I SA/Ol 147/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skarg E. K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia kwoty cła, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej oddala skargi. E.K. (powoływany dalej również jako strona, podatnik, odwołujący się, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na wymienione w sentencji niniejszego wyroku decyzje Dyrektora Izby Celnej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia kwoty cła, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej. Jak wynika z akt podatkowych przedstawionych Sądowi podatnik w połączonych przez tut. Sąd sprawach o sygn. akt od I SA/Ol 147/17 do I SA/Ol 152/17 w ciągu kolejnych miesięcy od stycznia do czerwca 2014r., przekraczając przejście graniczne w "[...]" samochodem osobowym marki A., pojemność silnika 1781 cm3, rok produkcji 1991, o numerze rejestracyjnym "[...]", dokonał zgłoszenia celnego benzyny w zbiorniku pojazdu oraz 10 litrów w kanistrze, w ilości: 1.000 litrów w styczniu 2014r. przekraczając granicę 10 razy, 900 l (w lutym – 9 razy), 980 l (w marcu – 10 razy), 990 l (w kwietniu – 10 razy), 780 l (w maju – 8 razy), 1.000 l (w czerwcu – 10 razy). W ww. okresie strona zgłosiła w sumie 5.650 Iitrów benzyny, zaś w całym 2014r. przekraczając granicę 109 razy w regularnych, kilkudniowych odstępach, podatnik przywiózł w sumie 10.840 Iitrów paliwa. Oprócz ww. samochodu podatnik był wraz z synem współwłaścicielem auta o nr rej. "[.1.]". W wyniku analizy częstotliwości przekraczania granicy Unii Europejskiej w systemie informatycznym odpraw celnych, Naczelnik Urzędu Celnego (dalej również Naczelnik Urzędu Celnego, organ I instancji) wszczął postępowania w podziale na miesiące od stycznia do czerwca 2014r.. Organ I instancji stwierdził, że strona w każdym z ww. miesięcy dokonała przewozów paliwa z dużą częstotliwością i w ilości przekraczającej zwykłe potrzeby gospodarstwa domowego. W związku z powyższym ocenił, iż powstało uzasadnione podejrzenie, że przywóz paliwa miał charakter handlowy, oraz że jego wykorzystanie narusza przepisy celne i podatkowe. Naczelnik Urzędu Celnego połączył sprawy postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2015r. nr "[...]". Przesłuchał w dniu 18 czerwca 2015r. podatnika, który podał, że do Rosji jeździ turystycznie, odwiedza dziewczynę, kupuje żywność, dotankowuje paliwo. W Polsce jeździł trzy razy w tygodniu do wnuków (ok. 329 km w obie strony), jeździł po mieście, w "[...]" na camping. Jako źródło utrzymania skarżący podał wygrane w gry losowe – średnio 3 tys. zł miesięcznie, jak też nadarzające się naprawy samochodów. Jest współwłaścicielem auta o nr rej. "[.1.]", które zakupił jego syn. Organ I instancji uzyskał informację z dnia 1 kwietnia 2015r. od Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż podatnik nie wykazał żadnych przychodów w rozliczeniach rocznych PIT-37 składanych wspólnie z żoną za 2013r. i 2014r.. Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania w decyzjach z dnia 7 i 8 listopada 2016r. stwierdził powstanie długu celnego, określił kwoty cła, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej – odrębnie dla każdego z kolejnych miesięcy od stycznia do czerwca 2014r.. Jako podstawę prawną organ w sentencjach ww. decyzji powołał art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (tekst jednolity Dz. U. z 2015r., poz. 858 ze zm.), art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 78, art. 201, art. 217 ust. 1, art. 218 ust. 3, art. 221 ust. 1, art. 222 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r. ze zm., dalej WKC), art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (test jednolity Dz. U. z 2014r. poz. 752 ze zm., dalej u.o.p.a.), art. 37h, art. 37k ust. 1, art. 37n ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity Dz. U z 2015r., poz. 641), art. 19a ust. 9, art. 34 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej u.p.t.u.). W uzasadnieniu ww. decyzji organ I instancji, dokonując weryfikacji ustnych zgłoszeń celnych z wykorzystaniem elektronicznego Systemu Odpraw Celnych Osobowych (SOC-O) pozwalającego na wgląd w historię przejazdów i deklarowanych towarów, ustalił, że podatnik przekraczając granicę z Rosją w okresie od 2.01.2014r. do 30.06.2014r., przywiózł ww. ilości benzyny i zadeklarował korzystanie ze zwolnień z należności przywozowych. Organ powołał się na analizę częstotliwości przekraczania granicy Unii Europejskiej w systemie informatycznym odpraw celnych w całym 2014r. w wyniku której stwierdzono, że strona dokonuje przewozów paliwa z dużą częstotliwością i w ilości przekraczającej zwykłe potrzeby gospodarstwa domowego. Organ ocenił, że przywóz paliwa miał charakter handlowy oraz, że jego wykorzystanie narusza przepisy celne i podatkowe. Organ I instancji uznał, że ww. przywóz benzyny na obszar celny UE nie podlegał zwolnieniom z należności przywozowych, a podatnik nie spełnił warunków do zastosowania zwolnień z należności celnych i podatkowych dla paliwa wprowadzonego na obszar celny Unii Europejskiej w 2014r., w związku z tym określił należności celne i podatkowe. W odwołaniach od ww. decyzji podatnik wniósł o ich uchylenie. Podniósł, że w Rosji jedynie dotankowywał paliwo zgodnie z zasadą prawidłowego eksploatowania samochodu. Organ I instancji natomiast nie wziął pod uwagę ilości paliwa w baku pojazdu w czasie przekraczania granicy przy wyjeździe z Polski. Organ wypaczył w ten sposób rzeczywistość, potwierdził nieprawdę i działa na niekorzyść obywatela. Dyrektor Izby Celnej (dalej Dyrektor Izby Celnej, organ odwoławczy, organ II instancji) wymienionymi w sentencji niniejszego wyroku decyzjami z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił w sposób bardzo obszerny szereg przepisów wymienionych już w sentencji decyzji organu I instancji. Ocenił, że z łącznego odczytywania art. 56 i art. 77 u.p.t.u. oraz art. 41 i art. 107-110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. UE L 324 z 10.12.2009r. ze zm., dalej rozporządzenie 1186/2009) wynika, iż paliwo wwożone przez podróżnych jako bagaż osobisty, korzysta ze zwolnienia od należności celno - podatkowych, gdy przywóz nie ma charakteru handlowego, paliwo znajduje się w standardowym zbiorniku pojazdu, a jego ilość nie przekracza łącznie 200 Iitrów, plus 10 Iitrów w kanistrze. Ponadto, o ile spełniony jest warunek niehandlowego charakteru wwozu paliwa, zwolnienie jest obwarowane dalszymi warunkami, określonymi odpowiednio w: art. 110 ust. 1 rozporządzenia 1186/2009, art. 77 ust. 3 u.p.t.u., art. 33 ust. 5 w związku z art. 35 ust. 2 u.o.p.a.. Ich niedotrzymanie powoduje skutki wskazane w art. 110 ust. 2 rozporządzenia 1186/2009, w art. 77 ust. 4 u.p.t.u. i w art. 33 ust. 6 u.o.p.a.. Organ II instancji powołał się na art. 41 rozporządzenia 1186/2009 i wyjaśnił, że ustawodawca nie zdefiniował terminu okazjonalności. Wobec tego uzasadnione było odniesienie się do zasad wykładni tekstu prawnego, zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1999r., sygn. akt FPK 3/99. Organ przedstawił słownikową definicję okazjonalności i podsumował, że przywóz okazjonalny to przywóz, który odbywa się przy okazji podróży, a więc niesystematycznie, sporadycznie. Natomiast zwolnienie celne stosowane jest warunkowo i takim warunkiem jest właśnie niehandlowy charakter towaru. Organ odwoławczy uznał, że przywozy paliwa dokonane przez odwołującego się w kolejnych miesiącach od stycznia do czerwca 2014r. nie mogą zostać zakwalifikowane jako przywozy o charakterze niehandlowym. Opierając się na raporcie wygenerowanym z ww. systemu SOC-O organ celny dokonał analizy częstotliwości przekraczania przez odwołującego się granicy Unii Europejskiej w okresie od 2.01.2014r. do 30.06.2014r.. W wyniku analizy raportów stwierdził, że w ww. miesiącach 2014r. podatnik regularnie przekraczał granicę przez przejście graniczne w "[...]", zgłaszając przywóz paliwa od 8 do 10 razy w ciągu miesiąca. W całym 2014r. zgłaszał przywóz paliwa 109 razy w regularnych, kilkudniowych odstępach, przywożąc w sumie 10.840 Iitrów paliwa. Ponadto organ II instancji wskazał, że odwołujący się w ciągu 2014r. wyjeżdżał do Federacji Rosyjskiej 111 razy (109 razy jako kierowca i 2 razy jako pasażer), przywiózł 111 litrów alkoholu, 222 paczki papierosów oraz 10.840 Iitrów paliwa. Również w innych latach regularnie wyjeżdżał do Federacji Rosyjskiej, w 2013r. podczas 158 wyjazdów, zgłosił przywóz 12.480 I benzyny, 146 I alkoholu i 304 paczki papierosów, zaś w 2015r. podczas 95 wyjazdów, zgłosił przywóz 7.875 I benzyny, 95 I alkoholu i 190 paczek papierosów. Miesięczny koszt zakupu paliwa w 2014r. wynosił ok. 2.000 zł. W ocenie Dyrektora Izby Celnej zużywanie tak dużej ilości paliwa przez osobę nie posiadającą stałych dochodów, utrzymującą się z gier losowych byłoby nieracjonalne i nieuzasadnione ekonomiczne. Odwołujący się przywożąc w ciągu dwóch lat w sumie 18.715 Iitrów paliwa wydał ponad 37.000 zł. Z powyższego organ celny wywiódł jednoznaczny wniosek, że strona uprawia proceder planowego przywozu wyrobów akcyzowych w tym paliwa, zaś przywiezione paliwo nie mogło zostać zużyte przez zgłaszającego. Organ podał, że kwestia, czy paliwo przywiezione przez podatnika miało charakter handlowy, została zbadana w świetle wszelkich okoliczności sprawy. Mając na uwadze wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o sygn. akt C-99/00 z dnia 4 czerwca 2002r. organ celny uwzględnił rodzaj importowanego dobra, jego ilość, częstotliwość z jaką towar był sprowadzany, na tle stylu życia i zwyczajów podróżującego oraz jego środowiska rodzinnego. Organ II instancji podkreślił, że przywieziona w 2014r. przez odwołującego się ilość paliwa wystarczyłaby na pokonanie trasy o długości wielokrotnie przekraczającej zużycie paliwa w pojeździe strony. Zgodnie z danymi Głównego Urzędu Statystycznego (tabl. 35, opracowanie statystyczne: Zużycie energii w gospodarstwach domowych w 2012r., publikacja: ISSN 2084-8137, dostępna na stronie internetowej GUS) średnie miesięczne zużycie benzyny przez pojazd w Polsce wynosi 68 Iitrów. Natomiast skarżący zużywa znacznie więcej paliwa niż statystyczny kierowca. Przywóz wskazanej ilości paliwa, przekracza tę ilość w okresie od stycznia do czerwca 2014r. od jedenastu do piętnastu razy, w zależności od miesiąca. Organ powołał się na wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego i uznał, że przedstawiona wyżej ilość przywiezionego paliwa bezsprzecznie stanowi ilość uznawaną potocznie za hurtową. Wskazał, że organ celny nie ogranicza ilości importowanego z Federacji Rosyjskiej towaru (w tym paliwa), natomiast przywóz towaru w ilości odpowiadającej ilościom uznawanym za hurtowe, powoduje obowiązek uiszczenia danin publicznych. W ocenie Dyrektora Izby Celnej wskazane przez stronę do protokołu z dnia 18 czerwca 2015r. destynacje (ww. wyjazdy do wnuków, na camping) stanowią standardowe dystanse i typowe cele podróży, pokonywane przez statystycznego kierowcę. Nie stanowią nadzwyczajnych okoliczności oraz nie dowodzą zużycia i zapotrzebowania na tak znaczne ilości paliwa, przywożonego z Federacji Rosyjskiej. Organ podał, że ostatni zarejestrowany stan licznika na stronie internetowej Ministerstwa Cyfryzacji www.HistoriaPojazdu.gov.pl w pojeździe o numerze rejestracyjnym "[...]" wynosił w dniu 28.03.2014r. "378 00 km" (powinno być: 378.000 km), brak natomiast informacji o przejechanej trasie w okresie roku. Organ odwoławczy wskazał, że z doświadczenia i praktyki organów celnych wynika, iż podróżni bardzo szybko dostosowują się do obowiązujących kryteriów i będą wykazywać pokonanie nieracjonalnie długich tras, zaś przebiegi kilometrów będą dostosowane do ilości zgłaszanego paliwa. "Przekręcanie" liczników kilometrów - co jest w istocie bardzo prostą operacją - jest znaną praktyką, stosowaną, przez osoby nadużywające zwolnień celnych. Sprawność liczników nie jest przedmiotem badań technicznych pojazdów, a czyn polegający na zmianie wskazań drogomierza nie podlega rygorom zarówno karnym, jak i administracyjnym. Przywozy paliwa dokonywane są pojazdami wyposażonymi w zbiorniki paliwa o dużej pojemności, są to w znakomitej większości przypadków pojazdy marki A., wyprodukowane w latach dziewięćdziesiątych ubiegłego stulecia (odwołujący się był właścicielem 5 takich pojazdów), używane tylko i wyłącznie jako "mobilne cysterny", do procederu przywozu paliwa, z nadużyciem zwolnień celnych. Na rynku samochodów używanych ich wartość handlowa nie wynika z przebiegu, tylko z możliwości zatankowania ponadprzeciętnych ilości paliwa. Organ ocenił, że paliwo nabiera charakteru handlowego już w momencie, kiedy przywożone jest systematycznie, za każdą, częstą podróżą do kraju trzeciego, a jego ilość wskazuje na brak możliwości wykorzystania na potrzeby własne podróżnego i jego rodziny. Natomiast zgromadzony przez organ celny materiał dowodowy nie potwierdził, aby styl życia odwołującego się, czy członków jego rodziny, zwyczaje panujące w rodzinie, zainteresowania, odzwierciedlały potrzebę zużywania tak dużych ilości paliwa. Wręcz przeciwnie biorąc pod uwagę wiedzę i doświadczenie życiowe, ilość przewożonego paliwa jak i możliwość pokonania odległości z jego użyciem przez prywatnego użytkownika wskazuje na brak możliwości zużycia paliwa przez pojazd w którym zostało przywiezione. Organ wyjaśnił, że pełny obraz sytuacji możliwy jest dopiero z perspektywy upływu czasu, i rzutuje w sposób kluczowy oraz przesądzający na ocenę charakteru przywozu towaru. W niniejszych połączonych sprawach skala przywozów paliwa nie mogła dotyczyć paliwa wyłącznie na potrzeby własne, zaś charakter towarów nie mieści się w definicji towarów o charakterze niehandlowym. Działania strony świadczą o uchylaniu się od uiszczania ciążących na importerze należności celnych i podatkowych, wynikających z obowiązujących przepisów prawa. Odnosząc się do kwestii dotankowywania samochodu organ II instancji uznał, że sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego są regularne wyjazdy 8 - 10 razy w ciągu miesiąca, w głównej mierze w godzinach nocnych, pokonywanie 120 km w obie strony, oczekiwanie w kolejkach na wjazd i wyjazd tylko celu dotankowania niewielkiej ilości paliwa w sytuacji, gdy podatnika sam zeznał, że celem wyjazdów do Rosji był m.in. zakup paliwa. Natomiast odwołujący się był zobowiązany do zgłoszenia paliwa w ilości faktycznie znajdującej się w zbiorniku pojazdu oraz kanistrze. Jeżeli miał wątpliwości jaka ilość paliwa znajdowała się w zbiorniku, mógł zwrócić się o weryfikację zgłoszenia celnego i wówczas zostałby wykonany pomiar ilości paliwa. Ponadto organ wyjaśnił, że z danych statystycznych gromadzonych przez Dyrektora Izby Celnej wynika, iż w ciągu doby na drogowych przejściach granicznych właściwych Izbie Celnej dokonywanych jest kilka tysięcy odpraw w ruchu osobowym. Przy tak dużej ilości samochodów odprawa trwa ok. 5 minut, a na zielonym pasie, gdzie podróżni nie powinni mieć towarów do oclenia, nawet ok. 1 minuty. Niemalże wszyscy podróżni na kierunku wjazdowym do RP deklarują pełen zbiornik, lub pełne zbiorniki paliwa. Trudno zatem wyobrazić sobie sytuację, aby w celu zebrania dowodów świadczących o handlu paliwem przywiezionym z Rosji organ celny prowadził codziennie kilka tysięcy operacji (działań) polegających na tropieniu tak dużej liczby podróżnych. Stąd w przepisach celnych i podatkowych (rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993r. ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, tom 6, str. 3, dalej "RWKC", oraz u.p.t.u.) zdefiniowano, kiedy towary mają charakter niehandlowy, aby można było dokonać ich oceny bez konieczności prowadzenia działań operacyjnych, które Służba Celna w oparciu o ustawę o Służbie Celnej ma ograniczone tylko do obserwacji i tylko w miejscach publicznych, stosownie do treści art. 75 b ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (tekst jednolity Dz. U. z 2015r., poz. 990 ze zm.). W zakresie dotankowywania paliwa poza obszarem Unii Europejskiej organ odwoławczy powołał się na art. 4 pkt 8 WKC. Podał, że towary wspólnotowe tracą swój status celny z chwilą opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty. Wyjaśnił, że oznacza to, iż paliwo znajdujące się w zbiorniku pojazdu z chwilą wyjazdu do Rosji traktowane jest na równi z paliwem zakupionym w tym kraju, czyli państwie trzecim. Tym samym ponowny przywóz tego paliwa podlega, co do zasady, należnościom publicznoprawnym chyba, że na podstawie art. 36 Prawa celnego podróżny złoży wniosek o zastosowanie zwolnienia celnego i zgodnie z obowiązującymi przepisami zwolnienie to będzie można zastosować. Organ powołał się na art. 185 ust. 1 WKC i podał, że w celu uznania paliwa za towar powracający konieczne jest stwierdzenie jego tożsamości z paliwem wywożonym, co w praktyce wymagałoby założenia zamknięć celnych uniemożliwiających dostęp do wlewu paliwa. W takiej sytuacji zbiornik powinien być przystosowany do nakładania zamknięć celnych. Sam fakt, że w zbiorniku znajdowało się paliwo (wywożone z Polski) jest niewystarczający do uznania go za towar powracający, ponieważ w przypadku dolania do zbiornika paliwa o innych parametrach tożsamość wywożonego oleju napędowego, czy też benzyny, ulegnie zmianie. Mając powyższe na uwadze nie ma znaczenia w przedmiotowych sprawach ilość paliwa znajdująca się zbiorniku podczas wyjazdu z obszaru celnego UE. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej. Zarzucił naruszenie art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009 poprzez nieuwzględnienie materiału dowodowego okazanego służbom celnym, odrzucenie wniosku skarżącego o sprawdzenie ilości paliwa w baku przy przekraczaniu granicy z Federacją Rosyjską, nieuwzględnienie sytuacji rodzinnej skarżącego, po stronie rosyjskiej, tj. małoletnich dzieci i konkubiny mieszkających w Rosji. Skarżący zarzucił organowi celnemu "potwierdzenie nieprawdy w dokumentach mających znaczenie w sprawie", mataczenie i działanie na niekorzyść interesu publicznego oraz prywatnego. Zarzucił brak wyliczenia ilości paliwa wywożonego przez skarżącego na stronę rosyjską. Podał, że każdorazowo przy przekraczaniu granicy skarżący wnioskował o sprawdzenie ilości wywożonego paliwa, co spotkało się jedynie z drwinami. Wskazał, że przed wyjazdem za granicę tankował samochód do pełna, aby zabezpieczyć się przed niespodziewanym brakiem paliwa po stronie rosyjskiej, dlatego w jego ocenie naliczenia należności poświadczają nieprawdę. Częstotliwość wyjazdów do Rosji była związana z obowiązkami rodzinnymi, gdyż skarżący dojeżdżał do dwójki małoletnich dzieci mieszkających w Federacji Rosyjskiej. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Pismem procesowym z dnia 25 maja 2017r. (k. 46 akt sądowych w sprawie o sygn. akt od I SA/Ol 147/17), skarżący wniósł o włączenie do akt sprawy kopii jego zawiadomienia z dnia 25 maja 2017r., skierowanego do Prokuratury Rejonowej w "[...]", o możliwości popełnienia przestępstwa przez Dyrektora Izby Celnej polegającego na wyłudzeniu nienależnych należności celno-podatkowych i opłaty paliwowej za styczeń 2014r. z naruszeniem przepisów prawa, wobec ich przedawnienia. Na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt od I SA/Ol 147/17 do I SA/Ol 152/17 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 147/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w niniejszych sprawach dotyczy kwestii zastosowania zwolnienia od należności celnych i podatkowych wwożonego z Rosji na obszar Polski (a w konsekwencji na obszar Unii Europejskiej) paliwa silnikowego do napędu pojazdów prywatnych oraz podmiotowego zakresu obciążenia należnościami celno-podatkowymi. Podstawowym aktem prawnym ustanawiającym zwolnienia celne jest rozporządzenie Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10.12.2009r.). Możliwość skorzystania ze zwolnień celnych w przypadku importu paliwa została zaś uregulowana w art. 41 i art. 107-110 tego rozporządzenia. Podobnie możliwość skorzystania ze zwolnień podatkowych została szczegółowo uregulowana w art. 35 ustawy z dnia 16 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (j.t.: Dz. U. z 2011r. nr 108 poz. 626 ze zm.) oraz w art. 56 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej powoływanej także jako ustawa o VAT). Kwestie powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w związku z importem towarów, uregulowane w powołanych przez organy celno-podatkowe przepisach ustaw podatkowych, skorelowane są z obowiązkami nałożonymi przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz przepisami unijnych aktów wykonawczych. Trzeba tu wskazać, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami tego podatku są między innymi osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Natomiast w myśl art. 13 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym "podatnikiem jest również podmiot niebędący importerem, jeżeli ciąży na nim obowiązek uiszczenia cła". Z powyższego wynika, że w odniesieniu do towarów akcyzowych wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty, podatnikami podatku akcyzowego (i opłaty paliwowej) oraz podatku VAT są te podmioty, które zostaną uznane za dłużników należności celnych według przepisów WKC. Analiza systemowa aktów prawnych jasno wskazuje, że istnieje korelacja pomiędzy uregulowaniami zawartymi w art. 41, art. 107 i art. 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, a przepisami art. 56 ust. 5 (z zastrzeżeniem art. 77) i ust. 6 ustawy o VAT i przepisami art. 35 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy te ustalają zasady i warunki zwolnienia od należności publicznoprawnych paliw importowanych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, przy ich rozróżnieniu, jako używanych do celów transportu (działalności) oraz prywatnych. Z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, że skarżący systematycznie przywoził paliwo z Rosji do Polski. Przywożone paliwo było zgłaszane funkcjonariuszom celnym i uzyskiwało na granicy status zwolnionego z opłat publicznoprawnych. W związku ze stwierdzoną regularnością przywozu paliwa organ I instancji wszczął postępowania celne i podatkowe w sprawie uregulowania sytuacji wyżej wymienionego towaru. W rozpoznawanych sprawach te okoliczności sprawiają, że organy celne uznawały, że skarżący miał prawo podróżować do Rosji z taką częstotliwością i przywozić do kraju paliwo. W celu monitorowania tych przejazdów i ilości przywożonego paliwa, został stworzony elektroniczny system kontroli odpraw celnych. Z okolicznościami faktycznymi związana jest konkretyzacja zobowiązania podatkowego. A to wiąże się z oceną, z jakim zdarzeniem jest związane to zobowiązanie. W konsekwencji z określeniem momentu powstania zobowiązania podatkowego. W rezultacie ustalenie okoliczności faktycznych związane jest z tym, kiedy i czy w ogóle powstało zobowiązanie podatkowe. Natomiast stosowanie norm prawa materialnego jest uzależnione od kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego. Na podstawie powołanych przepisów prawa materialnego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie, można wyróżnić dwa stany faktyczne. W pierwszym przypadku chodzi o zwolnienie pierwotne. Przekraczający granice deklaruje zgłoszenie celne co do ilości wwożonego paliwa. W świetle powołanych przepisów prawa materialnego, przedmiotem oceny, czy przekraczający granice spełnia warunki zwolnienia jest bagaż, w tym przypadku paliwo przywożone w standardowym zbiorniku. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2015r., sygn. akt I GSK 133/14. wskazał, że stosowanie przepisów prawa materialnego jest uzależnione od tego, czy przywóz paliwa do kraju jako bagaż osobisty miał charakter niehandlowy, czyli czy odbywał się okazjonalnie i na własny użytek skarżącego. Drugi stan faktyczny wiąże się ze zdarzeniem, które następuje już po przekroczeniu granicy i wiąże się z naruszeniem warunków zwolnienia. Naruszenie warunków zwolnienia ma charakter wtórny i jest związane ze sprzedażą paliwa, usunięciem paliwa ze zbiornika, w którym paliwo było przywiezione. Obciążenie opłatami publicznoprawnymi przywiezionego paliwa jest związane z naruszeniem warunków zwolnienia. W rozpatrywanych sprawach Organ po przeprowadzeniu postępowania dowodowego zasadnie uznał, że skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnień celnych i podatkowych, gdyż przywóz paliwa nie miał charakteru okazjonalnego. W postępowaniu wykazano bowiem, że paliwo nie zostało zużyte na osobiste potrzeby skarżącego. A zatem to paliwo nie mogło korzystać ze zwolnień celnych i podatkowych. Sąd nie podziela wykładni Organów celnych w przedmiocie okazjonalności przywozu paliwa, z powołaniem się na definicję słownikową. Częstotliwość przywozów i ilość przywożonego paliwa była okolicznością pierwotną, która była znana funkcjonariuszom celnym w trakcie przekraczania granicy. Kwestia częstotliwości jest jednym z elementów okazjonalności przywozu paliwa. Nie jest jednak czynnikiem wystarczającym do oceny czy przywóz paliwa korzysta ze zwolnień publicznoprawnych, czy też powinien być uznany za zwykły import paliwa. W ocenie Sądu Organy celne pomijają cele gospodarcze wynikające z zawarcia umowy o małym ruchu granicznym. Pomijają również to, że pomimo stwierdzonej częstotliwości i ilości przywożonego paliwa zwalniały skarżącego w trakcie przekraczania granicy z opłat celnych i podatkowych. Tym samym Organy celne odmiennie interpretowały pojęcie okazjonalności w trakcie przekraczania granicy, od tej przedstawionej w zaskarżonej decyzji. W przeciwnym wypadku, mając na względzie częstotliwość przywozów i stwierdzoną ilość paliwa, które były na bieżąco znane, funkcjonariusze celni powinni pobierać na granicy od skarżącego należności publicznoprawne. Nie oznacza to jeszcze, że skarżący spełnił warunki zwolnienia od należności celnych i podatkowych. Zwolnienie z tych należności publicznoprawnych jest uzależnione od spełnienia warunku drugiego. Ten drugi warunek jest możliwy do weryfikacji po przekroczeniu granicy i jest związany z ustaleniami w przedmiocie zużycia przywiezionego paliwa. W prawie unijnym i krajowym został bowiem ustanowiony warunek drugi, który pozwala na zwolnienie przywożonego paliwa od opłat celnych i podatkowych. Zwolnienie obejmuje wyłącznie towary, które są przeznaczone na osobisty użytek podróżnych lub ich rodzin. Oba te warunki należy spełnić łącznie, aby przywiezione paliwo mogło być zwolnione z należności celnych i podatkowych. A contrario paliwo, które zostało zwolnione warunkowo na granicy, a nie zostało przeznaczone na osobisty użytek podróżnych lub ich rodzin, nie korzysta ze zwolnień publicznoprawnych. W rozpatrywanych sprawach Organ odwoławczy zasadnie powołał się na okoliczności faktyczne, występujące po przekroczeniu granicy, które wykazały brak spełnienia przez skarżącego warunku drugiego. Ilość wwiezionego paliwa ustalono na podstawie ustnych zgłoszeń celnych z wykorzystaniem elektronicznego Systemu Odpraw Celnych Osobowych (SOC-O) pozwalającego na wgląd w historię przejazdów i deklarowanych towarów. Organ ustalił, że skarżący przekraczając granicę z Rosją w okresie od 2.01.2014r. do 30.06.2014r., przywiózł benzynę i zadeklarował korzystanie ze zwolnień z należności przywozowych. Od stycznia do czerwca 2014r., przekraczając przejście graniczne w "[...]" samochodem osobowym marki A., pojemność silnika 1781 cm3, rok produkcji 1991, o numerze rejestracyjnym "[...]" skarżący dokonał zgłoszenia celnego benzyny w zbiorniku pojazdu oraz 10 litrów w kanistrze, w ilości: 1.000 litrów w styczniu 2014r. przekraczając granicę 10 razy, 900 l (w lutym – 9 razy), 980 l (w marcu – 10 razy), 990 l (w kwietniu – 10 razy), 780 l (w maju – 8 razy), 1.000 l (w czerwcu – 10 razy). W ww. okresie skarżący zgłosił w sumie 5.650 Iitrów benzyny, zaś w całym 2014r. przekraczając granicę 109 razy w regularnych, kilkudniowych odstępach, podatnik przywiózł w sumie 10.840 Iitrów paliwa. Oprócz ww. samochodu podatnik był wraz z synem współwłaścicielem auta o nr rej. "[...]". W postępowaniu podatkowym skarżący wskazywał, że w Rosji jedynie dotankowywał paliwo zgodnie z zasadą prawidłowego eksploatowania samochodu. W odwołaniu od decyzji Organu I instancji podnosił, że Organ I instancji nie wziął pod uwagę ilości paliwa w baku pojazdu w czasie przekraczania granicy przy wyjeździe z Polski. W ten sposób, jego zdaniem, Organ wypaczył rzeczywistość, potwierdził nieprawdę i działa na niekorzyść obywatela. W zakresie dotankowywania paliwa poza obszarem Unii Europejskiej organ odwoławczy powołał się na art. 4 pkt 8 WKC. Podał, że towary wspólnotowe tracą swój status celny z chwilą opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty. Wyjaśnił, że oznacza to, iż paliwo znajdujące się w zbiorniku pojazdu z chwilą wyjazdu do Rosji traktowane jest na równi z paliwem zakupionym w tym kraju, czyli państwie trzecim. Tym samym ponowny przywóz tego paliwa podlega, co do zasady, należnościom publicznoprawnym chyba, że na podstawie art. 36 Prawa celnego podróżny złoży wniosek o zastosowanie zwolnienia celnego i zgodnie z obowiązującymi przepisami zwolnienie to będzie można zastosować. Organ powołał się na art. 185 ust. 1 WKC i podał, że w celu uznania paliwa za towar powracający konieczne jest stwierdzenie jego tożsamości z paliwem wywożonym, co w praktyce wymagałoby założenia zamknięć celnych uniemożliwiających dostęp do wlewu paliwa. W takiej sytuacji zbiornik powinien być przystosowany do nakładania zamknięć celnych. Sam fakt, że w zbiorniku znajdowało się paliwo (wywożone z Polski) jest niewystarczający do uznania go za towar powracający, ponieważ w przypadku dolania do zbiornika paliwa o innych parametrach tożsamość wywożonego oleju napędowego, czy też benzyny, ulegnie zmianie. Mając powyższe na uwadze nie ma znaczenia w przedmiotowych sprawach ilość paliwa znajdująca się zbiorniku podczas wyjazdu z obszaru celnego UE. Zgodnie z treścią art. 185 WKC 1. 92 Towary wspólnotowe, które po wywiezieniu poza obszar celny Wspólnoty są powrotnie na ten obszar wprowadzane i dopuszczane do swobodnego obrotu w terminie trzech lat, zostają na wniosek osoby zainteresowanej zwolnione z należności celnych przywozowych. Jednakże: – ze względu na szczególne okoliczności termin trzech lat może zostać przekroczony; – gdy towary powracające zostały przed ich wywozem z obszaru celnego Wspólnoty dopuszczone do swobodnego obrotu z zastosowaniem obniżonej lub zerowej stawki należności celnych przywozowych ze względu na ich przeznaczenie, zwolnienie określone w ust. 1 może być udzielone jedynie pod warunkiem, że zostaną one ponownie użyte w ten sam sposób. Jeżeli towary te nie zostaną przeznaczone do tego samego użycia, kwota należności celnych przywozowych, którym podlegają, zostanie pomniejszona o kwotę pobraną przy pierwszym dopuszczeniu do swobodnego obrotu. W przypadku gdy ta ostatnia kwota jest wyższa od kwoty, która jest należna przy dopuszczeniu do swobodnego obrotu towarów powracających, zwrotu nie udziela się. 2. Zwolnień z należności celnych przywozowych przewidzianych w ust. 1 nie udziela się dla: a) towarów wywiezionych poza obszar celny Wspólnoty w ramach uszlachetniania biernego, chyba że towary te pozostają wciąż w stanie, w jakim zostały wywiezione; b) towarów, które podlegały środkom wspólnotowym powodującym ich wywóz do państwa trzeciego. Przypadki i warunki stosowania odstępstw od tego przepisu określane są zgodnie z procedurą Komitetu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 28 lipca 2016r., sygn. akt I SA/Ol 232/16 wskazał, że "Dla uznania paliwa za towar powracający konieczne jest stwierdzenie jego tożsamości z paliwem wywożonym. Nie jest to możliwe w przypadku wywozu paliwa jako towaru określonego co do gatunku". Sam fakt, że w zbiorniku znajdowało się paliwo jest zatem niewystarczający do uznania go za towar powracający. Wywiezione paliwo z obszaru Unii Europejskiej traci status paliwa wspólnotowego. Przywóz towaru z kraju trzeciego wymaga, aby wprowadzający towar dokonał jego przedstawienia organom celnym, a następnie dokonania zgłoszenia tego towaru do objęcia procedurą celną. Należy wskazać, że status paliwa, czy ma on charakter handlowy, czy tez niehandlowy, jest konsekwencją dokonanych ustaleń faktycznych. Z nich wynika, że celem wyjazdów było zaopatrzenie się w paliwo, które wykorzystano do celów handlowych. W konsekwencji uznać należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało bezspornie, że skarżący naruszył warunki przywozu. W rezultacie zgodnie z powołanymi w zaskarżonych decyzjach przepisami prawa materialnego organy podatkowe zasadnie obciążyły go podatkiem akcyzowym, podatkiem VAT i opłatą paliwową. W połączonych sprawach organ prawidłowo zastosował art. 185 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Nie może być ono uznane jako powracające na obszar celny wspólnoty. Zgodnie z przepisami prawa unijnego i celami umowy o małym ruchu granicznym mieszkańcy zamieszkujący w tej strefie mają prawo podróżować do Rosji i dokonywać tam zakupów, w tym paliwa. Przy czym paliwo może być przywożone na teren wspólnoty i być wykorzystywane wyłącznie na cele użytku osobistego. Zatem towary w bagażu osobistym podróżnych podlegają zwolnieniu od należności celnych i podatkowych pod warunkiem, że zostały one nabyte przy okazji pobytu w kraju trzecim, z przeznaczeniem wyłącznie na własny użytek podróżnego. W rozpatrywanych sprawach ustalono, że wyjazdy do Rosji miały na celu przywóz paliwa, które nie było wykorzystywane dla użytku osobistego skarżącego. A zatem niezgodnie z celami wskazanymi w powołanych przepisach prawa materialnego. Zgromadzony w rozpatrywanych sprawach materiał dowodowy oraz jego ocena i w konsekwencji poczynione ustalenia faktyczne świadczą o tym, że organy podatkowe w pełni zastosowały reguły postępowania określone przepisami art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał na okoliczności faktyczne, które wskazują na handlowy przywóz paliwa: hurtowe ilości przywiezionego paliwa, wartość tego paliwa. Skarżący na zakup paliwa w ciągu 2 lat wydał ponad 37.000 zł. Miesięczny koszt zakupu paliwa wynosił ok. 2000 zł. Natomiast skarżący nie posiadał stałych dochodów. Tymczasem średnie zużycie benzyny przez jeden pojazd w gospodarstwie domowym wynosi 68 l. W związku z tym za logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego należy uznać wnioski Organu, że skarżący nie mógł przywozić takich ilości paliwa na własne potrzeby. Nie było go na to stać. I na pewno tego paliwa nie przywoził by je zużyć na wizyty towarzyskie, czy wyjazdy turystyczne. Na podstawie poczynionych ustaleń prawidłowo też zastosowały powołane w decyzjach przepisy prawa materialnego - zasadnie uznając, że paliwo będące przedmiotem postępowania nie może podlegać zwolnieniu od należności celnych przywozowych - i w konsekwencji w odniesieniu do paliwa przywiezionego z Rosji określiły kwoty długu celnego, kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług i opłaty paliwowej. Z dokonanych ustaleń faktycznych wynikało, że celem wyjazdów skarżącego do Rosji było zaopatrzenie się w paliwo. Ustalono ponad wszelką wątpliwość, że nie mogło ono być wykorzystywane na własne potrzeby. Zatem zarzuty skarżącego odnośnie naruszenia przez organ ww. przepisów są chybione. Dla uznania paliwa za towar powracający konieczne jest stwierdzenie jego tożsamości z paliwem wywożonym. Nie jest to możliwe w przypadku wywozu paliwa jako towaru określonego co do gatunku. Ponadto wymagałoby przyjęcia całkowicie nielogicznego założenia, że skarżący wywoził paliwo z Polski do Rosji. Tymczasem rzecz wyglądała całkowicie odmiennie. Skarżący wyjeżdżał do Rosji celem zaopatrzenia się w paliwo, gdyż było ono tańsze niż w Polsce. Tego paliwa z przyczyn szczegółowo podanych wyżej nie mógł wykorzystać na własne potrzeby. Tym samym naruszył warunki zwolnienia i zasadnie został obciążony opłatami i podatkami, na podstawie powołanych wyżej przepisów prawa materialnego. Nie stwierdzając zatem, by zaskarżone decyzje naruszały prawo materialne bądź przepisy postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargi.