I SA/Ol 145/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 maja 2012r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. oddala skargę M.D. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 11 kwietnia 2008 r. podatnik nabył na terytorium Danii za cenę 40.000 DKK samochód marki Suzuki Grand Vitara, rok prod. 2000, nr nadwozia "[...]". Pojazd, po przeprowadzeniu badań technicznych, został w dniu "[...]" zarejestrowany na terytorium Polski przez Starostę, a następnie odsprzedany w dniu 23 kwietnia 2008 r. I.P., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A z siedzibą w O. W wyniku kontroli podatkowej prowadzonej przez stronę w okresie od dnia 2 stycznia 2006 r. do dnia 6 lipca 2010 r. działalności gospodarczej, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, strona nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie uiściła należnego podatku akcyzowego. W konsekwencji, postanowieniem z dnia "[...]" wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzją z dnia "[...]" określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 569 zł. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" podkreślił, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., tj. przed dniem 1 marca 2009 r. i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. Zgodnie zaś z dyspozycją art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ustawodawca odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Ponadto w myśl poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym towarami akcyzowymi są samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703 z wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Stosownie zaś do art. 80 ust. 1 w/w ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zatem, rozstrzygając w przedmiocie, czy pojazd podlega akcyzie, należy ustalić jego rodzaj z punktu widzenia przepisów klasyfikacyjnych. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. W dalszej kolejności organ wywiódł, że pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (MP z 2006 r. Nr 86, poz. 880), klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu, to: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania), - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Biorąc pod uwagę brzmienie powyższej noty wyjaśniającej, jak również mając na względzie wynik dowodu z oględzin przeprowadzonych w dniu 26 września 2011 r., Dyrektor Izby Celnej uznał, iż w świetle zebranego materiału dowodowego organ I instancji prawidłowo uznał, iż będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd jest samochodem osobowym. W wyniku oględzin ustalono bowiem, że nadwozie pojazdu tworzy jedna, zamknięta przestrzeń, tj. kabina do przewozu osób posiadająca 2 stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym z przodu. Pojazd nie posiadał stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią przednich siedzeń a częścią tylną. Ponadto stwierdzono, że pojazd posiadał wahadłowo otwierane i przeszklone 5 drzwi z oknami wzdłuż dwubocznych paneli w tylnej części, oświetlenie wewnętrzne sufitowe w przedniej (2 punkty) i tylnej części pojazdu (1 punkt), elektrycznie regulowane szyby, panele plastikowe z zaślepionymi punktami mocowań pasów bezpieczeństwa oraz sterowania elektrycznego podnoszenia szyb w tylnej części, klamki i podłokietniki w tylnych drzwiach, tapicerkę w całym jego wnętrzu, głośniki systemu audio oraz gniazda zasilania umiejscowione zarówno w przedniej, jak i tylnej części, a ponadto elektrycznie sterowane lusterka i elektrycznie podgrzewaną tylną szybę. Zdaniem organu II instancji, zgromadzone w sprawie dowody potwierdzały, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Natomiast fakt zdemontowania później, tj. już w czasie jego eksploatacji, drugiego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, dowodzi jedynie dokonania, już po wprowadzeniu pojazdu do obrotu, działań adaptacyjnych przystosowujących pojazd do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie go jako samochód ciężarowy. Okoliczności te nie miały jednak wpływu na klasyfikację pojazdu do pozycji 8703 CN. Jak wskazał Dyrektor Izby Celnej, pojazd nie został wyposażony konstrukcyjnie przez producenta w oddzieloną na stałe, dominującą, nieprzeszkloną, plandekową lub blaszaną część ładunkową, lecz otrzymał nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób, tj. wyposażone w okna w tylnej części nadwozia, punkty mocowanie foteli i pasów bezpieczeństwa oraz tapicerkę wewnętrzną. Klasyfikację do poz. 8704 CN wykluczało ponadto wyposażenie pojazdu w popielniczki i okna wzdłuż dwubocznych paneli na całej długości nadwozia. Przeprowadzone w toku eksploatacji zmiany miały zatem charakter jedynie techniczny, nie wpływały natomiast na konstrukcję pojazdu. Ocenę, iż jest to samochód osobowy potwierdzała także informacja generalnego importera pojazdów marki Suzuki, zgodnie z którą pojazd opuścił fabrykę jako samochód osobowy. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji wskazał, że z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie ma znaczenia fakt, iż pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy. Organ nie uwzględnił także zarzutu dotyczącego nieustalenia stanu pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego, wskazując, że jedyną zmianą w pojeździe, jaka nastąpiła do dnia oględzin, było zdemontowanie przez nowego właściciela przegrody rozdzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Powyższe świadczyło o nietrwałym charakterze przegrody. Na zmianę tej oceny nie mogło mieć również wpływu, iż szyby w tylnych drzwiach zostały zaklejone ciemną folią. Bez znaczenia, w ocenie organu, pozostawała ponadto ładowność pojazdu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając organom naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 oraz poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że wskutek nieuprawnionego uznania przez organy, że stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w dostateczny sposób, odmówiono przeprowadzenia zgłoszonych w odwołaniu wniosków dowodowych dotyczących m.in. przesłuchania wskazanych osób w charakterze świadków, wystąpienia do Starostwa Powiatowego, producentów lub dealerów pojazdu oraz jego kolejnych właścicieli, wystąpienia do właściwego duńskiego organu rejestrującego oraz powołania biegłego z zakresu mechaniki pojazdowej. W ocenie strony, przepisy obowiązujące w chwili powstania obowiązku podatkowego nie przesądzały, w jaki sposób dokonywać oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Brak było natomiast normatywnych podstaw do twierdzenia, że wiążące w tym zakresie są tylko fabryczne cechy nadwozia oraz cechy pojazdu nadane mu przez producenta lub jego wyposażenie i wygląd. Odwołując się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r., strona stwierdziła, że decydującym kryterium powinno być rzeczywiste przeznaczenie pojazdu w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zarzuciła, że organy pominęły okoliczność, iż w chwili powstawania obowiązku podatkowego pojazd posiadał jedynie 2 miejsca siedzące oraz zamontowaną metalową kratę za przednim rzędem siedzeń, zaś w duńskim dowodzie rejestracyjnym określono jego rodzaj jako samochód dostawczy/ciężarowy i przeznaczenie do transportu towarów do działalności gospodarczej. Organy bezzasadnie dokonały rozstrzygnięcia sprawy poprzez pryzmat wyposażenia i wykończenia wnętrza pojazdu, co nie ma oparcia w wytycznych w zakresie klasyfikacji pojazdu wg systemu HS czy CN. Tymczasem, zdaniem strony skarżącej, pojazd spełniał wiele cech samochodu ciężarowego, takich jak: brak tylnego rzędu siedzeń, stałe oddzielenie części pasażerskiej od towarowej, brak wyposażenia zabezpieczającego w części bagażowej, zaklejone na stałe czarną folią szyby w tylnej części pojazdu bez możliwości ich opuszczania, brak w tylnej części uchwytów do opuszczania szyb oraz innego wyposażenia kojarzonego z częścią przeznaczoną dla pasażerów (np. popielniczki, dywaniki, wysiewy wentylacji i klimatyzacji). Pojazd posiadał dodatkową, zamontowaną na stałe podłogę w części bagażowej z zagięciem w przedniej części na wysokość ok. 30 cm, celem zapewnienia stabilności przewożonego ładunku. Nie bez znaczenia dla określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu była też jego ładowność (875 kg). W końcowej konkluzji strona stwierdziła, że w świetle powyższych okoliczności zgłoszone przez nią w toku postępowania podatkowego wnioski dowodowe były niezbędne i konieczne. Podkreśliła ponadto, że ze względu na przynależność Polski i Danii do UE, dokonana przez polskie organy podatkowe wykładnia przepisów nie może być tak dalece inna niż wykładnia wyprowadzona przez duńskie organy administracyjne, które zarejestrowały pojazd jako ciężarowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powyższego wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty i czynności z zakresu prawa administracyjnego z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania aktów lub podjęcia czynności. Opisany powyżej zakres kontroli działalności administracji publicznej przez sądy, sprowadzający się do kryterium zgodności z prawem, ma istotne znaczenie dla desygnowania katalogu możliwych rozstrzygnięć Sądu w procesie kontroli decyzji wydanej w wyniku postępowania podatkowego, który określają art. 145 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako p.p.s.a. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a. stanowi bowiem, iż w razie uwzględnienia skargi na decyzję Sąd może ją uchylić w całości albo w części (pkt 1), stwierdzić jej nieważność w całości lub w części (pkt 2) lub też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa (pkt 3). Natomiast w przypadku uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie Sąd, stosownie do art. 151 p.p.s.a. oddala skargę. Rozpoznając sprawę według wyżej wskazanego kryterium legalności, Sąd uznał, iż skarga nie jest zasadna. Na uwzględnienie nie mogły bowiem zasługiwać jej poszczególne zarzuty dotyczące charakteru pojazdu w dacie nabycia, mającego – w ocenie strony – istotny wpływ na określenie jego zasadniczego przeznaczenia w świetle przepisów klasyfikacyjnych, do których odwołuje się art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Odnosząc się do istotnych w procesie kontroli zaskarżonego aktu regulacji prawnych, wskazać należy, że stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl zaś poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy towarami akcyzowymi są samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703 z wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Treść powołanych wyżej unormowań nie pozostawia wątpliwości, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje również ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy, według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), stanowiącej załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Wyjaśnić również należy, że Nomenklatura Scalona stanowi rozszerzenie 6 – znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (zał. do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), do której Polska przystąpiła od 1 stycznia 1996 r. Jak słusznie zaznaczyły organy podatkowe, klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), przy czym reguły te stosuje się w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe - korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi (p. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 1110/11, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Poza Notami Wyjaśniającymi do HS, Komitet HS na poszczególnych sesjach przyjął ponadto opinie klasyfikacyjne w odniesieniu do konkretnych pojazdów samochodowych ujętych w pozycji 8703 i 8704 (pojazdów typu van i pickup). W świetle powyższego, zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Wskazać przy tym należy, że co prawda opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Dostrzegając bowiem złożoność materii, jaką jest klasyfikacja statystyczna i jej skomplikowany charakter, wprowadzono instytucje, które mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się nią i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Do tych instytucji ochronnych należą m.in. noty wyjaśniające (p. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2008 r., III SA/Gd 348/08, Lex nr 522550). Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (zob. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland). Jak słusznie wskazał organ II instancji, obowiązująca na mocy powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. klasyfikacja CN pod pozycją 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast pozycja 8704 CN obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Z przywołanych powyżej uregulowań z zakresu ustawy o podatku akcyzowym, jak i z przytoczonego w tym miejscu zakresu pozycji 8703 CN, wynika zatem, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 CN służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji 8703 CN, odnoszącej się do samochodów osobowo – towarowych, czyli kombi (p. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyprowadzony powyżej wniosek potwierdzają "Explanatory Notes" (Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Polska wersja językowa Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów została opublikowana w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Zgodnie z notą wyjaśniającą do pozycji 8703, klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia – ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Konfrontując powyższe z ustalonym prawidłowo w sprawie stanem faktycznym, nie było według Sądu podstaw, aby uznać zasadność stanowiska strony skarżącej, iż organy podatkowe dokonały błędnej klasyfikacji samochodu marki Suzuki Grand Vitara, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, tj. do pozycji 8703 CN. W konsekwencji za zasadne należało uznać określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu. Dokonując rozstrzygnięcia, organy zasadnie bowiem uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia dla kwestii podlegania obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatkowych, spełniając zupełnie inną rolę. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest bowiem dokonanie prawidłowej klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza przywołane w obszerny sposób na s. 6 odpowiedzi na skargę orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując, dokonując kwalifikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, organy winny się kierować przede wszystkim treścią opisów pozycji CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, not wyjaśniających do HS oraz pomocniczo not wyjaśniających do CN. Nie miały natomiast prawa ani obowiązku kierować się kwalifikacją pojazdu dokonaną w świetle przepisów o ruchu drogowym przez polskie organy państwowe, czy też organy innych państw członkowskich. Wbrew twierdzeniom skargi, organ II instancji przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonał jego pełnej oceny, z uwzględnieniem dyspozycji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych wynika bowiem, że prowadząc postępowanie, organy zgromadziły dowody w postaci: kopii dowodu zakupu pojazdu przez podatnika (k. 30 akt adm.), kopii dowodu rejestracyjnego na terytorium Danii (k. 28 i 29 verte), zaświadczenia o badaniu technicznym z dnia 14 kwietnia 2008 (k. 31) r., informacji Spółki B (k. 36), oględzin pojazdu w dniu 26 września 2011 r. (k. 58 – 59) oraz z zeznań przesłuchanej w charakterze świadka I.P., nabywczyni pojazdu od podatnika (k. 54). Zgromadzone dowody w sposób jednoznaczny wskazywały, że prawidłowym był wniosek organów o klasyfikacji nabytego przez skarżącego pojazdu do pozycji 8703 CN. Co prawda z uzyskanej przez organ informacji generalnego importera w Polsce pojazdów marki Suzuki Grand Vitara nie wynikało, w jakiej specyfikacji przedmiotowy pojazd opuścił dealera zagranicznego, jednakże organy na podstawie innych dowodów wysnuły prawidłowy wniosek, że pojazd ten został konstrukcyjnie przeznaczony przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Na okoliczność tę wskazywał przede wszystkim stan pojazdu stwierdzony w toku oględzin przeprowadzonych przez pracowników organu I instancji w dniu 26 września 2011 r., który nie potwierdzał argumentacji strony, że w chwili dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz towarów. Analiza sporządzonej w toku oględzin dokumentacji fotograficznej czyniła bowiem uzasadnionym wniosek organów, że pojazd posiada cechy decydujące o klasyfikacji do pozycji 8703 CN. Nadwozie pojazdu tworzy jedna zamknięta przestrzeń, tj. kabina do przewozu osób, w której znajdują się dwa siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym. Tym samym pojazd nie spełnia wymogu wyodrębnienia części służącej do transportu towarów od kabiny dla kierowcy i pasażerów, o jakiej mowa w nocie wyjaśniającej do pozycji 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Warunku tego nie mogła też spełnić istniejąca w pojeździe w chwili powstania obowiązku podatkowego – według twierdzeń strony – metalowa krata oddzielająca przedni rząd siedzeń od części tylnej. Skoro bowiem została ona usunięta, nie miała charakteru trwałego, o jakim mowa w nocie wyjaśniającej do pozycji 8704 CN. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, wpływu na klasyfikację do odpowiedniej pozycji CN nie mógł mieć również fakt zaklejenia szyb w tylnej części pojazdu ciemną folią, co nie było tożsame z wymogiem braku okien w części przeznaczonej do przewozu towarów, do którego odwołuje się nota wyjaśniająca do pozycji 8704. Ponadto, jak prawidłowo zaakcentowały organy, w części pojazdu określonej przez skarżącego jako przeznaczonej do transportu towarów znajduje się zamontowane przez producenta wyposażenie typowe dla samochodów osobowych, tj. wahadłowo otwierane drzwi z oknami na bocznych panelach, oświetlenie wewnętrzne sufitowe za pierwszym rzędem siedzeń, tapicerka, plastikowe panele, podłokietniki i klamki w drzwiach, punkty mocowań pasów bezpieczeństwa, co także dyskwalifikuje ten pojazd z kategorii pojazdów przeznaczonych do transportu towarów. Również takie elementy jak: głośniki systemu audio i gniazdo zasilania umiejscowione w tylnej części pojazdu, nie potwierdzają dokonanej przez skarżącego klasyfikacji do pozycji 8704 CN. Z powyższych względów zdemontowanie drugiego rzędu siedzeń i zamontowanie w ich miejscu płyty, ułatwiającej, w opinii strony, przewóz towarów, nie mógł wpłynąć na końcowe wnioski, iż pojazd został zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie towarów. Mając zatem na uwadze powyższe ustalenia, prawidłowo organy stwierdziły, iż pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Na ocenę tę nie mógł wpłynąć fakt tymczasowego zamontowania w nim przegrody, oddzielającej przestrzeń przeznaczoną do przewozu osób oraz towarów, a ponadto dodatkowej wyprofilowanej płyty celem zapewnienia stabilności przewożonego ładunku. Jak bowiem wykazano w wyniku dowodu z oględzin, wprowadzone w pojeździe w chwili powstania obowiązku podatkowego rozwiązania, umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla pojazdu przeznaczonego do przewozu osób. Zwrócić ponadto należy uwagę, czego nie dostrzegły organy podatkowe, iż dopuszczalna ładowność samochodu według zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym nie ma ponadprzeciętnego charakteru i wynosi 875 kg. Z tego względu możliwość przewożenia towarów, jaką daje przedmiotowy pojazd, jest jedynie jego dodatkową funkcją. Nie decyduje natomiast o jego zasadniczym przeznaczeniu, jakim jest przewóz osób. Powyższa uwaga jest konieczna, bowiem strona, podtrzymując swe stanowisko o ciężarowym charakterze pojazdu, powołała się m.in. na dane dotyczące liczby miejsc siedzących w pojeździe (2), jego dopuszczalnej ładowności (875 kg) oraz masy własnej (1150 kg). Wskazać jednak należy, że argumenty podatnika odwołujące się do porównania liczby miejsc siedzących i dopuszczalnej ładowności, a więc pośrednio do proporcji ładowności części pasażerskiej z ładownością części towarowej, nie odnoszą się do cech rozstrzygających przy klasyfikowaniu do odpowiedniej pozycji CN samochodu typu "SUV", jakim był nabyty przez podatnika pojazd. Kryterium proporcji ładowności dla samochodów typu "SUV" nie ma uzasadnienia ani w samej Nomenklaturze Scalonej, ani we wskazówkach interpretacyjnych wyznaczonych Notami Wyjaśniającymi czy Decyzjami i Opiniami Klasyfikacyjnymi Komitetu Systemu Zharmonizowanego opublikowanymi w załączniku do w/w obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (tom V, część III). Ponadto, w ocenie Sądu, wymóg uwzględnienia proporcji ładowności przypadającej na osoby i na ładunek może jedynie dotyczyć tych pojazdów, które mają wyodrębnioną na stałe przestrzeń ładunkową, a tego wymogu nabyty przez podatnika pojazd nie spełnia. Zauważyć również należy, że w każdym samochodzie konstrukcyjnie przeznaczonym do przewozu osób, zabieg wymontowania tylnego rzędu siedzeń spowoduje radykalną zmianę omawianej proporcji ładowności. Nie może to mieć jednak znaczenia w świetle pozostałych ustaleń potwierdzających, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz osób. Uznając za kompletny zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących nieuzasadnionego pominięcia przez organy zgłoszonych w odwołaniu wniosków dowodowych strony. Wskazać należy, że wyznaczony przez stronę zakres koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń był szeroki i obejmował m.in. dowody z zeznań poszczególnych właścicieli pojazdu zarówno na terytorium kraju, jak i na terytorium Danii, właściciela warsztatu, w którym strona dokonała przeróbek pojazdu, pracowników stacji diagnostycznej, w której wykonano badanie techniczne pojazdu na potrzeby rejestracji na terytorium kraju, a ponadto szeregu innych osób wskazanych imiennie w odwołaniu. Strona wniosła ponadto o wystąpienie do Starostwa Powiatowego, producentów lub dealerów pojazdu, jak również o wystąpienie do właściwego duńskiego organu rejestrującego oraz o powołanie biegłego z zakresu mechaniki pojazdowej. Postanowieniem z dnia "[...]" organ odwoławczy na podstawie art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej odmówił przeprowadzenia żądanych dowodów, wskazując na dotychczas zebrany w toku postępowania materiał. Uznając powyższe rozstrzygnięcie za prawidłowe, Sąd miał na uwadze, że dowody, o których przeprowadzenie wniosła strona dotyczyły w istocie okoliczności niekwestionowanych przez organ. W toku postępowania organ nie podważał bowiem twierdzeń strony dotyczących elementów wyposażenia pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego, a jedynie dokonał oceny, w świetle której opisywany przez stronę stan pojazdu nie uzasadniał jego kwalifikacji do pozycji 8704 CN. Z uwagi na powyższe przeprowadzenie zgłoszonych przez stronę dowodów, nawet w przypadku, gdy potwierdziłyby one okoliczności wskazywane przez stronę, nie mogłoby mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Tymczasem w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw Sąd uznał ponadto zarzut, iż dokonując klasyfikacji pojazdu do określonej pozycji CN, organy oparły się wyłącznie na aktualnym stanie pojazdu stwierdzonym w toku oględzin, a nie z chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, kiedy to pojazd, według argumentacji skargi, swym wyglądem przypominał "małą ciężarówkę". Wbrew twierdzeniom strony, w wyniku oględzin poddano analizie nie tylko aktualny stan pojazdu, ale również zbadano, czy w pojeździe tym istniały ślady wcześniejszych przeróbek. Porównanie obecnego stanu pojazdu i opisywanego przez stronę jego stanu na dzień powstania obowiązku podatkowego pozwoliło na stwierdzenie, że dokonane w nim zmiany miały charakter wyłącznie tymczasowy i zostały usunięte w niepozostawiający śladów sposób. Sąd nie podzielił również pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 oraz poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Organy w toku postępowania dokonały stosownych ustaleń w zakresie przesłanki zasadniczego przeznaczenia pojazdu, o której mowa w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji ostatecznej. Z powyższych względów na uwzględnienie nie mógł również zasługiwać art. 120 i art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne i zawiera odniesienie do każdego z zarzutów odwołania. Reasumując, w ocenie Sądu, organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, w toku którego zgromadziły kompletny materiał dowodowy umożliwiający im podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, a następnie dokonały prawidłowej subsumcji ustalonych faktów do obowiązujących przepisów prawa. W konsekwencji powyższych rozważań nie można więc podzielić zarzutów skargi dotyczących niedochowania przez organy należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego i pominięcia dowodów niewygodnych dla organów. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), należało skargę oddalić.