I SA/Ol 15/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant apl. adw. Sławomir Piwowarczyk po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 września 2006r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., Nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej 1. oddala skargę 2. przyznaje koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu, ponoszone przez Skarb Państwa w kwocie 600 zł (słownie sześćset złotych ) 3. nakazuje wypłacić adw. O. T. kwotę wymienioną w punkcie 2, z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" roku, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" roku, odmawiającą J. C. umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok, w wysokości 1.801,40 zł. Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, co następuje: Wnioskiem z dnia 09.05.2005r., J. C. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Decyzją z dnia "[...]" r., organ podatkowy I instancji odmówił udzielenia przedmiotowej ulgi. Naczelnik Urzędu, uzasadniając swoje stanowisko podkreślił, iż możliwość zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest odstępstwem od zasady równości i powszechności opodatkowania, bowiem regułą powinno pozostać płacenie podatków w wysokości i w terminach przewidzianych przepisami praw. Zatem, rozstrzygnięcia w przedmiocie ulg podatkowych mają charakter wyjątkowy i są podejmowane w sytuacjach nadzwyczajnych. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, powołane w toku postępowania okoliczności niewypełnienia obowiązków podatkowych, w tym trudna sytuacja materialna, problemy zdrowotne oraz nieznajomość przepisów prawa, nie dają podstaw do udzielenia pomocy w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Okolicznościom tym nie można przypisać wyjątkowego, bądź nadzwyczajnego charakteru, a zatem zastosowanie ulgi stawiałoby Stronę w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do pozostałych podatników, którzy pomimo trudności finansowych wypełniają rzetelnie obowiązki podatkowe. W odwołaniu z dnia "[...]" r. Strona wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy, podtrzymując swój wniosek o umorzenie posiadanej zaległości podatkowej. Odwołujący nie podzielił argumentacji organu I instancji, który odnosząc się do złożonych wyjaśnień uznał, iż Strona mogła zasięgnąć informacji o obowiązku uiszczenia podatku dochodowego, skoro potrafiła dokonać wszystkich innych czynności związanych z zakupem i sprzedażą samochodu, pomimo swojej złej kondycji psychicznej i problemów zdrowotnych wynikających z "[...]". J. C. dodał, iż "[...]", a kłopoty zdrowotne rozpoczęły się po stracie rodziny i domu. Ponadto wskazał, iż jest osobą bezdomną, schorowaną i pozbawioną praktycznie środków do życia, która stale korzysta z pomocy innych osób, co miało miejsce również w przypadku zakupu samochodu i wypełnienia wszelkich dokumentów. Strona podniosła, iż pragnie żyć zgodnie z prawem, jednakże z powodu braku pieniędzy i majątku nie może spłacić zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrzył odwołanie J. C. i stwierdził w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, co następuje: Stosownie do przepisu art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja wydana na podstawie art.67§1 Ordynacji podatkowej, ma charakter uznaniowy, co oznacza, że nawet zaistnienie szczególnych okoliczności uzasadniających żądanie podatnika nie tworzy po stronie organu obowiązku jego spełnienia. Organ podatkowy może bowiem, ale nie musi skorzystać z przysługującego mu uprawnienia do zastosowania ulgi podatkowej, nawet jeśli w sprawie zachodzi przesłanka jej zastosowania, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W ocenie organu odwoławczego, zastosowanie wskazanej instytucji musi być traktowane jako przywilej podatnika, nie zaś jako jego prawo, wywodząc, że w orzecznictwie sądowym ukształtował się pogląd, że umorzenie zaległego podatku jest instytucją wyjątkową, stanowiącą odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania, a zatem powinno być stosowane tylko w przypadkach uzasadnionych nadzwyczajnymi okolicznościami. Za umorzeniem zaległości podatkowej przemawiać będą zatem wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu (np. wyroki NSA z dnia 28.11.2001r. sygn. akt SA/Sz 1292/00 oraz z dnia 09.01.2002r. sygn. akt I SA/Gd 618/99, wyrok WSA z dnia 07.04.2004r. sygn. akt I SA/Wr 735/02). Z protokołu o stanie majątkowym, spisanego w Urzędzie Skarbowym w dniu 11.05.2005r. wynika, że J. C. jest rencistą. Dyrektor podniósł, iż zgodnie z wypisem z orzeczenia lekarza orzecznika ZUS z dnia "[...]"r. uznano ww. za całkowicie niezdolnego do pracy. Jedyne źródło przychodów stanowi renta inwalidzka w wysokości 697,28zł/m-c (netto). Od "[...]" r. wysokość świadczenia do wypłaty wynosi miesięcznie 281,29zł. z powodu potrąceń bieżących świadczeń alimentacyjnych "[...]" i zaległości z tego tytułu. J. C. jest rozwiedziony, a od czasu rozwodu, w "[...]" r., kiedy utracił prawo do mieszkania, jest osobą bezdomną i nie posiada żadnych dóbr materialnych. Zgodnie z oświadczeniem i załączoną dokumentacją, J. C. jest częstym pacjentem Szpitala "[...]", wielokrotnie hospitalizowany z powodu "[...]" i pogorszenia stanu psychicznego. Według zaświadczenia z dnia "[...]"r., początek okresu ostatniej hospitalizacji przypadł na dzień "[...]" r. Stan zdrowia wymaga przyjmowania leków, których miesięczny koszt zakupu wynosi ok. 100,00 zł. Zgodnie z oświadczeniem, w okresie pobytu w szpitalu ww. nie ponosi wydatków na zakup leków i utrzymanie. Z przedłożonych organowi odwoławczemu akt sprawy wynika, że zaległość podatkowa, o której umorzenie wniosła Strona, powstała z powodu nieuregulowania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., wynikającego z rocznego zeznania podatkowego PIT-36. W przedmiotowym rozliczeniu podatnik uwzględnił przychody z tytułu renty oraz przychody z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki "[...]", rok prod. "[...]", dokonanej w dniu "[...]"r. Przychód uzyskany z tytułu ww. umowy wyniósł 10.200,00 zł., koszty uzyskania stanowiły kwotę 719,00 zł., a zatem dochód podlegający opodatkowaniu wyniósł 9.481,00 zł. Jak wynika z dokumentacji (tj. kserokopia zaświadczenia VAT-25 potwierdzającego brak uiszczenia podatku VAT z tytułu nabycia środka transportu), samochód został sprowadzony z Niemiec (data nabycia - "[...]" r.). Ustalono, że kwota zaległości odpowiada wysokości należnego podatku od dochodu ze sprzedaży samochodu. Z oświadczeń Strony złożonych w ww. sprawie wynika, że w zakupie samochodu i dopełnieniu wszystkich urzędowych formalności pomogły jej inne osoby, od których pożyczyła pieniądze na ww. cel. J. C. wyjaśnił, iż w celu uzyskania jakichkolwiek środków do życia sprzedała ww. samochód, a dochód uzyskany z ww. tytułu został przeznaczony na bieżące potrzeby, tj.: uregulowanie długów, zakup ubrań, leków, na mieszkanie. Reszta pieniędzy - jak podkreśliła Strona - rozeszła się na zimę na przetrwanie. Jednocześnie wyjaśniła, iż o obowiązku zapłaty ww. podatku dowiedziała się dopiero w chwili złożenia zeznania PIT-36 za 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej, dokonując oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału, stwierdził, iż brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji i do udzielenia odwołującej się stronie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Powoływanie się na trudności finansowe oraz stan zdrowia, którego potwierdzeniem są karty informacyjne leczenia szpitalnego, nie jest bowiem wystarczającą przesłanką do zastosowania żądanej ulgi (np. wyrok NSA z dnia 09.01.2002r. sygn. akt I SA/Gd 618/99). Dyrektor Izby stwierdził, że przepis dający podstawę do przyznania ulgi ma charakter wyjątkowy i jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od zasady płacenia podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Ważąc słuszny interes podatnika organ podatkowy musi mieć na względzie zarówno interes państwa, wyrażający się w zabezpieczeniu systematycznej ściągalności należności budżetowych, jak i interes innych podatników, którzy terminowo regulują swoje podatki, bez korzystania z pomocy Skarbu Państwa. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego poddał należytej ocenie argumenty, które zdaniem Strony uzasadniały umorzenie zaległości podatkowej. Zasadnie wskazano, iż zadłużenie powstało na skutek zaniedbania obowiązków podatkowych w roku 2004, tj. roku kiedy podatnik osiągnął przychód ze sprzedaży samochodu. Dochód z ww. źródła jest dochodem dodatkowym, wobec czego należało zabezpieczyć środki finansowe na należną budżetowi wpłatę. Jego wysokość wg. PIT-36 kwota 9481,00 zł.) pozwalała bowiem na uregulowanie zobowiązania w całości. Tymczasem, jak wynika z wyjaśnień Strony, środki uzyskane z ww. tytułu zostały spożytkowane na bieżące potrzeby, tj.: uregulowanie długów, zakup ubrań, leków, na mieszkanie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, że nie może stanowić przesłanki uzasadniającej uwzględnienie wniosku o umorzenie zaległości, podnoszona przez stronę okoliczność, iż ta nie wiedziała o obowiązku podatkowym wynikającym ze sprzedaży samochodu. Podkreślił, że podatnik ponosi osobistą odpowiedzialność za swoje działania i konsekwencje nieprawidłowego stosowania przez siebie przepisów podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego, instytucji umorzenia zaległości podatkowej, nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku , dlatego mając na uwadze wszystkie okoliczności sprawy, nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł o umorzenie zaległości podatkowej. Skarżący przedstawiając swoją sytuację materialną podał, iż jest osobą bezdomną, schorowaną, niezdolną do pracy i ubogą. Wskazał on, iż utrzymuje się z renty inwalidzkiej przyznanej w kwocie 697,28 zł. (netto), z której do wypłaty, po potrąceniu świadczeń alimentacyjnych, pozostaje suma 281,29 zł. Podkreślił, iż jego kłopoty finansowe są wynikiem niewiedzy o obowiązku zapłaty podatku wynikającym ze sprzedaży używanego samochodu marki "[...]" (rok prod. "[...]"). Oświadczył, że w zakupie samochodu i załatwieniu wszelkich formalności pomagali mu znajomi, a pieniądze uzyskane ze sprzedaży ww. samochodu przeznaczył na spłatę długów oraz zakup ciepłych ubrań na zimę i leków. W kwestii wysokości dochodu wykazanego w zeznaniu (tj. kwota 9.481,00 zł.), stanowiącego podstawę obliczenia podatku, skarżący wyjaśnił, iż nie posiadał rachunków potwierdzających koszt naprawy pojazdu, które mógłby uwzględnić w rozliczeniu przychodu. Nadmienił, iż bardzo przejmuje się całą sprawą i gdyby miał możliwości natychmiast uregulowałby zaległość. Jednak w obecnej sytuacji jest to niemożliwe. Załączył do skargi kserokopię wyroku Sądu Okręgowego "[...]" z dnia "[...]"r. (sygn. akt "[...]" ), orzekającego rozwiązanie jego małżeństwa przez rozwód. Ponadto, załączył kserokopię decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia "[...]" r. o wznowieniu wypłaty renty, wstrzymanej we "[...]"r. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zgodnie z art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art.3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy orzekają w sprawach skarg na decyzje administracyjne, co oznacza, że kiedy zaskarżona decyzja narusza prawo, to sąd ją uchyla, a jeżeli decyzja odpowiada prawu to sąd skargę oddala. Zatem sąd nie może uwzględnić wniosku skargi o umorzenie zaległości podatkowej, ponieważ jest to kompetencja organów podatkowych, a sąd administracyjny bada tylko zgodność decyzji z prawem. Przepis art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) regulujący podstawy instytucji umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę jest przepisem opartym na tzw. uznaniu administracyjnym. Oznacza to zatem, że w wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, zaległości podatkowe mogą być umarzane w całości lub w części, jeżeli wystąpią pewnego rodzaju zdarzenia lub okoliczności, które organ administracji podatkowej w tym indywidualnym przypadku uzna za zasadne. Nawet więc w sytuacjach wystąpienia okoliczności uzasadnionych ważnym interesem podatnika, organ ten nie jest bezwzględnie zobowiązany umorzyć zaległość podatkową lub zastosować innego rodzaju ulgę podatkową. Powołany przepis ma charakter swoistego uprawnienia, dającego organom skarbowym możliwość uwzględnienia sytuacji nadzwyczajnych, których nie uwzględniły przepisy regulujące powstanie obowiązku podatkowego w danym podatku. Tego rodzaju konstrukcja przepisu prawnego praktycznie uchyla się od kontroli legalności (sprawowanej przez sąd administracyjny), ponieważ negatywna w tej kwestii decyzja nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika wystąpiły jak i wtedy gdy one nie wystąpiły. Należy tutaj zaznaczyć, że zaskarżona decyzja w pełnym zakresie podlega badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a zatem organ podatkowy nie jest zwolniony od prawidłowych ustaleń dotyczących powodów, które mają spowodować umorzenie zaległości podatkowej oraz sytuacji majątkowej podatnika, a następnie oceny czy zagrozi to m.in. jego egzystencji, bądź bytowi prowadzonej przez niego działalności. Przyjmuje się przy tym, że powołany przepis, jak zresztą każdy inny przepis Ordynacji podatkowej, dający podstawę do zastosowania ulgi polegającej na, umorzeniu zaległości podatkowej bądź odsetek za zwłokę albo rozłożeniu płatności na raty czy jej odroczeniu, ma charakter wyjątkowy, gdyż zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej zasady. Poprzez jednolity dla wszystkich sposób i termin płacenia podatków, przejawia się bowiem zasada równości podatników i sprawiedliwości podatkowej. Względy uzasadnione ważnym interesem podatnika wymagają ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią na skutek realizacji zobowiązania podatkowego, powstałego po sprzedaży samochodu osobowego i osiągnięcia jednorazowego dochodu w 2004 roku, w wysokości 9.481 zł. Jednak organ musiał mieć także na uwadze interes publiczny, a więc i to, że to "właśnie względy społeczne wymagają również żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany" (por. wyrok NSA z dnia 24 września 1998r. sygn. akt I SA/Sz 1913/97). Stwierdzić ponadto należy, że błędne stosowanie prawa przez podatnika, wynikające z błędnej jego interpretacji, nie jest okolicznością mogącą prowadzić do uznania, że wstąpiły przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej w oparciu o analizowany przepis. W tym miejscu odnieść należy się do zarzutów i argumentów skargi, które sprowadzały się zasadniczo do twierdzenia, iż określona zaległość podatkowa jest następstwem błędnego stanowiska, kiedy pozostawał on w przekonaniu, że przez zapłatę podatku akcyzowego, urgował wszystkie należności podatkowe. Zatem powstanie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok, zostało zawinione przez podatnika. W związku z tym stwierdzić należy, iż podniesiona okoliczność zmierza w istocie do zakwestionowania zasadności złożonego zeznania podatkowego, określającego zobowiązanie podatkowe, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową i od której naliczone zostały odsetki. Odnosząc się natomiast do argumentu, który - zdaniem skarżącego - winien spowodować zastosowanie wobec niego instytucji umorzenia przedmiotowej zaległości, to na wstępie zgodzić należy się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż podatnik winien uregulować tę należność, kiedy posiadał odpowiednie środki finansowe. Z akt sprawy wynika, że powstanie wskazanej zaległości jak i naliczenie od niej przedmiotowych odsetek za zwłokę było w istocie następstwem niezgodnego z prawem zachowania się samego podatnika i w tych realiach nie sposób przyjąć, że postępowanie organu podatkowego doprowadziło do obciążenia strony obowiązkiem podatkowym. Natomiast rozpatrując kwestię zastosowania wobec strony ulgi podatkowej organy obu instancji - zdaniem Sądu - poddały należytej ocenie argumenty, które w ocenie skarżącej uzasadniały odmowę umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, rozpoznając sprawę podzielił zatem argumentację organu odwoławczego zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w oparciu o przepis art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi.