I SA/Ol 146/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 maja 2012r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. oddala skargę M.D. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mitsubishi Grandis. Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 13 maja 2008 r. M. D. nabył na terytorium Danii za cenę 41.000 DKK, wyprodukowany w 2004r. samochód marki Mitsubishi Grandis o nr nadwozia "[...]". Pojazd ten w dniu 23 czerwca 2008 r. został zarejestrowany przez skarżącego na terytorium Polski. Naczelnik Urzędu Celnego w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających stwierdził, że pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wymienionego pojazdu, strona nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie uiściła należności z tego tytułu. W konsekwencji, postanowieniem z dnia "[...]" organ wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzją z dnia "[...]" określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w wysokości 2.529 zł. Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" podkreślił, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., tj. przed dniem 1 marca 2009 r. i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, to stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.. Zgodnie zaś z dyspozycją art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ustawodawca odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U.UE.L.87.256.1). Ponadto, stosownie do poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, towarami akcyzowymi są samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703. Pozycja ta obejmuje zaś pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Artykuł 80 ust. 1 ustawy stanowi natomiast, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Rozstrzygając zatem w przedmiocie opodatkowania pojazdu akcyzą, należy ustalić jego rodzaj z punktu widzenia przepisów klasyfikacyjnych. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. W dalszej kolejności organ wywiódł, że pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Według w/w wyjaśnień do Taryfy Celnej, cechy wskazujące, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu, to: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń, wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania), - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Biorąc powyższe pod uwagę, jak również uwzględniając wynik przeprowadzonych w dniu 26 września 2011 r. oględzin wymienionego wyżej pojazdu, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego organ I instancji prawidłowo uznał, iż będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. W wyniku dowodu z oględzin stwierdzono bowiem, że nadwozie pojazdu tworzy jedna zamknięta przestrzeń, tj. kabina do przewozu osób posiadająca 3 rzędy siedzeń ( 6 stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym), wahadłowo otwierane i przeszklone drzwi (5 szt.), okna wzdłuż dwubocznych paneli w tylnej części pojazdu, oświetlenie wewnętrzne – 6 punktów, drzwi tylne boczne posiadające klamki, podłokietniki i panele sterowania elektrycznego podnoszenia szyb. Ponadto nie stwierdzono panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy a przestrzenią tylną. Dodatkowo pojazd posiada rozkładane stoliki wbudowane w oparcia przednich foteli przeznaczone dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, uchwyty na napoje – 6 szt. z przodu i z tyłu, 6 poduszek powietrznych zarówno z przodu jak i w części tylnej za pierwszym rzędem siedzeń, głośniki systemu audio umiejscowione w przedniej i tylnej części oraz tapicerowane całe wnętrze pojazdu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, zgromadzone w niniejszej sprawie dowody wskazywały, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Natomiast fakt zdemontowania później, tj. już w czasie jego eksploatacji drugiego i trzeciego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa dowodzi jedynie dokonania drobnych działań adaptacyjnych przystosowujących pojazd do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie go jako samochód ciężarowy. Okoliczności te nie miały jednak wpływu na klasyfikację tego pojazdu do pozycji 8703 CN. Organ podniósł, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotowy pojazd pomimo zarejestrowania przez duńskie, jak i polskie organa rejestracyjne jako ciężarowy w oparciu o przepisy ruchu drogowego, klasyfikuje się w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r.. Zgodnie z wymienionymi wyżej zasadami klasyfikacji towarowej, tj. regułą 2a, przedmiotowy pojazd częściowo zdekompletowany z niektórych elementów wyposażenia i dostosowany do przewożenia ładunków posiadał w dalszym ciągu atrybut wyrobu gotowego, którego zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób. Przeprowadzone oględziny wykazały, że w pojeździe nie dokonano żadnych zmian konstrukcyjnych, a jedynie techniczne, czego wyrazem jest uwidocznione na zdjęciach pozostawienie drzwi bocznych tylnych z zachowaniem pełnej ich funkcjonalności (m.in. kompletnej tapicerki poszycia drzwi), czy brak stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Zainstalowana przegroda w przedmiotowym pojeździe została zdemontowana przez warsztat samochodowy na zlecenie strony, bez pozostawienia po niej widocznych śladów, co wskazuje na jej nietrwały charakter. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła obrazę prawa materialnego, w szczególności art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W ocenie strony skarżącej w sprawie nie przeprowadzono wszelkich możliwych dowodów w celu jej dogłębnego i wszechstronnego wyjaśnienia, a przede wszystkim ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu na moment powstania zobowiązania podatkowego, chociaż taka możliwość istniała. Skarżący podniósł, że przepisy obowiązujące w chwili powstania obowiązku podatkowego nie przesadzają w jaki sposób należy dokonywać oceny zasadniczego przeznaczenia określonego pojazdu. Brak jest normatywnych podstaw do twierdzenia, że w tym zakresie wiążące są tylko fabryczne cechy nadwozia oraz cechy pojazdu nadane mu przez producenta, lub jego wyposażenie i wygląd. Zdaniem skarżącego decydującym powinno być rzeczywiste przeznaczenie pojazdu w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Takie stanowisko nie stoi w sprzeczności z określeniem samochodu osobowego przyjętym w pozycji nr 59 załącznika nr 1 do ustawy w tym sensie, że wykładnia taka jest literalnie możliwa. Skarżący wskazał, iż organ całkowicie pominął takie okoliczności jak masa własna pojazdu - 1.600 kg, jego maksymalna ładowność – 650 kg, liczba miejsc siedzących – 2. Wyjaśnił również, iż przedmiotowy pojazd spełnia wiele przykładowych cech właśnie samochodu ciężarowego takich jak np.: brak tylnego rzędu siedzeń, stałe oddzielenie części pasażerskiej od części bagażowo-towarowej, brak wyposażenia zabezpieczającego w części bagażowej, brak wyposażenia części załadunkowej w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (brak dywaników, popielniczek, wykładziny, wywiewów wentylacji i klimatyzacji), zaklejone na stałe czarną folią szyby w tylnej części pojazdu, bez możliwości ich opuszczania, brak uchwytów do opuszczania szyb w tylnej części, dodatkowa - na stałe przymocowana podłoga w części bagażowej z odpowiednim zagięciem, w celu zapewnienia stabilności przewożonego ładunku. Nie zgodził się ze stanowiskiem organów, iż przeróbki do których doszło w pojeździe były drobne i miały jedynie charakter kosmetyczny. Wyjaśnił, iż przywrócenie samochodu do wersji osobowej stanowiło problem, albowiem w momencie nabycia samochodu wyglądał on jak "mała ciężarówka" i nosił wszelkie wymienione wyżej cechy charakterystyczne dla pojazdów ciężarowych. Strona odkreśliła, że istotne elementy danego, podatkowoprawnego stanu faktycznego (w tym także i klasyfikację danego pojazdu) ustalać trzeba na określony moment. Dlatego też ważny jest moment sprowadzenia pojazdu przez kontrolowanego do Polski i stan sprzed jego rejestracji. Dodała, iż zmiany w pojeździe na moment powstania obowiązku podatkowego były tak dalekie i trwałe, że przywrócenie "wersji osobowej" nastręczyło skarżącemu wielu trudności. Pojazd wyglądał bowiem jak "mała ciężarówka". Organ nie powinien zatem bazować na aktualnym wyglądzie i obecnym zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, tylko działać i ustalać wstecz. Zdaniem skarżącego, konieczne jest ustalenie do czego zasadniczo samochód został przeznaczony na moment powstania obowiązku podatkowego. Jak podniesiono w skardze, stanowisko w zakresie określenia w pierwszej kolejności, zasadniczego przeznaczenia pojazdu podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 maja 2010r. o sygn. I GSK 770/09. Organy podatkowe nie dokonały zaś jasnych, pełnych i nie budzących wątpliwości ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu na moment powstania zobowiązania podatkowego. Reasumując strona stwierdziła, że organ nie uwzględnił wszystkich okoliczności sprawy. Nie przeprowadził analizy wszystkich możliwych dowodów, a tym samym nie dokonał wyczerpującej i prawidłowej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do nieprawidłowego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia rozstrzygnięcia. Spór w niniejszej sprawie pomiędzy skarżącym a organami celnymi dotyczy kwalifikacji nabytego przez M.D. samochodu marki Mitsubishi Grandis jako samochodu osobowego lub ciężarowego, co ma decydujący wpływ na ocenę, czy prawidłowo organy uznały, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. Odwołując się do istotnych z punktu widzenia zaskarżonego aktu regulacji prawnych, wskazać na wstępie należy, że organy prawidłowo przyjęły, iż stan faktyczny sprawy uzasadnia stosowanie w niej ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z przepisem art. 80 ust. 1 tej ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie zaś z ust. 2 tego artykułu, podatnikami akcyzy od samochodów są: 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. ustawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Według poz. 59 załącznika nr 1 do w/w ustawy, towarami akcyzowymi są samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703, z wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Treść wskazanych przepisów nie pozostawia zdaniem Sądu wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zakwalifikowanie zatem towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych, obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Zdaniem Sądu, organy zasadnie uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia, znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co podnoszono już w dotychczasowym orzecznictwie tut. Sądu (m.in. wyroki z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 631/10, oraz z dnia 22 czerwca 2011r. o sygn.: I SA/Ol 333/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Obowiązująca na mocy powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. klasyfikacja CN, pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Z przywołanych powyżej uregulowań z zakresu ustawy o podatku akcyzowym, jak i z przytoczonego w tym miejscu zakresu pozycji CN 8703 wynika jednoznacznie, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo – towarowych, czyli kombi (p. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Potwierdzają to wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), w których w odniesieniu do pozycji 8703 stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Chodzi zatem o związaną z przeznaczeniem pojazdu jego funkcję dominującą, przeważającą. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że samochód Mitsubishi Grandis nabyty przez skarżącego służyć może zarówno do przewozu towarów, jak i osób. O tym, którą funkcję uznać za przeważającą z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu musiały zdecydować organy celne stosując się do obowiązujących w tej mierze reguł. Wbrew wywodom skargi, organ II instancji dokładnie przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonał jego pełnej oceny. Nie naruszył tym samym powoływanych w skardze przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych wynika, że prowadząc postępowanie organy zgromadziły dowody w postaci: kopii duńskiego dowodu rejestracyjnego wraz z tłumaczeniem (k.36, 37), kopii umowy kupna - sprzedaży pojazdu z dnia 13 maja 2008r. wraz z tłumaczeniem (k.34 i 35 verte), zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 23 czerwca 2008r. i 14 maja 2008r. (k. 31 i 33 verte), opisu zmian dokonanych pojeździe z dnia 23.06.2008r. (k. 30 verte), dokumentu identyfikacyjnego pojazdu z dnia 14 maja 2008r. (k. 32 verte), danych pojazdu z CEPiK z dnia 26.07.2011r. (k 46-47, protokołu z przeprowadzonych oględzin z dnia 26.09.2011r. (k. 57), dokumentacji fotograficznej (k. 67- 83), zeznań przesłuchanej w charakterze M.M. K. – nabywcy samochodu od skarżącego (k. 59). W toku oględzin przedmiotowego samochodu w dniu 26 września 2011 r.. stwierdzono, że nadwozie pojazdu tworzy jedna zamknięta przestrzeń, tj. kabina do przewozu osób posiadająca 3 rzędy siedzeń (6 stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym), wahadłowo otwierane i przeszklone drzwi (5 szt.), okna wzdłuż dwubocznych paneli w tylnej części pojazdu, oświetlenie wewnętrzne – 6 punktów, drzwi tylne boczne posiadające klamki, podłokietniki i panele sterowania elektrycznego podnoszenia szyb. Ponadto nie stwierdzono panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy a przestrzenią tylną. Dodatkowo pojazd posiada rozkładane stoliki wbudowane w oparcia przednich foteli przeznaczone dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, uchwyty na napoje – 6 szt. z przodu i z tyłu, 6 poduszek powietrznych zarówno z przodu jak i w części tylnej za pierwszym rzędem siedzeń, głośniki systemu audio umiejscowione w przedniej i tylnej części oraz tapicerowane całe wnętrze pojazdu. Ustalono, iż w pojeździe nie dokonano żadnych zmian konstrukcyjnych, a jedynie techniczne czego wyrazem jest pozostawienie drzwi bocznych tylnych z zachowaniem pełnej ich funkcjonalności (m.in. kompletna tapicerka poszycia drzwi tłumienie hałasów dobiegających z zewnątrz pojazdu podnosi komfort jazdy nie mając wpływu na zdolność do przewozu ładunków), brak stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Zainstalowana przegroda w przedmiotowym pojeździe została zdemontowana przez warsztat samochodowy na zlecenie strony bez pozostawienia po niej widocznych śladów co wskazuje na jej nietrwały charakter. Mając na uwadze powyższe ustalenia, prawidłowo organy stwierdziły, iż pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Na ocenę tę nie mógł wpłynąć fakt zdemontowania później, tj. już w czasie jego eksploatacji drugiego i trzeciego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. Okoliczność ta świadczy jedynie o przystosowaniu pojazdu do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie go jako samochód ciężarowy. Ponadto zainstalowana, a następnie zdemontowana przegroda w przedmiotowym pojeździe nie miała charakteru stałej, konstrukcyjnej przegrody pomiędzy częścią pasażerską, a częścią przeznaczoną do przewozu towarów. Jak słusznie zaznaczył Dyrektor Izby Celnej, pojazd nie został fabrycznie wyposażony przez producenta w oddzieloną na stałe dominującą część ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów. Otrzymał natomiast nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. Ocenę tę potwierdzało również wyposażenie w jego części tylnej, chociażby takie jak punkty oświetleniowe w całej kabinie pojazdu, poduszki powietrzne również w tylnej części pojazdu, rozkładane stoliczki przeznaczone dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, podłokietniki w drzwiach bocznych tylnych, uchwyty na napoje w tylnej części pojazdu, tapicerka wewnętrzna. Zgodzić należy się również z organami podatkowymi, iż klasyfikację pojazdu do poz. 8704 wykluczał dodatkowo sam fakt posiadania przez niego okien wzdłuż dwubocznych paneli na całej długości nadwozia, czego nie zmienia fakt zaklejenia ciemną folią tylnych szyb. Z dokonanych przez organy ustaleń faktycznych wynikało zatem, że wprowadzone w pojeździe zmiany umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi, ani nie pozbawiały pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Zasadnie organy zwróciły również uwagę na bardzo prosty charakter wprowadzonych zmian oraz ich łatwą odwracalność. Tym samym również w momencie nabycia i wprowadzenia na terytorium Polski pojazdu, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane zmiany miały charakter czasowy i nie wyłączały samochodu z klasyfikacji pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN 8703. Uwzględniając powyższe, nie sposób było przychylić się do argumentacji strony skarżącej, iż organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania poprzez zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego, jego niewłaściwą ocenę, odmówienie zasadności żądaniom strony dotyczącym przeprowadzenia dodatkowych dowodów. Zauważyć należy, że strona w toku postępowania podatkowego nie wskazywała na istnienie innych okoliczności niż te, które były przedmiotem dowodzenia organów, ani nie wskazała środków dowodowych, które miałyby służyć ustaleniu tych okoliczności. Oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały natomiast na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany nie miały charakteru trwałego i nie mogły skutkować uznaniem, że pojazd zmienił zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego, organ zwrócił uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów zwłaszcza na dokumentację fotograficzną i stan samochodu stwierdzony w toku oględzin w dniu 26 września 2011 r. W związku z zarzutem skargi odnośnie nieuwzględnienia przez organy zapisów w dowodach rejestracyjnych zarówno duńskim jak i polskim, ponownie podkreślić należy, iż zgodnie z zapisem art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. Tym samym nie mogły być wzięte przez organy pod uwagę inne klasyfikacje pojazdu, np. do celów rejestracji na podstawie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że pomimo zarejestrowania spornego pojazdu jako ciężarowy, nadal posiadał on cechy charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób, w związku z czym mieści się on w pozycji 8703. W ocenie Sądu, nie ma także wpływu na dokonaną przez organy podatkowe klasyfikację, podnoszona przez skarżącego - ładowność przedmiotowego pojazdu, tj. 650 kg. Okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, ponieważ noty wyjaśniające do poszczególnych kodów CN nie odnoszą się do ładowności pojazdu, która nie stanowi kryterium pomocnego przy klasyfikacji. W sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, przede wszystkim dokumentacją fotograficzną, protokołem oględzin oraz protokołem przesłuchania świadka, pozostają ponadto twierdzenia skarżącego o wyposażeniu samochodu jedynie w dwa miejsca siedzące, czy braku wyposażenia części załadunkowej w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów. Wobec poczynionych przez organy ustaleń w niniejszej sprawie, zawarta w zaskarżonej decyzji ocena, iż całość obiektywnych właściwości pojazdu, w tym cechy konstrukcyjne oraz ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, nie budzi zastrzeżeń. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270), należało skargę oddalić.