I SA/Ol 149/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 maja 2012r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesiąca grudnia 2008r., 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w uchylonej części. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. - Sp. z o.o., w O., ul. S. 63, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" określającej kwoty w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ I instancji decyzją z dnia "[...]" określił kwoty w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy Spółki za miesiąc: - kwiecień 2008r. w kwocie 183.640,00 zł, - październik 2008r. w kwocie 164.642,00 zł, - listopad 2008r. w kwocie 43.845,00 zł, - grudzień 2008r. w kwocie 37.224,00 zł. Jako podstawę prawną podał art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a, art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Decyzję Dyrektor UKS podjął na podstawie ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008r. oraz po ponownym rozpatrzeniu sprawy, gdy to organ II instancji, po rozpatrzeniu odwołania Spółki A. decyzją z dnia 12.01.2011r. nr "[...]" uchylił decyzję organu I instancji z dnia 22.10.2010r. nr "[...]". Dyrektor UKS w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" podał, iż Spółka zarachowała w prowadzonej ewidencji księgowej oraz w rejestrze zakupów prowadzonym dla celów rozliczania podatku od towarów i usług w miesiącu grudniu 2008r. pod nr 151 fakturę VAT nr "[...]" z dnia 31.12.2008r., wystawioną przez Firmę M.B. w O., ul. S. 63, na kwotę netto 140.000,00 zł + VAT 16.550,00 zł za wykonanie i montaż balustrad balkonowych oraz wykonanie i montaż ogrodzenia wokół budynku mieszkalnego w G. przy ul. W. Organ I instancji opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, tj. protokole zaawansowania robót sporządzonym na dzień 31.12.2008r., protokole zaawansowania robót sporządzonym na dzień 31.01.2009r., wyjaśnieniach Prezesa Zarządu Spółki P. – K.D. z dnia 11.05.2010r., wyjaśnieniach członka Zarządu Spółki P. – A.P. z dnia 18.03.2011r., zeznaniach pracownika Firmy M.B. – Z.G., nie dał wiary zeznaniom M.B., przesłuchanej w dniu 07.06.2010r. oraz A.B., przesłuchanego w dniu 06.07.2010r., którzy potwierdzili wykonanie i montaż balustrad balkonowych oraz ogrodzenia zewnętrznego budynku mieszkalnego przy ul. W. w G. Ponadto w ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że zamontowano wyłącznie niewielką część balustrad balkonowych, a wartość tych prac strony umowy wyceniły na kwotę netto 52.390,00 zł oraz VAT wg stawki 7% w wysokości 3.667,30 zł. Organ I instancji uznał, że Spółce A. przysługuje wyłącznie odliczenie podatku naliczonego zawartego w zakupie elementów balustrad w części związanej ze sprzedażą opodatkowaną, w kwocie nie przekraczającej 3.667,30 zł, wobec czego Spółka ta zawyżyła sumę podatku naliczonego obniżającego podatek należny w grudniu 2008r. o kwotę 12.882,70 zł. Organ powołał się tu na art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz stwierdzając, iż podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług, które zostały przez niego zakupione, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Ponadto, powołując art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a ustawy o podatku od towarów i usług, organ I instancji wskazał, iż Spółka zawyżyła podatek naliczony w miesiącu kwietniu 2008r. poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT nr "[...]" z dnia 28.04.2008r., wystawionej na kwotę netto 227,91 zł i VAT 50,14 zł przez C. Spółka z o.o. na rzecz innej firmy, tj. Firmy M.B. Ustalono również, że Spółka przyjęła na zmniejszenie kwoty podatku należnego podatek naliczony zawarty w wymienionych w jej uzasadnieniu fakturach VAT z okresu od 09.10 do 16.12.2008r. (str. 8 decyzji – karta nr 4 akt podatkowych). Organ I instancji stwierdził, że poniesienie wydatków wynikających z tych faktur nie ma związku przyczynowo-skutkowego z przychodami osiągniętymi przez Spółkę w 2008r. Strona nie potrafiła wyjaśnić celów zakupów stwierdzonych tymi fakturami. Zaliczenie zakupów z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów stanowi zaś naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Powołując art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do 01.12.2008r. oraz art. 86 ust. 1 ww. ustawy organ I instancji uznał, że Spółka, poprzez odliczenie podatku naliczonego zawartego w ww. fakturach zakupu VAT, zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu w deklaracjach podatkowych VAT -7 za kwiecień 2008r. o kwotę 50,00 zł, październik 2008r. o kwotę 2.014,00 zł, listopad 2008r. o kwotę 8.449,00 zł i grudzień 2008r. o kwotę 276,00 zł. Od powyższej decyzji podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego P.K., złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów art. 122 i 124 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.: Dz.U z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: O.p.) oraz swoistą nadinterpretację treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W jego ocenie najistotniejsze w sprawie jest uznanie przez organ I instancji, że zakup wynikający z faktury z 31.12.2008r. nr "[...]" nie pozostawał w związku z czynnościami opodatkowanymi. Zauważył brak konsekwencji w stanowisku prezentowanym w decyzji, bowiem z materiału dowodowego (m.in. wynik kontroli M.B.) wynika, że dostawa miała miejsce, zaś jej przedmiot był objęty prawem do odliczenia. W takiej sytuacji nie można na podstawie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług ograniczyć kwoty podatku naliczonego do odliczenia do wysokości mniejszej niż to wynika z otrzymanej faktury VAT. Ponadto odmowa ponownego przesłuchania A.B. na okoliczność tego co stało się z elementami balustrad wykonanymi przez Firmę M.B., skutkowało naruszeniem przepisów proceduralnych, ponieważ nie zostały dopełnione wszystkie dyspozycje wynikające z art. 122 i art. 124 O.p. Dodatkowo zakupione elementy, które nie zostały zamontowane stanowią część masy wykazanej w "remanencie upadłościowym" Spółki A. Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję z dnia "[...]" w jej uzasadnieniu stwierdził, że Spółka zawyżyła sumę podatku naliczonego obniżającego podatek należny w grudniu 2008r. o kwotę 12.882,70 zł (16.550,00 zł – 3.667,30 zł). W jego ocenie przerwanie realizacji budowy budynku w G. przy ul. W. oraz złożenie zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i związana z tym okoliczność, iż Spółka niezamontowanych elementów nie zagospodarowała poprzez ich wykorzystanie w prowadzonej działalności lub poprzez ich zbycie, oznacza utratę związku tychże towarów z czynnościami opodatkowanymi. Biorąc pod uwagę, iż związek zakupu z czynnością podlegającą opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, organ uznał, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, który odnosi się do elementów niezamontowanych na ww. budowie. Tak więc organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że Spółce A. przysługuje wyłącznie odliczenie podatku naliczonego zawartego w zakupie elementów balustrad w części związanej ze sprzedażą opodatkowaną, w kwocie nie przekraczającej 3.667,30 zł. Podkreślono, że Spółka A. zamontowała na budowie w G. przy ul. W. 213 słupków i 14 sztuk portfenetrów. Oznacza to zaś, że powinna być w posiadaniu jeszcze 219 słupków, 54 sztuk pochwytów schodowych oraz 3 sztuk balustrad 6 piętra. Powołując się na protokół oględzin z dnia 25.11.2011r. organ wskazał, iż Spółka nie posiada jednak wszystkich niezamontowanych na przedmiotowej budowie elementów i przeciwne twierdzenia strony w tym zakresie, zawarte w odwołaniu jak też piśmie z 25.07.2011r., są niezgodne z prawdą. Organ nie znalazł uzasadnienia do uwzględnienia wniosków strony dotyczących przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A.B. na okoliczność tego, iż niewbudowane elementy stanowią część masy wykazanej w remanencie upadłościowym oraz tego, że materiały przeznaczone do wbudowania były przekazywane na budowę w G. sukcesywnie, a wszelka dokumentacja z działalności Spółki znajduje się w materiałach kontroli bądź w Prokuraturze, jak również tego, że ww. elementy są przechowywane w O. przy ul. S. 63. Organ podał, że zgromadzony materiał dowodowy wyjaśnia stan faktyczny, w tym również kwestie, na okoliczność których zażądano przesłuchania A.B. Organ wskazał tu na materiały z Prokuratury Okręgowej, włączone do prowadzonego przez tut. organ postępowania postanowieniem z dnia 09.08.2011r., protokół oględzin z dnia 25.11.2011r. Wprawdzie ww. materiał dowodowy zgromadzono na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego i w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej przyznał pełnomocnikowi rację w jego zarzutach dotyczących naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 122 i 124 O.p., zauważył jednak, iż naruszenia te nie mogą stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż nie miały one wpływu na treść rozstrzygnięcia. Organ uznał także, iż w świetle dotychczasowych rozważań zarzut odnoszący się do nadinterpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest zasadny. Organ powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne i dodatkowo wskazał, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest sprzeczny z prawem unijnym tylko przy przyjęciu interpretacji, która pozwalała podatnikowi na odliczenie kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, o ile były one związane z opodatkowaną działalnością prowadzoną przez tego podatnika. Ograniczenie tu zawarte, odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatku dochodowym, może zatem uniemożliwić odliczenie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są ściśle związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Każdy wydatek musi być oceniany tylko i wyłącznie ze względu na związek z prowadzoną działalnością opodatkowaną podmiotu, a nie na warunek zaliczenia ich do kosztów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że wprawdzie organ I instancji wskazując, iż Spółka zawyżyła podatek naliczony, podlegający odliczeniu w deklaracjach podatkowych VAT -7 za kwiecień 2008r. o kwotę 50,14 zł, październik 2008r. o kwotę 2.014,08 zł, listopad 2008r. o kwotę 8.448,54 zł i grudzień 2008r. o kwotę 275,66 zł, powołał się na art. 88 ust. 1 pkt 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ale jednocześnie wyjaśnił w toku postępowania, iż wydatki na podstawie faktur wymienionych na str. 10 decyzji (k - 250 akt podatkowych), nie miały związku z działalnością opodatkowaną Spółki. Kwoty zawyżonego zwrotu podatku w wysokości za kwiecień 2008r. – 50 zł, październik 2008r. – 2.014 zł, listopad 2008r. – 8.449 zł, grudzień 2008r. – 13.158 zł stanowią zaległość podatkową z uwagi na to, że kwoty zadeklarowanego zwrotu zostały Spółce zwrócone na rachunek bankowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik, zarzucił ww. decyzji błąd w ustaleniu stanu prawnego, co spowodowało podjęcie błędnego rozstrzygnięcia w sprawie. Zawęził skargę do tej części decyzji, która obejmuje grudzień 2008r. i kwestionuje prawo do odliczenia całości podatku wynikającego z faktury VAT nr "[...]" z 31.12.2008r. Skarżący podkreślił, iż organ odwoławczy powielił w sprawie stanowisko organu I instancji uznając prawo do częściowego odliczenia podatku VAT z tytułu nabytych materiałów w proporcji równej tej, która wynika z zaangażowania w wykonanie prac budowlano-montażowych (i to w okresach następnych w stosunku do daty zdarzenia - nabycia prawa do odliczenia). Zdaniem skarżącego przyjęcie takiego rozumowania nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem z jej przepisów wynika wprost, iż prawo do odliczenia powstaje z chwilą otrzymania towaru i faktury niezależnie od tego kiedy materiały objęte transakcją zostaną wykorzystane. Podkreślił, iż jest to jasno sprecyzowane w art. 86 ust. 1 ustawy, a w sprawie nie zachodzą wyłączenia w tym przepisie określone. Zdaniem skarżącego powołany w decyzji art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy nie dość, że nie może być użyty jako argument w odniesieniu do grudnia 2008r., to jeszcze i dla wcześniejszych okresów objętych decyzją ma zastosowanie pośrednie, a został użyty po to, aby umożliwić powołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na orzecznictwo i nie ma rzeczywistego związku ze stanem faktycznym niniejszej sprawy. W ocenie strony organ odwoławczy pominął chronologię zdarzeń. Opierając się na okolicznościach zaistniałych później odniósł ich skutki do czasu, w którym stan faktyczny był inny. Podkreślił, iż Spółka nie tylko w grudniu 2008r., ale i w chwili składania deklaracji za ten miesiąc była "podatnikiem czynnym, wykonującym czynności opodatkowane", a tym samym żadne przesłanki ustawowe zabraniające jej skorzystania z prawa do odliczenia podatku, z tytułu nabycia towarów, nie istniały. Jego zdaniem rozważania w decyzji dotyczące przyczyn zaprzestania działalności strony stanowią jedynie opinie organu na ten temat. Stwierdził, iż w związku z przebiegiem postępowania trudno jest uznać, iż organ odwoławczy - badając ją, uzupełniając postępowanie i wydając decyzję - miał na uwadze treść art. 120 O.p., a swymi poczynaniami wyczerpał dyspozycje art. 121 § 1 i 127 ww. ustawy (biorąc pod uwagę zakres postępowania uzupełniającego i "prostowanie" błędów dotyczących podstawy prawnej decyzji Dyrektora UKS). Ponadto wskazał na wątpliwości dotyczące tego, czy zaskarżona decyzja spełnia wymogi przewidziane w art. 210 O.p. (w części dotyczącej uzasadnienia prawnego). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zaznaczyć należy, iż kontrola działalności administracji publicznej jest sprawowana przez sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd rozpoznając skargę na daną decyzję administracyjną dokonuje jedynie oceny, czy przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego, bądź procesowego i nie ma uprawnienia do wykraczania poza te ramy. Sąd administracyjny nie orzeka co do istoty sprawy, nie wydaje więc orzeczenia reformatoryjnego. Stwierdzając w zaskarżonym akcie naruszenie prawa sąd uchyla go, bądź stwierdza jego nieważność. Stanowi o tym art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270, zwana dalej w skrócie p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie niewyjaśniona pozostaje przede wszystkim kwestia, czy czynności wyszczególnione w fakturze nr "[...]" z dnia 31.12.2008r. dokumentującej zakup przez Spółkę A. usługi wykonania i montażu balustrad balkonowych oraz usługi wykonania i montażu ogrodzenia wokół budynku mieszkalnego w G. przy ul. W. - zostały wykonane. Od tego jest bowiem uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego. Terminy odliczania podatku naliczonego są bezpośrednio i nierozerwalnie związane z charakterem czynności, przy dokonaniu której ów podatek został naliczony, a co za tym idzie także z rodzajem dowodu, którym był udokumentowany. Zakupy udokumentowane są "zwykłą" fakturą VAT – w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał dokument faktury (została mu doręczona); wyjątkiem są tutaj przypadki, w których podatnik nabywa usługi i towary wymienione w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT (m.in. usługi telekomunikacyjne, energię elektryczną, cieplną, gaz przewodowy itp.); w tej sytuacji VAT może być odliczony w rozliczeniu za miesiąc, w którym przypada termin płatności. W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się w gruncie rzeczy do tego, czy Spółka miała prawo zarachować w prowadzonej ewidencji księgowej oraz w rejestrze zakupów prowadzonym dla celów rozliczania podatku od towarów i usług w miesiącu grudniu 2008r. pod nr 151 fakturę VAT nr "[...]" z dnia 31.12.2008r., wystawioną przez Firmę M.B. z siedzibą w O., ul. S. 63, na kwotę netto 140.000,00 zł + VAT 16.550,00 zł za wykonanie i montaż balustrad balkonowych oraz wykonanie i montaż ogrodzenia wokół budynku mieszkalnego w G. przy ul. W. Organy podatkowe ustaliły, że, z kwestionowanej faktury, zamontowano wyłącznie niewielką część balustrad balkonowych, a wartość tych prac strony umowy wyceniły na kwotę netto 52.390,00 zł oraz VAT wg stawki 7% w wysokości 3.667,30 zł. W konsekwencji Organ odwoławczy zaakceptował stanowisko Organu I instancji, że Spółka zawyżyła sumę podatku naliczonego obniżającego podatek należny w grudniu 2008r. o kwotę 12.882,70 zł (16.550,00 zł – 3.667,30 zł). W praktyce zdarzają się przypadki, w których podatnik otrzyma fakturę, zanim jeszcze zostanie mu przekazany towar lub zanim usługa będzie wykonana. W takiej sytuacji podatnik, co do zasady, nie ma prawa do odliczenia VAT aż do momentu, w którym zostanie mu udzielone władztwo nad towarem (będzie mógł nim rozporządzać jak Właściciel), lub do momentu wykonania usługi. Istnieje jednak cała grupa usług i dostaw, które cechują się tym, że ich wykonanie nie ma charakteru jednorazowego, lecz ich realizacja następuje w czasie. I właśnie przy nabyciu tych usług lub towarów podatnik wraz z otrzymaniem faktury – o ile po stronie świadczącego powstał obowiązek podatkowy – nabywa prawo do rozliczenia wykazanego w niej VAT. Według Organów podatkowych przerwanie prac budowlanych w G. przy ul. W. i złożenie przez skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości oraz zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz związana z tym okoliczność, iż Spółka niezamontowanych elementów nie zagospodarowała poprzez ich wykorzystanie w prowadzonej działalności lub poprzez ich zbycie, oznacza utratę związku tychże towarów z czynnościami opodatkowanymi. Takiego poglądu nie można podzielić. Kwestionowana faktura obejmuje sprzedaż towarów i usług. Z treści faktury nie wynika w jakiej części cena dotyczy sprzedaży towarów , a w jakiej części świadczonych usług. Według Spółki zakupione towary, które nie zostały zamontowane, są związane z czynnościami opodatkowanymi. Sąd nie podziela stanowiska Organów podatkowych, że Spółce A. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, który odnosi się do elementów niezamontowanych na ww. budowie. W rzeczywistości spór toczy się o to, czy rzeczywiście Spółka zakupiła towary, skoro związane z nią usługi nie zostały wykonane. Organy podatkowe wskazują jako podstawę prawną art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko Organu Odwoławczego nie jest prawidłowe. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wykonanie balustrad balkonowych i elementów ogrodzenia związane było z realizacją inwestycji budynku mieszkalnego w G. przy ul. W. Spółka P. była inwestorem, Spółka A. generalnym wykonawcą , a Firma M.B. z siedzibą w O., ul. S. 63 podwykonawcą. Spółka A. zawarła umowę w dniu 25 października 2008r. z M.B. w przedmiocie wykonania i montażu balustrad balkonowych i wykonania elementów ogrodzenia i ich montażu wokół budynku w G. przy ul. W. Zakwestionowana faktura jest związana z wykonaniem tej umowy. W konsekwencji Organ podatkowy błędnie wywiódł, że zakupione towary, które nie zostały zamontowane, nie są związane z czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Organ Odwoławczy zaakceptował stanowisko organu I instancji, że na dzień wystawienia faktury te towary zostały wykonane. Organy podatkowe uznały jednak, że skoro nie zostały one zamontowane, to w związku z tym utraciły one związek z czynnościami opodatkowanymi. A tym samym, zdaniem Organu, skarżąca Spółka utraciła prawo do podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2 kwotę podatku naliczonego stanowi: suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. A zatem, jak już zostało wykazane balustrady i elementy ogrodzenia związane były z robotami budowlanymi Spółki, to prawo do podatku naliczonego za grudzień 2008r. związane było z nabyciem towarów i usług, których dotyczyła sporna faktura. Skoro organy podatkowe nie zakwestionowały nabycia towarów i usług, wyspecyfikowanych w fakturze VAT nr "[...]" z dnia 31.12.2008r., to nie miały prawa podważyć prawa podatnika do podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Tylko wtedy, gdyby nie doszło do nabycia towarów i usług , to w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się odnośnie wystawionych faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podstawą rozstrzygania stanowią przepisy prawa materialnego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie. Nie można zgodzić się z organem, że takim przepisem jest art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...)". Prawo do ww. obniżenia przy nabyciu towarów i usług, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych może zostać spełnione w określonych sytuacjach ustanowionych w art. 86 ust. 10 -13 ww. ustawy. Jednocześnie realizacja prawa do obniżenia kwoty podatku została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi, określonymi w art. 88 i 90 omawianej ustawy. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 tejże ustawy "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności". Przepis art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług ustanawia zatem ogólną zasadę dotyczącą prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - będącą efektem zasady neutralności VAT i zgodną z dyrektywami unijnymi. Prawo takie przysługuje podatnikowi jedynie "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych". Wynika z tego, że prawo takie dotyczyć może jedynie nabytych w rzeczywistości towarów lub usług (wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych). Prawo do odliczenia podatku nie może więc wynikać z faktur, które nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności, co zostało potwierdzone i sprecyzowane w przepisach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem kwalifikacja prawna podana przez organ administracji ma odpowiadać ustaleniom faktycznym w sprawie. Odnosząc stan prawny do podanych okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy Sąd uznał, że organy oparły rozstrzygnięcie co do prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w ww. fakturze z dnia 31.12.2008r., na podstawie art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, który nie jest wystarczający do podjęcia decyzji w zaskarżonej części. Organ I instancji w sentencji swej decyzji podaje tymczasem jako podstawę prawną art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Może on mieć co do zasady zastosowanie do zakwestionowanych przez ten organ należności za kwiecień 2008r., październik 2008r. i listopad 2008r., jednak nie do objętej skargą należności za grudzień 2008r., gdyż został uchylony z dniem 01.12.2008r. przez art. 1 pkt 43 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 07.11.2008r. (Dz.U. z 2008r. Nr 209, poz. 1320) zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług. Ponadto przedstawionych ustaleń organy nie przeniosły na sferę prawną, gdyż nie jest tu wystarczające powołanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Regulacje prawne zawarte w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, który określa wyłączenia opisanego prawa, należy uznać za przepisy szczególne. Organy nie powiązały stanu faktycznego przedstawionego w sprawie z normą prawa, pozwalającą na podjęcie skarżonego rozstrzygnięcia. Powoduje to naruszenie podstawowej zasady postępowania podatkowego – praworządności, która wymaga, aby każdy akt władczej ingerencji organu w sferę prawną podmiotu oparty był na konkretnie wskazanym przepisie prawa. Organy podatkowe w swoim działaniu winny się kierować i działać w granicach prawa (art. 120 O..p). Organ ma obowiązek powołać przepis, na podstawie którego wywodzi skutki prawne. Strona nie może się domyślać prawidłowości działania organu. Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także na podstawie przepisów ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 18.05.2000r., sygn. akt V SA 2762/99, LEX nr 41776). Z sentencji, czy choćby uzasadnienia decyzji nie wynika z jaką normą prawną należy łączyć ustalenia faktyczne w sprawie. Organy zastosowały bowiem do ustalonego stanu faktycznego sprawy przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a ustawy o podatku od towarów i usług, które nie mogą pozbawiać podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Realizując zasadę zgodności działania z prawem organ ma obowiązek ustalić treść obowiązującej normy prawnej, wyrazić stan faktyczny w języku normy i dopiero potem określić prawa i obowiązki. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy dokonać prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie w omówionych wyżej kierunkach, również przy uwzględnieniu wniosków strony o przeprowadzenie postępowania dowodowego złożonych w toku postępowania. O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a.