I SA/Ol 147/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr) Sędziowie WSA Zofia Skrzynecka Asesor Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2006r. sprawy ze skargi A sp. j na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Zaskarżoną decyzją z dnia 6 lutego 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. spółka jawna A. T., B. F., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 10 listopada 2005 roku, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję I instancji, w części dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 roku, natomiast uchylił zaskarżoną decyzję I instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania w podatku VAT i umorzył postępowanie podatkowe. Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, co następuje: Przeprowadzona kontrola podatkowa przez pracowników Urzędu Skarbowego w E., w zakresie prawidłowości dokonywanych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1999 roku przez A. Spółka Jawna ujawniła, że podatnik pomniejszył podatek należny o podatek naliczony VAT, wykazany w fakturze Nr "[...]" z dnia 13 grudnia 1999 roku w kwocie 562 zł, naliczony od raty leasingowej samochodu ciężarowego marki Suzuki "[...]". W postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji ustalił, że wspólniczki Spółki, A. T. i B. F., zawarły w dniu 27 października 1999 roku z F S. A., umowę leasingu operacyjnego, na przedmiotowy pojazd, na okres 24 miesięcy. Sprzedawcą przedmiotowego samochodu było Przedsiębiorstwo C - A. P.. Starosta Powiatowy w O. w dniu 27 października 1999 roku wydał, w oparciu o ocenę techniczną przeprowadzoną w dniu 26 października 1999 roku przez Zespół Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, A. P. dowód rejestracyjny, na samochód ciężarowy Suzuki "[...]". Decyzją z dnia 23 stycznia 2003 roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., stwierdziło nieważność dowodu rejestracyjnego z dnia 27 października 1999 roku , wydanego A. P. na samochód ciężarowy Suzuki "[...]". W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż pojazd po dokonanych przeróbkach nie otrzymał świadectwa homologacji, które stanowi warunek niezbędny do dokonania zmiany w dowodzie rejestracyjnym. Powołując się na art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 z późniejszymi zmianami), Kolegium Samorządowe orzekło, iż na producencie lub importerze pojazdu samochodowego spoczywa obowiązek uzyskania świadectwa homologacji. Wprowadzając zmiany w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia pojazdu lub części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji na dany typ pojazdu, przedmiot wyposażenia lub części importer lub producent jest również obowiązany uzyskać nowe świadectwo homologacji na dany typ pojazdu, przedmiot wyposażenia lub część (art. 68 ust. 9 cyt. ustawy). W świetle stwierdzonego niedopełnienia procedur SKO uznało, iż wydanie dowodu rejestracyjnego na samochód ciężarowy nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa. Prezydent Miasta P., mając na względzie decyzję wydaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., decyzją z dnia 31 lipca 2003 roku Nr "[...]" , adresowaną do Towarzystwa Leasingowego S. A., stwierdził nieważność decyzji z dnia 29 października 1999 roku w sprawie rejestracji pojazdu SUZUKI "[...]" jako ciężarowy - dowodu rejestracyjnego, a także orzekł o odmowie wyrażenia zgody na stałą rejestrację pojazdu jako ciężarowy, przywróceniu pojazdu do stanu zgodnego ze świadectwem homologacji i dokonaniu rejestracji pojazdu jako osobowy. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w E., stwierdzony stan faktyczny i prawny ujawnił zatem, iż leasingobiorca — Spółka Jawna A. korzystała w sposób nieuprawniony z pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze VAT z dnia 13 grudnia 1999 roku Nr "[...]" w wysokości 562 zł, co wynika wprost z zapisu §12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zmianami) określającego, iż usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Decyzją z dnia 10 listopada 2005 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w wysokości 8.133 zł w oparciu o zapis art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które było wyższe od kwoty zadeklarowanej przez spółkę w deklaracji VAT 7, o kwotę 562 zł. Ponadto, na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, stanowiącego, iż w przypadku stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. określił wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania, tj. w kwocie 168 zł. Od wydanej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła wydanej decyzji naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności prawnych. W uzasadnieniu odwołania Spółka Jawna A. podkreśla, że nie była adresatem decyzji w sprawie unieważnienia dowodu rejestracyjnego na samochód SUZUKI "[...]", zatem nie mogła wnieść od niej odwołania. Podatnik wskazał, iż organ pierwszej instancji nie zwrócił uwagi, iż w momencie zawierania umowy, jak też przez cały okres użytkowania, samochód był zarejestrowany jako ciężarowy, zatem nabył prawo od dokonania odliczenia podatku naliczonego od raty leasingowej. Zdaniem strony odwołującej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. w wydanej decyzji nie odniósł się do stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w piśmie z dnia 29 stycznia 2002 roku, sporządzonego w trybie art. 14§ 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w sprawie osób uprawnionych do odliczenia podatku VAT przy zakupie samochodu osobowego, przerobionego na samochód ciężarowy oraz wytycznych Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 stycznia 2002 roku w tej samej sprawie. Dodatkowo, spółka podniosła, iż z uwagi na upływ pięciu lat od dnia powstania zobowiązania podatkowego, nieuprawnione było ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 1999 roku, a także wskazuje, że przepisy art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o VAT, w oparciu o które decyzja została wydana, już nie obowiązują. Dyrektor Izby Skarbowej, po analizie odwołania oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w uzasadnieniu decyzji odwoławczej z dnia 6 lutego 2006 roku podniósł, m. in., że zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późniejszymi zmianami), podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis §12 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku, wydany na podstawie delegacji określonej w art. 21 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, iż usługobiorcom użytkującym samochody osobowe oraz inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku od kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. W świetle tego przepisu, dla oceny prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, decydujące znaczenie ma rodzaj samochodu, będącego przedmiotem umowy leasingu. Z zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika, iż decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 23 stycznia 2003 roku, stwierdzono nieważność dowodu rejestracyjnego wydanego w dniu 27 października 1999 roku A. P. przez Starostę Powiatowego w O., na samochód ciężarowy marki Suzuki "[...]". W ocenie organu II instancji, unieważnienie dowodu rejestracyjnego oznacza, że w chwili zawarcia umowy leasingu był to samochód osobowy, gdyż na taki rodzaj samochodu wskazywało ponadto świadectwo homologacji wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 9 kwietnia 1999 roku. Okoliczność tę potwierdziła ponadto, wydana przez Prezydenta Miasta P. decyzja z dnia 31 lipca 2003 roku, orzekająca o unieważnieniu dowodu rejestracyjnego posiadanego przez Fundusz leasingowy S. A. na pojazd ciężarowy i przywróceniu pojazdu do stanu zgodnego ze świadectwem homologacji samochodu Suzuki "[...]", jako samochodu osobowy. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że do kompetencji organu podatkowego nie należy ocena prawidłowości postępowania w sprawie rejestracji pojazdu, natomiast mając na względzie powyższy stan faktyczny Spółka Jawna A. nie była uprawniona do odliczenia podatku niezależnie od faktu, iż w okresie użytkowania dowód rejestracyjny pojazdu wskazywał, iż jest to samochód ciężarowy. Powołana przez Spółkę wykładania prawa dokonana przez Ministra Finansów w dniu 29 stycznia 2002 roku (bez numeru) uznawała osoby uprawnione do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodu osobowego, przerobionego na samochód ciężarowy pod trzema warunkami: 1. osoby te nabyły w okresie do 1 stycznia 2001 roku samochód osobowy, który został przerobiony na ciężarowy, co stwierdza wpis do dowodu rejestracyjnego pojazdu, 2. osoby te wykorzystały ten samochód w prowadzeniu działalności gospodarczej, przy czym charakter tej działalności wymagał posiadania samochodu ciężarowego, 3. przeróbki samochodu zostały faktycznie wykonane, co można stwierdzić na podstawie dokumentów wydanych przez upoważnione stacje kontroli pojazdów. Zdaniem organu II instancji, w okolicznościach przedmiotowej sprawy cytowane pismo nie ma zastosowania, ponieważ dowód rejestracyjny potwierdzający, iż pojazd marki Suzuki "[...]" to samochód ciężarowy, został unieważniony decyzjami Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. oraz Prezydenta Miasta P., a fakt jego posiadania był jedną z okoliczności warunkujących prawo do odliczenia (pkt 1 pisma Ministra Finansów), a konsekwencje uchylenia decyzji w sprawie rejestracji pojazdu dotyczą wszystkich osób zainteresowanych, zarówno nabywcy pojazdu jak i użytkowników. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, bez wpływu na rozstrzygniecie przedmiotowej sprawy pozostaje fakt, iż odwołująca nie była adresatem decyzji unieważniającej dowód rejestracyjny. Zdaniem organu odwoławczego, za nietrafne należało uznać twierdzenie odwołującej, iż decyzja została wydana w oparciu o nieobowiązujący już przepis art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ponieważ stan faktyczny sprawy opisany w przedmiotowej decyzji obejmuje okres grudnia 1999 roku, zatem przy jego ocenie zastosowanie mają przepisy prawa materialnego obowiązujące w tym okresie. Odnosząc się do kwestii przedawnienia terminu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż art. 68§ 3 Ordynacji podatkowej określa, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 1999 roku powstał w tym miesiącu, a zatem prawo do wydania decyzji konstytutywnej przedawniło się z końcem 2004 roku, zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wymieniowy wyżej okres nie powstało, ponieważ decyzja ustalająca kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 1999 roku, została bowiem doręczona w dniu 14 listopada 2005 r. Skarżąca spółka, jednym pismem z dnia 1 marca 2006 roku, zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, trzy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 6 lutego 2006 roku, wydane w sprawach "[...]", "[...]" oraz "[...]", wnosząc o ich uchylenie. Spółka jawna A. w uzasadnieniu skargi podniosła, iż Dyrektor nie odniósł się do zarzutów odwołania dotyczących kwestii odliczania podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych, w związku z posiadanym w tym okresie pojazdem zarejestrowanym jako samochód ciężarowy. W ocenie skarżącej leasingowany w 2000 roku pojazd spełniał warunki określone w piśmie Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2002 roku, zatem Spółka była uprawniona do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez leasingodawcę. Skutki uchylenia decyzji w sprawie rejestracji pojazdu użytkowanego w okresie od 1999 roku do 2001 roku dotknęły spółkę dopiero w 2005 roku, co zdaniem Strony narusza zasadę zaufania do decyzji wydawanych przez organy władzy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnioną, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność wydawanych aktów zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że strona skarżąca nabyła w drodze umowy leasingu, w dniu 27.X.1999 r. samochód osobowy Suzuki "[...]", jako ciężarowy, w którym wskutek zaniżenia danych technicznych, przez firmę A. P., uzyskano rejestrację na samochód ciężarowy, nie posiadając na tę przeróbkę homologacji. Zakwestionowaną rejestrację pojazdu unieważnił organ nadzoru, przywracając pojazdowi pierwotny charakter samochodu osobowego. Dokonując odliczenia podatku VAT, z tytułu rat leasingowych, na podstawie faktury VAT z dnia 13 grudnia 1999 roku, w ocenie organu podatkowego I instancji, skarżąca spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego o 562,17 zł, za miesiąc grudzień 1999 roku, jako podatek zawarty w tej fakturze, naruszając przepis §12 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 roku, w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, na podstawie umowy m.in. leasingu, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od raty i innych odpłatności, wynikających z zawartej umowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. decyzją wymiarową z dnia 10 listopada 2005 roku, określił spółce prawidłową wysokość podatku VAT, za miesiąc grudzień1999 roku i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 168 zł. Wskutek odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 6 lutego 2006 roku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego VAT, za miesiąc grudzień 1999 roku, natomiast w części dodatkowego zobowiązania za ten okres, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzył postępowanie wskutek przedawnienia orzekania. Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, decyzję II instancji z dnia 6 lutego 2006 roku. Sąd jednak zmuszony był uchylić zaskarżoną decyzję ze względu na naruszenie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8 , poz. 60 z późn. zm.). Pięcioletni okres przedawnienia rozpoczyna bieg od pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku, ustalony w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa przez właściwe ustawy. Zgodnie z treścią art.59§1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości z mocy prawa, wskutek przedawnienia zobowiązania i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, bowiem zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. W art. 70 § 2-8 Ordynacji, ustawodawca określił w jakich przypadkach bieg terminu przedawnienia doznaje ograniczeń. Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, nie zachodzą tutaj, żadne sytuacje przewidziane w tych przepisach w przedmiocie zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia, zatem dla upływu okresu przedawnienia bez znaczenia są takie czynności organu podatkowego jak wszczęcie postępowania podatkowego, czy wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Nie ma więc znaczenia fakt wydania tego rodzaju decyzji przez organ I czy II instancji. Należy wskazać, iż w niniejszej sprawie pięcioletni okres przedawnienia rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 2001 roku i zakończył bieg dnia 31 grudnia 2005 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E., wydał decyzję wymiarową dnia 10 listopada 2005 roku, zaś Dyrektor Izby Skarbowej w O., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w tej części, decyzją z dnia 6 lutego 2006 roku. Zdaniem Sądu, po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ II instancji nie mógł wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania, które już nie istniało. Zobowiązanie podatkowe wygasło bowiem z dniem 31 grudnia 2005 r., a więc przed datą wydania decyzji organu II instancji. Skoro zatem zobowiązanie już nie istniało, gdyż wygasło po wydaniu decyzji przez organ I instancji to w związku z tym, organ drugiej instancji nie mógł utrzymać zaskarżonej decyzji w mocy, lecz powinien ją uchylić i umorzyć postępowanie. Należy zauważyć, iż uprawnienia organu odwoławczego, określone w art.233 Ordynacji podatkowej, polegają na tym, że organ ten rozpatruje sprawę po raz drugi i decyzja merytoryczna tego organu jest wydawana na podstawie stanu faktycznego i prawnego w momencie jej wydania. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie mógł orzec merytorycznie w kwestii bezprzedmiotowego zobowiązania. Podobne stanowisko zaprezentował Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10 czerwca 2003 roku, sygn. III RN 116/2002, który to pogląd skład orzekający podziela. Skoro zobowiązanie podatkowe wygasło przed datą wydania decyzji organu II instancji, to zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, nie uwzględniająca terminu przedawnienia podlega uchyleniu z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji Sąd był zobligowany do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Izby Skarbowej i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji. Początek formularza