwoławczy nie przypisał zachowaniom strony i J.S. cech takiego depozytu. Dyrektor Izby uznał również, iż brak jest dowodów potwierdzających zlecenie powiernicze pomiędzy stroną i J. S., jakie miało mieć miejsce w przypadku nabycia nieruchomości położonych w J., (zakupionych na podstawie aktów notarialnych z dnia 15.02.2000 r). Wskazał, iż z protokołu przesłuchania z dnia 15.10.2008 r. wynika, iż strona nie potrafiła podać dokładnej daty przekazania przez J. S. środków na zakup nieruchomości położonych w J. Strona nie posiadała również dowodów potwierdzających dokonanie tych operacji, gdyż nie posiadała dokumentów za koniec lat 90-tych. Przesłuchany zaś, w dniu 20.10.2008 r. w charakterze świadka J. S. zeznał, że środki w łącznej kwocie 484.000 zł na zakup nieruchomości, podobnie jak środki w łącznej kwocie 87.000 zł na wpłatę wadiów dokonaną przez stronę skarżącą w dniu 27.12.1999 r. pochodziły ze wspólnych oszczędności. Jednocześnie nie był w stanie wskazać w jakim procencie środki te pochodziły z jego oszczędności, a w jakim procencie z oszczędności obecnej żony. Od stycznia 1994 r., tj. od momentu zawarcia związku konkubenckiego ze stroną skarżącą wszystkie środki pieniężne były wspólne i gromadzone na wspólnych kontach bankowych, a wszystkimi pieniędzmi zarządzała podatniczka. W związku z powyższym organ uznał, iż wyjaśnienia strony oraz jej męża nie są wystarczającą podstawą do uznania, iż J. S. partycypował w kosztach zakupu przedmiotowych nieruchomości. Za sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego uznał również zachowanie J. S., który współfinansując lub finansując tak dużą inwestycję, nie zabezpieczyłby w żaden sposób swoich interesów. Podkreślił, że strona Skarżąca i J. S. nie byli wówczas małżeństwem (zostali nim dopiero w 2006 r.). Do protokołu przesłuchania świadka z dnia 20.10.2008 r. J. S. zeznał, że oprócz testamentów spisanych w formie aktów notarialnych nie zawierał ze stroną skarżącą żadnych umów. Niewiarygodnym jest w ocenie organu, aby osoby, które na długo wcześniej prowadziły działalność gospodarczą nie dochowały należytej staranności i nie zabezpieczyły swoich interesów na wypadek ewentualnych wzajemnych roszczeń. Funkcji takiej nie może pełnić testament, gdyż może zostać odwołany w każdym czasie. Organ II instancji podkreślił również, iż nie pozostając w związku małżeńskim z J. S. w 2000 r. i w latach wcześniejszych, strona Skarżąca nie mogła traktować jego dochodów jako wspólnych w sensie prawnym a tym samym nieskuteczne było powoływanie się na współfinansowanie przez niego jej wydatków. W świetle powyższego organ stwierdził, iż przedstawiona przez pełnomocnika strony umowa majątkowa małżeńska z dnia 20.12.2006 r., zawarta pomiędzy M. L. a J. S. w formie aktu notarialnego repertorium Nr "[...]", w której dokonali oni rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej także na majątek nabyty przed zawarciem związku małżeńskiego (tj. przed dniem 29.07.2006 r.), nie może samoistnie dowodzić, iż dysproporcja pomiędzy wydatkami i przychodami strony dotyczącymi roku 2000 została sfinansowana ze środków należących do jej ówczesnego konkubenta. Zdaniem organu odwoławczego, ze środków J. S. mogły pochodzić jedynie wypłaty gotówki w łącznej kwocie 4.000 zł, dokonane przez stronę w roku 2000 roku. Organ odwoławczy nie podzielił również wyrażonego w odwołaniu poglądu, iż w przedmiotowej sprawie upłynął okres przechowywania ksiąg oraz dokumentacji podatkowej, a zatem ciężar dowodu spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Powołując treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazał, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej za 2000 r. upłynął dopiero z końcem 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) oraz zasady szybkości postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej). Wyjaśnił, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego strona powołała nowe istotne dla sprawy fakty i okoliczności, które wymagały weryfikacji. Zatem, na podstawie dokonanych wyliczeń organ II instancji stwierdził, że strona w 2000 r. miała do dyspozycji środki pieniężne w wysokości 531.654,43 zł oraz poniosła wydatki w łącznej kwocie 641.239,06 zł. Uwzględniając powyższe kwoty, obliczył różnicę w kwocie 109.584,63 zł, która, zdaniem organu, stanowi dochód z nie ujawnionych źródeł przychodów i podlega opodatkowaniu stawką 75%. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik strony skarżącej szczegółowo przedstawił przebieg postępowania podatkowego. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, kwestionującym pracę skarżącej w Niemczech i Szwecji, jak również posiadaniem i sprzedażą biżuterii. Wskazał, iż fakt braku na okazanych organowi zdjęciach zegarka i pierścionka z koralem świadczy o tym, że Skarżąca sprzedawała posiadaną biżuterię, dlatego też brak przedmiotowych precjozów na ww. zdjęciach jest logiczny i uzasadniony. Pełnomocnik podniósł, że nie można zatem z powyższego braku przedmiotowego zegarka i pierścionka wywodzić wniosku przeciwnego, tj. niezgodnego ze stanem faktycznym i odpowiadającego oczekiwaniom organu podatkowego. Również błędnie twierdził organ odwoławczy, iż Skarżąca winna posiadać umowy kupna-sprzedaży przedmiotowej biżuterii oraz że miała obowiązek uiścić opłatę skarbową. Pełnomocnik wskazał, iż żaden przepis prawa nie nakłada obowiązku sporządzania umów potwierdzających dokonanie czynności sprzedaży biżuterii. Ponadto na skarżącej nie ciążył obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej. Stosownie bowiem do art. 1 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 31.01.1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. 1989 r. Nr 4 poz. 23 ze zm.), opłacie skarbowej podlegały czynności cywilno-prawne, w tym sprzedaż, jeżeli dotyczą rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce zaś umowy sprzedaży oraz zamiany podlegały opłacie skarbowej również w wypadku gdy rzecz znajdowała się za granicą lub prawo majątkowe podlegało wykonaniu za granic jeżeli nabywca miał miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce i nabycie następowa w Polsce. Natomiast w niniejszej sprawie sprzedaż rzeczy odbywała się na terenie Niemiec tj. za granicą, na rzecz osób mających miejsce zamieszkania za granicą. W ocenie pełnomocnika, w przedmiocie wypłaty w 2000 r. zaliczki na poczet dywidendy należnej za rok przyszły, ocena organu odwoławczego jest również błędna, gdyż dokonując oceny dowodów pominięto istotne fakty. Wskazał, iż w 2000 r., Skarżąca była jedynym udziałowcem ww. Spółki i w tym czasie do dywidend miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy, który obowiązywał do dnia 31.12.2000 r. Zgodnie z postanowieniem § 11 umowy spółki zawartej w dniu "[...]"04.1992 r. (akt notarialny Rep. "[...]") do kompetencji Zgromadzenia Wspólników należało m.in. podejmowanie uchwał o podziale zysku lub pokryciu strat, natomiast § 14 ww. umowy stanowił, iż wspólnicy m prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego bilansu proporcjonalnie do posiadany udziałów. Postanowienia umowy spółki były zgodne z art.191 § 1, § 2 i § 3 Kodeksu handlowego, po myśli którego wspólnicy mieli prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu (o ile czysty zysk nie został wyłączony od podziału w umowie spółki) umowa spółki zaś, zastrzegała rozporządzanie czystym zyskiem uchwale wspólników a zysk przypadający wspólnikom dzielił się w stosunku do ich udziałów (w przypadku skarżącej czysty zysk przypadał jej w 100% wysokości). Pełnomocnik zwrócił również uwagę na zapis art. 192 § 1 i § 2 Kodeksu handlowego, który stanowił, iż wspólnicy, którzy wbrew przepisom prawa albo postanowieniom umowy spółki otrzymali wypłaty obowiązani byli do ich zwrotu, a w przypadku, gdy zwrotu nie można było uzyskać, za ubytek w kapitale zakładowym wspólnicy odpowiadali w stosunku do swoich udziałów. Powyższe oznaczało, że w przypadku wypłacenia w 2000 zaliczkowo dywidendy za rok następny tj. 2001, za bezprawną wypłatę odpowiadała Skarżąca, jako członek władz spółki i jej jedyny wspólnik. Odpowiedzialność ta wygasła z chwilą podjęcia w 2001 r. uchwały o wypłacie dywidendy z zysku wynikającego z rocznego bilansu. Odnosząc się do założeń poczynionych przez organ nadzoru, pełnomocnik stwierdził, iż brak aktualnych danych adresowych ww. Spółki, który to brak formalny utrudnił organom podatkowym dokonanie czynności sprawdzających, nie może wywoływać skutków negatywnych dla skarżącej. Fizyczne złożenie w 2001 r. przez spółkę ,reprezentowaną przez skarżącą deklaracji PIT -8A na okoliczność wypłaty dywidend nie odzwierciedlało stanu faktycznego, chociażby dlatego, iż: - w dniu 30.03.2001 r. została podjęta uchwała, w której zapisano, że zapoznano się z bilansem, i że do dnia 30.09.2001 r. ma nastąpić wypłata dywidendy w kwocie 200.000,00 zł. Na tę okoliczność złożono do właściwego urzędu skarbowego PIT -8A za m-c VI. 2001 w którym wykazano wypłaconą dywidendę w kwocie 150.000,00 zł, tj. w kwocie niższej- co wynika z uchwały, - w dniu 03.09.2001 r. podjęto uchwałę, zgodnie z którą z kapitału zapasowego ma nastąpić wypłata dywidendy w kwocie 150.000,00 zł. Na tę okoliczność złożono do właściwego urzędu skarbowego PIT -8A za m-c IX.200 l r., w którym wykazano wypłaconą dywidendę kwocie 200.000,00 zł, tj. w kwocie wyższej niż wynika z uchwały. Te niezgodności wyjaśnione zostały w protokole z przesłuchania skarżącej oraz w protokole z przesłuchania świadka M. S., pełniącej funkcję głównej księgowej spółki. Według zeznań świadka, Spółka wypracowała w latach: 1999-2001 bardzo duży zysk, co pozwoliło w 2000 r. wypłacić dywidendy w formie zaliczkowej za 2001 r., czego nie kwestionował biegły badający bilans. Niemożność wskazania dokładnych kwot wypłaconych zaliczkowo dywidend nie dyskwalifikuje zeznań świadka oraz skarżącej, jako gołosłowne. Upływ czasu powoduje bowiem zniekształcenia w odtwarzaniu stanów zeszłych, a rolą organów podatkowych jest rzetelne dokonywanie oceny zeznań świadków i strony z uwzględnieniem psychologii zeznań. Pełnomocnik zaznaczył jednocześnie, iż ustawodawca w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.), obowiązki płatnika w zakresie: prawidłowego obliczenia, poboru i wpłaty należnego podatku od wypłat należności z tytułu dywidendy nałożył m.in. na osoby prawne. Niezrozumiałym jest w związku z tym obciążanie skarżącej odpowiedzialnością za niewypełnienie lub nienależyte wypełnienie obowiązków przez płatnika. Zarzucił również, iż organ II instancji całkowicie niezasadnie pominął fakt, iż Skarżąca pracując w latach 90-tych w Niemczech i Szwecji, uzyskując tam znaczne dochody, pracowała jednocześnie bez wymaganego tamtejszym prawem pozwolenia na pracę. Tym samym nie mogła przedstawić zeznań podatkowych za tamten okres, co jednak nie zmienia faktu, iż osiągnęła ona z tego tytułu znaczne przychody, stanowiące źródło pokaźnych oszczędności. Skarżąca wskazała zatem organowi podatkowemu jedno ze źródeł pochodzenia jej oszczędności, a zatem nie może być mowy o dochodach ze źródeł nieujawnionych. Nieprawdziwa jest również w ocenie skarżącej teza organu podatkowego, iż brak jest dowodów na to, że strona w ogóle pracowała za granicą uzyskując tam jakikolwiek dochód, zdołała zgromadzić z tego tytułu jakiekolwiek oszczędności, które następnie przechowywała do spornego roku. Powyższe fakty zostały w trakcie postępowania wykazane dowodami z zeznań świadków – R. B. (fakt wyjazdów za granic i uzyskiwania tam wynagrodzenia) oraz J. S. (fakt wyjazdów za granic i uzyskiwania tam wynagrodzenia oraz fakt zgromadzenia oszczędności). Powyższe zostało potwierdzone także w zeznaniach strony. Pełnomocnik zwrócił uwagę na fakt, że z chwilą ujawnienia przez skarżącą źródeł pochodzenia środków pieniężnych, źródło to staje się źródłem jawnym. Fakt nieopodatkowania środków pieniężnych ze źródła ujawnionego (w przypadku Skarżącej pracy w Niemczech i Szwecji) z uwagi na upływ terminu przedawnienia, nie stoi na przeszkodzie zakwalifikowania takich środków pieniężnych do źródeł ujawnionych. Pełnomocnik wskazał, iż taki pogląd coraz częściej dominuje w literaturze przedmiotu, gdzie podnosi się, iż przychodu z źródeł nieujawnionych nie należy utożsamiać z przychodem nieujawnionym w deklaracji podatkowej, co skutkuje tym, że przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy stosować, jeżeli ostatecznie doszło do ujawnienia źródeł przychodów nawet tuż przed wydaniem decyzji ustalającej. Skarżąca polemizuje ze stanowiskiem organu II instancji, iż za źródła ujawnione uznaje się wyłącznie źródła, które zostały poddane opodatkowaniu lub zwolnione od opodatkowania. Wskazuje, iż ani w brzmieniu literalnym art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w przytoczonych w skardze poglądach literatury i sądu, takie twierdzenie organu nie znajduje odzwierciedlenia. Zarzuca organowi odwoławczemu, iż odmawiając wiarygodności zeznaniom Skarżącej, jak i zeznaniom jej obecnego męża, nie uwzględnił stanów faktycznych oraz czynności cywilno-prawnych, jakie faktycznie miały miejsce w czasie trwania w ówczesnym czasie konkubinatu. Skarżąca podniosła, iż organ odmówił wiarygodności zeznaniom zarówno Skarżącej, jak i jej obecnego męża (ówczesnego konkubenta) w przedmiocie dysponowania w pełnym zakresie rachunkami bankowymi J. S. Wskazała, iż dowodem na to, iż w rzeczywistości Skarżąca wraz z J. S. tworzyła jedno gospodarstwo domowe, które było zasilane środkami obydwu osób są sporządzone testamenty. Jako przykład świadczący o nieznajomości prawa przez organ drugiej instancji oraz braku logiki w wyciąganiu wniosków Skarżąca podaje żądanie przez organ podatkowy przedłożenia pełnomocnictw, udzielonych przez J. S. skarżącej (do dysponowania jego rachunkami bankowymi oraz przelewów (zaświadczeń) bankowych z których by wynikało, że strona w latach 1996-2000 wypłacała środki pieniężne z rachunków bankowych należących do konkubentów. Wyciągi bowiem dotyczyły tak odległego okresu, że nawet banki nie posiadają stosownej dokumentacji, a ponadto pełnomocnictwa bankowe składane są na drukach bankowych i archiwizowane przez bank, a nie jego klientów. Skarżąca nie zgodziła się również z twierdzeniem organu II instancji, iż nie było możliwym uzyskanie przez J. S. oszczędności rzędu 700.000,00 DEM. Fakt niedokładnego i nierzetelnego wyjaśnienia sprawy przez Urząd Skarbowy w G. nie może być wykorzystywany przeciw Skarżącej. Nadmieniła, że taka analiza ww. dowodów świadczy o braku obiektywizmu organu nadzoru. W tym bowiem miejscu wystąpiły niejasności, które organ nadzoru chcąc zinterpretować i ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów powinien był wyjaśnić. Sam brak w aktach archiwalnych Urzędu Skarbowego w G. wyciągu bankowego J. S. ze stanem oszczędności nie przesądza, iż takich oszczędności nie posiadał. Zasadnym bowiem byłoby przesłuchanie pracownika Urzędu Skarbowego w G. celem ustalenia stanu faktycznego, chociażby w kwestii wpłaty 56.000,00 DEM w dniu 15.08.1994 r. i ewentualnego okazania, w toku prowadzonych w ówczesnym czasie czynności kontrolnych, przez J. S. wyciągu bankowego z kwotą posiadanych oszczędności. W ocenie pełnomocnika, niezbędne jest dokonanie prawidłowej oceny stanów faktycznych zaistniałych w czasie przeszłym i przyczyn, jakie miały wpływ na zachowania strony i J. S. W szczególności konieczne jest uwzględnienie, iż w dniu 12.01.1996 r. strona w formie aktu notarialnego sporządziła testament, w którym oświadczyła, iż na wypadek jej śmierci do dziedziczenia całego pozostałego po niej majątku, jako spadkobiercę powołała J. S. a na wypadek gdyby nie chciał albo nie mógł dziedziczyć - spadkobiercami stawali synowie J. S., a nie rodzina strony. Ponadto wskazał, iż w czasie trwania związku konkubenckiego strona swobodnie i bez żadnych ograniczeń dysponowała środkami pieniężnymi J. S., co znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Strona za wiedzą oraz zgodą J. S. w dniu "[...]"02.2000 r. dokonała nabycia we własnym imieniu oraz w części na rzecz J. S. nieruchomości położonych w J., których nabycie zostało sfinansowane ze środków pieniężnych stanowiących własność J. S., którymi środkami strona dysponowała. Ponadto, po zawarciu małżeństwa, w dniu 20.12.2006 r. aktem notarialnym strona zawarła z J. S. umowę majątkową małżeńską. Stosownie zaś do § 2 powołanej umowy małżonkowie oświadczyli, iż 20.12.2006 r. rozszerzą obowiązującą ich ustawową wspólność majątkową małżeńską na majątek nabyty zarówno przed zawarciem związku małżeńskiego z jakiegokolwiek tytułu. Umowa majątkowa małżeńska spowodowała przeniesienie prawa własności nieruchomości położonych w J. na J. S., czym w ocenie pełnomocnika wypełniona została przesłanka czynności powierniczych. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, strona wskazała, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń stanu faktycznego. Powołując tezy z orzecznictwa sądów administracyjnych, Skarżąca stwierdziła, że zakres, w jakim Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego wskazuje na to, że organ I instancji nie wyjaśnił stanu faktycznego w sposób dostateczny, co winno skutkować wydaniem decyzji o charakterze kasacyjnym. Prowadząc wielowątkowe i szerokie postępowanie dowodowe na etapie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej zastąpił organ niższej instancji, co doprowadziło do pozbawienia jej możliwości dwukrotnego zbadania sprawy. Strona Skarżąca zaznaczyła przy tym, iż postępowanie przed organem I instancji trwało około pół roku, natomiast organ II instancji potrzebował na rozpatrzenie odwołania okresu dwa razy dłuższego. Zwróciła ponadto uwagę na powszechną praktykę organów podatkowych wszczynania postępowania podatkowego na krótko przed upływem okresu przedawnienia, w sytuacji, gdy większość podatników, zgodnie z prawem pozbyła się dowodów dokumentujących uzyskane dochody oraz nie pamięta precyzyjnie wielu zdarzeń w związku z upływem długiego okresu czasu. Ponowienie w trakcie postępowania drugoinstancyjnego dowodów z przesłuchań świadków J.S. i R.B. było wynikiem przeprowadzenia przez organ I instancji tych dowodów z bezprecedensowym pogwałceniem przepisów procedury podatkowej. Tymczasem strona w trakcie postępowania przed organem I instancji konsekwentnie podkreślała, iż zamierza skorzystać ze swego prawa do czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodów z przesłuchań świadków. Uniemożliwienie jej skorzystania z tego prawa wynikało jedynie z pośpiechu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w wydaniu decyzji. Podniosła, że nie jest prawdziwe twierdzenie zaskarżonej decyzji jakoby strona Skarżąca dopiero na etapie postępowania odwoławczego powoływała szereg nowych faktów i okoliczności, które podlegały weryfikacji. Większość z nich została bowiem wskazana, czy to w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, czy też w piśmie wystosowanym po zapoznaniu się z materiałem sprawy w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej przed organem I instancji. Pełnomocnik podkreślił, iż w świetle zgromadzonego materiału i dowodów nie można skutecznie zarzucać stronie, że dopiero po uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]".12.2007 r. podniosła, iż pomiędzy nią, a jej ówczesnym konkubentem (obecnie mężem) miały miejsce czynności depozytu nieprawidłowego, jak również czynności powiernicze. Zaznaczył, iż konieczność dokonania klasyfikacji cywilno-prawnej czynności faktycznych, jakie miały miejsce pomiędzy ówczesnymi konkubentami, a obecnie małżonkami, wystąpiła dopiero na obecnym etapie postępowania i została podyktowana m.in stanowiskiem WSA w Olsztynie wyrażonym w wyroku z dnia 15.04.2008. Wskazał jednocześnie, iż zamiarem strony oraz jej obecnego męża było wspólne prowadzenie gospodarstwa domowego, wspólne pożycie i ponoszenie ciężarów związanych z istniejącym związkiem oraz wspólne nabywanie dóbr materialnych czy też dysponowanie wspólnymi kontami bankowymi. Podatnicy nie zastanawiali się natomiast nad kwalifikacją prawną dokonywanych pomiędzy sobą czynności cywilno-prawnych, gdyż były to dla nich zachowania oczywiste. Mając na uwadze powyższe, strona stwierdziła, iż podniesione przez nią uchybienia w postępowaniu drugoinstancyjnym spowodowały, iż wystąpiła konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. W konsekwencji ze względu na przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego za 2000 r., postępowanie podatkowe winno być umorzone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Sąd Administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej cytowanej jako p.p.s.a.) Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie jest zasadna, a rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia prawa uzasadniającego wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Na wstępie należy wskazać, iż stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem :zaskarżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 15.04.2008 r. sygn. akt I SA/Ol 96/08, uchylającym poprzednią decyzję tut. organu zalecił przy powtórnym rozpoznaniu sprawy ponowną ocenę dowodów dotyczących wpłacenia wadium i ewentualnie uzupełnienie postępowania o informacje co daty tej czynności oraz przesłuchanie strony na okoliczność środków, jakie przeznaczyła na wpłatę wadium. Ponadto, w zakresie ustaleń dotyczących źródła pochodzenia środków na rachunku bankowym przyjętych przez organ pierwszej instancji jako możliwe źródło pokrycia wydatków, Sąd stwierdził, iż niezbędne jest wyjaśnienie źródła pochodzenia tych środków, przy czym należy to uczynić przy udziale strony, umożliwiając Jej zajęcie stanowiska co do zakwestionowanych przez organ odwoławczy faktów. W ocenie Sądu, zawarte w powołanym wyroku zalecenia zostały przez organ podatkowy zrealizowane. Na wstępie należy wskazać, iż stosownie do postanowień art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 rok o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej "updof", za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, updof, uważa się, m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Postępowanie prowadzone w trybie powyższych przepisów jest szczególnym trybem ustalenia podatku. U podstaw tego postępowania, i tak było również w niniejszej sprawie, leżą informacje uzyskane przez organ podatkowy dotyczące wydatków poczynionych przez daną osobę, co do których istnieje wątpliwość, czy znajdują one pokrycie w majątku zgromadzonym przez tą osobę pochodzącym z opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku przychodów. Zadaniem organu podatkowego jest więc w takim postępowaniu dokonanie ustaleń dotyczących wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, na organie podatkowym spoczywa też ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków. Natomiast - uwzględniając charakter prawnopodatkowy instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w interesie podatnika leży wykazanie, że poniesione w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, tylko bowiem ewentualny podatnik posiada wiedzę na temat uzyskiwanych przychodów i zgromadzonego majątku, czy też pochodzenia środków pieniężnych, z których sfinansowane zostały te wydatki. W rozpatrywanej sprawie M. L., dotyczącej roku podatkowego 2000, po zbilansowaniu wydatków pieniężnych i wartości zgromadzonego mienia w 2000 roku w kwocie 641.239,06 zł, ze środkami pieniężnymi posiadanymi na początku 2000 roku oraz zgromadzonymi w trakcie roku podatkowego, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie 531.654,43 zł, zakwestionowane zostało w świetle powyższych przepisów, pokrycie środków finansowych na wydatek w wysokości 109.584,63 zł, jako pochodzących ze źródła nie ujawnionego. W rozpatrywanej sprawie należy podkreślić, że z uwagi na specyficzny charakter postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 updof, organ podatkowy obowiązany jest przeprowadzić ze szczególną starannością postępowanie dowodowe, celem ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, na podstawie nie budzącej wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Proces ustalania istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe. Z dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Te obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. Gromadząc materiał dowodowy organ podatkowy nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. W sprawie w której strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ podatkowy obowiązany jest do jego uzupełnienia. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno bowiem prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Za niedopuszczalną należy zatem przyjąć praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2008 roku uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"grudnia 2007 roku, ustalającą M. L. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 rok w kwocie 112.939,00 zł, wskazując precyzyjne wytyczne i kierunki w jakim należy przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Należy podkreślić, iż organ odwoławczy dokonał ponownej oceny dowodów dotyczących wpłacenia wadium i uzupełnił akta sprawy o załączony do poprzedniej skargi (z dnia 01.02.2008 r.) dowód w postaci przelewu bankowego z dnia 27.12.1999 r. W celu wyjaśnienia okoliczności związanych z wpłatą wadium dotyczącego przetargu w sprawie zakupu działki rolnej w J., został również przeprowadzony dowód z przesłuchania strony. Również w zakresie ustaleń dotyczących źródła pochodzenia środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, przyjętych przez organ pierwszej instancji jako możliwe źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku 2000, także przeprowadzono dowód z przesłuchania strony. Podkreślenia przy tym wymaga, iż prawidłowość pozostałych ustaleń dokonanych przez tut. organ w decyzji z dnia "[...]".12.2007 r., nie była kwestionowana przez Sąd we wspomnianym wyroku z dnia 15.04.2008 r. Skarga zawiera zarzuty skierowane w większości do postępowania prowadzonego przez organ pierwszej i drugiej instancji, a dotyczące nienależytego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Na wstępie rozważyć należy pierwszy z zarzutów dotyczący błędnej oceny okoliczności związanych z wypłatą zaliczki na poczet dywidendy za 2001 r., która według skarżącej została dokonana w roku 2000. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podnosi, iż głównym powodem odmowy wiarygodności zeznaniom skarżącej i świadka (tj. M. S.) był brak precyzyjnego wskazania kwoty wypłaconej dywidendy. Według jej opinii, podstawowym argumentem organu podatkowego było powołanie się przez Skarżącą na okoliczność zaliczkowej wypłaty dywidendy dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Jednakże w ocenie Sądu, zarówno zeznania świadka, jak i Skarżącej zostały poddane wszechstronnej analizie i ocenił je na tle pozostałego materiału dowodowego, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ II instancji szczegółowo wskazał, iż na potwierdzenie faktu zaliczkowej wypłaty dywidendy Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów. Fakt ten wynikał jedynie z twierdzeń Skarżącej, zawartych w protokole przesłuchania z dnia 25.06.2007 r. oraz z pism pełnomocnika, m.in. z dnia 06.02.2007 r., gdzie wskazano, że w 2000 r. została wypłacona zaliczka na poczet dywidendy za rok 2001, także z zeznań M. S., przesłuchanej na wniosek pełnomocnika w dniu 05.06.2007r., która zeznała, iż w roku 2000 została wypłacona zaliczka na poczet dywidendy za rok 2000. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powołała się na postanowienia obowiązującego d 2000 r. rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27.06.1934 r. Kodeks Handlowy, działającego z mocą ustawy (Dz. U. z 1934 r. Nr 57, poz. 502 ze zm.), które nie przewidywały zaliczkowej wypłaty dywidendy. Instytucję prawną zaliczkowej dywidendy wprowadzono dopiero w art. 195 i w art. 349 ustawy z dnia 15.09. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), która w życie z dniem 01.01.2001 r. Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu Handlowego, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., wspólnicy mieli prawo do czystego zysku, wynik z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Z powyższego wynika, iż roszczenie wspólnika do udziału w czystym zysku powstawało z mocy prawa, ale dopiero z chwilą zatwierdzenia sprawozdania finansowego spółki. Zacytowany wyżej przepis wykluczał zatem możliwość dokonania zaliczkowej wypłaty dywidendy. Powyższe potwierdza treść § 14 umowy spółki z dnia 15.04.1992 roku, zawartej w formie aktu notarialnego (repertorium "[...]",) zgodnie z którą wspólnicy "A" Sp. z o.o. mieli prawo do w zysku wynikającym z rocznego bilansu, proporcjonalnie do posiadanych udziałów. Z pisma Pełnomocnika Skarżącej z dnia 06.02.2007 r. wynika, że Spółka dokonała w 2000 r. "wypłaty dywidendy należnej M. L. za rok 2001". Należy jednak podkreślić, iż art. 195 § 1 ustawy: Kodeks spółek handlowych obowiązującego od początku 2001 r. nie przewiduje możliwości dokonania zaliczkowej wypłaty dywidendy w roku poprzedzającym rok, którego dotyczyła zaliczkowa wypłata. Oznacza to, że wypłata zaliczkowej dywidendy może odbywać się jedynie w tym samym roku, którego dotyczy przewidywana dywidenda. Wymaga przy tym podkreślenia, iż konkretnego roku wypłaty zaliczki na poczet dywidendy nie potrafiła określić sama Skarżąca, która do protokołu przesłuchania z dnia 25.06.2007r., zeznała, iż sytuacja zaliczkowej wypłaty dywidendy miała miejsce w latach 1999 - 2000, jednak nie pamięta tego dokładnie. W związku z powyższym organ podatkowy zasadnie poddał ocenie zeznania Skarżącej oraz świadka na tle zebranego materiału dowodowego. W szczególności z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dni: 12.10.2006, 14.06.2007, ) wynika, iż w latach 1998-2001 firma "A" Sp. z o.o. złożyła deklaracje PIT-8A za miesiące czerwiec 2000r., czerwiec 2001r. i wrzesień 2001r. Z powyższych deklaracji wynika jednoznacznie, iż w 2000r. firma "A" Sp. z o.o. wypłaciła jedynie kwotę 150.000 zł, która po pomniejszeniu o zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 30.000,00 zł została uwzględniona przez , organ pierwszej instancji w dochodach Skarżącej za 2000 r. Również z raportów załączonych do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 14.06.2007 r., wynika, że deklaracja PIT-8A za miesiąc czerwiec 2001 r. została z w Urzędzie Skarbowym w P. w dniu 06.07.2001 r., natomiast deklaracja za miesiąc wrzesień 2001 r. - w dniu 08.10.2001 r. Deklaracje wskazują iż do wypłaty wymienionych w nich kwot doszło w 2001 r., a zatem w roku następnym po roku spornym. W ocenie Sądu, za bezzasadny należy uznać argument skarżącej, iż fizyczne złożenie w 2001 r. przez Spółkę deklaracji PIT -8A na okoliczność wypłaty dywidend, nie odzwierciedlało stanu faktycznego, skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przeczy, by stan ten kształtował się w sposób odmienny od stanu ustalonego przez tut. organ. Wbrew bowiem wywodom pełnomocnika, nie da się bezpośrednio wyprowadzić wniosku, iż "A" Sp. z o.o. wypłaciła Skarżącej w 2000r. zaliczkę na poczet dywidendy. Jak wskazuje Pełnomocnik, niezgodności wynikające z uchwał zostały wyjaśnione w protokole z przesłuchania Skarżącej oraz w protokole z przesłuchania świadka - M. S. Jednakże wymaga podkreślenia fakt, iż materiał dowodowy świadczy jednak o tym, iż pełnomocnik pozostaje w błędzie (albowiem zarówno protokół przesłuchania Skarżącej (vide"[...]"), jak i protokół (przesłuchania M. S. (vide: "[...]"), nie zawiera jakiejkolwiek wzmianki na temat wymienionych przez niego uchwał. Dodatkowo wskazać należy, iż fakt podjęcia takich uchwał wynika jedynie z twierdzeń Pełnomocnika zawartych w skardze, albowiem w aktach sprawy brak jest przedmiotowych uchwał, a ponadto Skarżąca nie powoływała się na nie w trakcie postępowania prowadzonego przed organami I i II instancji. Również za bezzasadny uznać należało argument skarżącej, iż ""biegły badający bilans nie kwestionował zaliczkowej wypłaty dywidendy" w sytuacji gdy podatniczka w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła takiej opinii biegłego, jak i się na nią nie powoływała. Wymaga przede wszystkim podkreślenia, iż kwestia zaliczkowej wypłaty dywidendy była podnoszona przez Skarżącą w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]".12.2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 15.04.2008 r (sygn. akt I SA/Ol 96/08) potwierdził prawidłowość oceny dokonanej przez organ II instancji w tym zakresie. Sąd za bezzasadny uznał również zarzut nieuwzględnienia wśród oszczędności zgromadzonych na początku 2000 r. dochodu ze sprzedaży biżuterii, jaką Skarżąca miała przejąć po rozwodzie z R. B. w 1994 lub w 1995r. Podstawowym bowiem argumentem przemawiającym przeciwko jej twierdzeniom jest brak dokumentacji wskazującej na jej sprzedaż. Wbrew bowiem zarzutom podniesionym w skardze, organy podatkowe uwzględniły nie tylko fakt nieuiszczenia opłaty skarbowej od sprzedaży biżuterii ale także brak dokumentacji potwierdzającej przyjęcie od R. B. biżuterii czy też sprzętu domowego. W niniejszej sprawie istotne jest, iż Skarżąca nie przedstawiła ani daty wykonania zdjęć biżuterii ani daty jej sprzedaży, jak również nie przedstawiła jakiegokolwiek potwierdzenia, iż okazane organom zdjęcia rzeczywiście przedstawiały biżuterie przejętą przez Skarżącą, po rozwodzie z R. B. Uzasadnione wątpliwości budzić musi miejsce sprzedaży biżuterii, wskazane przez Skarżącą tj. bazary. Jeżeli uwzględni się bowiem twierdzenia Skarżącej o znacznej wartości przedmiotowej biżuterii (m.in. pierścionki z kamieniami szlachetnymi, naszyjniki z pereł, kolczyki ze złota i ze szmaragdami i brylantami), to jak zasadnie wskazują organy, Skarżąca niewątpliwie korzystałaby z wyspecjalizowanych w tym zakresie placówek, takich chociażby, jak zakłady jubilerskie. Na prawidłowe zatem, zgodne z zasadami logiki wyciągnięcie wniosków przez organy podatkowe miał wpływ całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organy podatkowe zasadnie również uznały, iż w niniejszej sprawie brak jest dowodów wskazujących na uzyskanie przez skarżącą oszczędności w wysokości około 80.000 DEM z tytułu nielegalnej pracy za granicą. Samo powoływanie się Skarżącej oraz jej byłego i obecnego męża na fakt pracy za granicą, w sytuacji nie przedstawienia jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej osiąganie dochodów z tej pracy, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, iż Skarżąca zdołała zgromadzić na początek spornego roku jakiekolwiek oszczędności z tego tytułu. Odnosząc się z kolei do zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe stanów faktycznych oraz czynności cywilno-prawnych jakie faktycznie miały miejsce w czasie trwania konkubinatu między Skarżącą a J. S. stwierdzić należy, iż organy dokonały ich oceny na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy. W szczególności nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż powołana przez Skarżącą okoliczność współfinansowania ponoszonych przez nią wydatków przez jej ówczesnego konkubenta nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Organy podatkowe uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego słusznie bowiem uznały, iż sam fakt pozostawania w nieformalnym związku z J. S. nie jest wystarczającą przesłanką do uwzględnienia stanowiska Strony w tym zakresie. Natomiast jak wynika z akt sprawy, M. L. posiadała pełnomocnictwo do jednego rachunku bankowego ( w Banku "[...]" S.A.) , z którego w 2000r. dokonała jedynie dwóch wypłat gotówki na łączna kwotę 4.000 zł. Natomiast przedstawione przez pełnomocnika Skarżącej kopie dwóch zaświadczeń bankowych (z dnia 09.02.2004r. i 07.04.2005r.) wskazują jedynie, iż Skarżąca korzystała z rachunków bankowych ówczesnego konkubenta w latach późniejszych. Nie mogą tym samym stanowić dowodu wskazującego o korzystaniu przez Skarżącą z kont bankowych J. S. w spornym okresie. W ocenie Sądu, organy podatkowe również zasadnie odmówiły wiarygodności wyjaśnieniom Strony w zakresie otrzymania od ówczesnego konkubenta środków pieniężnych na dokonanie wpłaty wadiów w łącznej kwocie 87.000 zł. Przede wszystkim organy uwzględniły, iż podatniczka nie posiada dowodów na przekazanie tychże środków, jak również nie pamięta sposobu ich przekazywania. Także zeznania Strony, w zakresie otrzymywania od ówczesnego konkubenta innych środków pieniężnych w różnej formie i w różnej wielkości nie znalazły odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Jak wynika bowiem z akt sprawy, środki pieniężne w kwocie 95.987,65 zł gromadzone na dzień 01.01.2000r. na rachunku nr "[...]" w Banku "[...]" S.A. Oddział w G. pochodziły częściowo od J. S. Jednakże Skarżąca nie posiadała dowodów na przekazanie tych środków przez ówczesnego konkubenta. Skarżąca zeznała również, że poza rachunkiem nr "[...]" w Banku "[...]" S.A. Oddział w G., należącym J. S. posiadała w roku 2000 i w latach wcześniejszych pełnomocnictwa do innych rachunków bankowych ówczesnego konkubenta, nie była jednak w stanie wskazać jakie to były banki. Dodała, że nie otrzymywała od obecnego męża w roku 2000 ani w latach wcześniejszych środków pieniężnych w formie darowizny, jedynie nimi dysponowała. Na potwierdzenie powyższego Skarżąca przedłożyła dwa dokumenty sporządzone przez Nią oraz Jej konkubenta (obecnie męża) w 1996 roku, w których powołują oni wzajemnie siebie do dziedziczenia na wypadek śmierci oraz pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącą w dniu 12.01.1996 r. J. S. do zarządzania i administrowania nieruchomością położoną w M., a także do jej sprzedaży. Wskazywała również, iż wydatki na nabycie nieruchomości położonych w J. finansowane były ze środków pieniężnych stanowiących własność obecnego męża Skarżącej. W celu zaś przedstawienia sytuacji finansowej J. S., przedstawiła dokumenty świadczące o jego możliwościach zarobkowych. Jednakże w ocenie Sądu, wskazane przez Skarżącą oraz zebrane przez organ w sprawie dowody mogą jedynie świadczyć o kondycji finansowej ówczesnego konkubenta Skarżącej, nie mogą być jednak uwzględnione na korzyść Skarżącej. Na ich podstawie organy podatkowe nie mogły bowiem stwierdzić, iż Skarżąca posiadała lub mogła posiadać kwestionowane przez organy podatkowe kwoty pieniędzy. Jedynym bowiem dowodem, potwierdzającym korzystanie przez Stronę ze środków J. S. w roku 2000 i w latach go poprzedzających jest wyciąg z rachunku bankowego za 2000 r., z którego wynika, że Skarżąca dokonała z konta J. S. zaledwie dwóch wypłat gotówki, w łącznej kwocie 4.000 zł. Sąd nie uwzględnił również argumentów Skarżącej w zakresie pozostawania podatniczki z J. S. w stosunkach prawnych depozytu nieprawidłowego od 1994r. Jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, przedmiotowe umowy miały być zawarte w formie ustnej, Skarżąca nie była w stanie określić wartości depozytu, nie określono również czasu ani miejsca zwrotu przedmiotu depozytu, depozyt nigdy nie został zwrócony (po zawarciu związku małżeńskiego miała nastąpić konfuzja praw i obowiązków obydwu stron umowy). Powyższe okoliczności w żaden zatem sposób nie mogły udowodnić twierdzeń Strony skarżącej, iż doszło do przekazania przedmiotu depozytu, a więc środków pieniężnych przez J. S. Wymaga przy tym podkreślenia, iż umowa depozytu nieprawidłowego dochodzi do skutku z chwilą oddania rzeczy na przechowanie. W ocenie Sądu, za prawidłowe należało uznać stanowisko organu w zakresie czynności powierniczych jakie miały mieć miejsce pomiędzy podatniczką a J. S., w przypadku nabycia nieruchomości położonych w J. Jak wskazał Pełnomocnik, Skarżąca dokonała nabycia ww. nieruchomości we własnym imieniu oraz na rzecz J. S., a nabycie to zostało sfinansowane ze środków pieniężnych stanowiących własność J. S., którymi Skarżąca dysponowała. W związku z tym, że Skarżąca prowadziła z J. S. wspólne gospodarstwo domowe, nie było potrzeby sporządzania umów pomiędzy osobami bliskimi w jakiejkolwiek szczególnej formie. Po zawarciu małżeństwa, w dniu 20.12.2006 aktem notarialnym Rep. "[...]" Strona zawarła z J. S. umowę majątkową małżeńską, którą rozszerzyła obowiązującą ich wspólność majątkową małżeńską na majątek nabyty przed zawarciem małżeństwa z jakiegokolwiek tytułu. Umowa ta spowodowała przeniesienie prawa własności nieruchomości położonych w J. także na J.S., co spowodowało spełnienie zobowiązania Skarżącej wynikającego z czynności powierniczych. Jednakże jak wynika z protokołu przesłuchania z dnia 15.10.2008 r., Skarżąca zeznała, że nie potrafi podać dokładnej daty przekazania przez J. S. środków na zakup nieruchomości położonych w J. Dodała, że dysponowała rachunkami, dokonywała przelewów, wpłat, wypłat. Nie posiadała dowodów potwierdzających, że dokonywała tych operacji, albowiem nie posiada dokumentów za koniec lat 90-tych. Z kolei, przesłuchany w dniu 20.10 .2008r. J. S., w charakterze świadka zeznał, że środki w łącznej kwocie 484.000 zł na zakup nieruchomości położonych w J., podobnie jak środki w łącznej kwocie 87.000 zł na wpłatę wadiów dokonaną przez Skarżącą w dniu 27.12.1999 r. pochodziły ze wspólnych oszczędności jego i podatniczki. Nie był jednak w stanie wskazać w jakim procencie środki te pochodziły z jego oszczędności, a w jakim procencie z oszczędności obecnej żony. Od stycznia 1994r., tj. od momentu zawarcia związku konkubenckiego z Skarżącą wszystkie środki pieniężne były wspólne i gromadzone na wspólnych kontach bankowych, a wszystkimi pieniędzmi zarządzała Skarżąca. Środki pieniężne wchodziły bezpośrednio na konta bankowe będące wspólną własnością. J. S. wyjaśnił, że nigdy nie przekazywał podatniczce fizycznie, bezpośrednio środków pieniężnych na konkretne wydatki. Jak wynika z powyższego, jedynym dowodem na poparcie twierdzeń Skarżącej, iż J. S. partycypował w poniesionych przez nią wydatkach , związanych z zakupem przedmiotowych nieruchomości, są zeznania Skarżącej i jej obecnego męża. W ocenie Sądu, zeznania te nie są wystarczające do uznania twierdzeń strony za wiarygodne. Konkludując, zdaniem Sądu ustalenia faktyczne oparte zostały na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, z zachowaniem reguł postępowania określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 tej ustawy. Oceniając całość zebranego materiału dowodowego, organ nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi przedstawiają się jako bezzasadne, co obligowało Sąd do oddalenia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.