I SA/Ol 153/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skarg E. K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia kwoty cła, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej oddala skargi. Przedmiotem skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest sześć decyzji z dnia "[...]", którymi Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań E.K., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego i określenia podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej. Z uzasadnienia poddanych kontroli Sądu rozstrzygnięć wynika, że przekraczając w okresie od 3 lipca do 30 grudnia 2014 r., łącznie 52 razy granicę Unii Europejskiej na przejściu granicznym w G., E.K. dokonał zgłoszenia celnego przywozu łącznie 5.190 l paliwa w zbiorniku samochodu osobowego marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]". Weryfikując dane z systemu informatycznego odpraw celnych, organ stwierdził, że skarżący dokonywał przywozów paliwa z dużą częstotliwością, przekraczającą zwykłe potrzeby kierowcy. W ocenie organu, wwiezione na obszar celny Unii w ww. okresie paliwo nie było objęte zwolnieniem z należności przywozowych na podstawie art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10 grudnia 2009 r.), co skutkowało określeniem wymienionych na wstępie należności celnych i podatkowych na łączną sumę 14.935 zł. Podtrzymując to stanowisko w związku z wniesionymi przez stronę odwołaniami, Dyrektor Izby Celnej wskazał w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji na zasadę powszechności należności przywozowych, która wyraża się w tym, iż od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Unii wymagane są należności przywozowe, natomiast zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wynikać z przepisów prawa celnego. Zwolnienie takie przewiduje m.in. art. 41 ww. rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r., zgodnie z którym towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady 2007/74/UE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. Urz. UE L 346 z dnia 29 grudnia 2007 r.). Z kolei zaś, w art. 56 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwolnienie od podatku od towarów i usług zostało uzależnione od tego, by przywóz towarów znajdujących się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państwa trzeciego nie miał charakteru handlowego. Za przywóz o charakterze niehandlowym uważa się zaś przywóz spełniający następujące warunki: 1) odbywa się okazjonalnie; 2) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 56 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku dowolnego pojazdu samochodowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku oraz ilość paliwa nie przekraczająca 10 litrów w przenośnym kanistrze stanowi część bagażu osobistego podróżnego. Powołał też art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Wskazał ponadto na art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., który definiuje towary pozbawione charakteru handlowego jako towary, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź które są wyraźnie przeznaczone na upominki. Definiując natomiast pojęcie okazjonalności, organ odwołał się do znaczenia słownikowego, przyjmując, że przywóz odbywający się okazjonalnie oznacza, że przywozy nie odbywają się w sposób ciągły, czy częsty, a sporadycznie, niesystematycznie, przy okazji podróży. Ocenił, że pojęcie "okazjonalnie" w polskiej wersji językowej art. 6 lit. a) dyrektywy 2007/74/WE jest w pełni tożsame z innymi wersjami językowymi tego przepisu, tj. z wersją angielską, niemiecką i francuską. W ocenie organu, okazjonalny przywóz towarów w bagażu podróżnego będzie miał miejsce, gdy przejazdy odbywają się sporadycznie, których częstotliwość, jak i łączna ilość w dłuższym okresie, nie wskazują na handlowy charakter. Kwestia, czy przywóz ma charakter niehandlowy musi być rozpatrywana dla każdego przypadku indywidualnie, na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem ilości i charakteru przywozu, częstotliwości przywozu takich samych produktów przez danego podróżnego. Odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 4 czerwca 2002 r. o sygn. C-99/00, organ wskazał, że powinno się uwzględniać rodzaj importowanego dobra, jego ilość, częstotliwość, z jaką towar był sprowadzany, a także styl życia i zwyczaje podróżującego oraz jego środowiska rodzinnego, zaś w niniejszej sprawie – również systematyczne nabywanie dużych ilości paliwa, czas pobytu w Federacji Rosyjskiej, posiadanie pojazdów o bardzo pojemnościach silników i zbiorników, posługiwanie się kilkoma pojazdami, częste zmiany numerów rejestracyjnych pojazdów, wykorzystywanie pojazdów zarejestrowanych na inne osoby, wykazywanie zużycia paliwa wielokrotnie przekraczającego dane statystyczne. W ocenie organu, systematyczne sprawdzanie zawartości zbiorników wszystkich pojazdów drogowych wjeżdżających codziennie na terytorium Unii byłoby zadaniem praktycznie niemożliwym, a w każdym razie nieproporcjonalnym pod względem kosztów i utrudnień dla podróżnych w stosunku do kwot należności celnych przywozowych i podatku VAT, jakie mogłoby to przynieść. Możliwe jest zatem dokonanie oceny charakteru towaru na podstawie analizy danych systemu informatycznego, w którym ewidencjonowane są zgłoszenia celne. Opierając się na raporcie wygenerowanym z systemu odpraw celnych osobowych, organ podniósł, że w 2014 r. strona przekraczała regularnie granicę Państwa, zgłaszając 109 razy przywóz paliwa w ilości 10.840 l paliwa, tj. w ilości odpowiadającej połowie cysterny. Skarżący dokonywał również systematycznych przywozów paliwa w latach 2013 oraz 2015, przywożąc w poszczególnych latach odpowiednio: 12.480 l i 7.875. Ponadto w okresie tym zadeklarował przywóz innych wyrobów akcyzowych, tj. alkoholu (2013 r. – 146 l, 2014 r. – 111 l, 2015 r. – 95 l) oraz papierosów (2013 r. – 304 paczki, 2014 r. – 222 paczki, 2015 r. – 190 paczek). Organ dodał, że miesięczny koszt zakupu paliwa w 2014 r. wyniósł ok. 2.000 zł. W opinii organu, zużywanie tak dużej ilości paliwa przez skarżącego nieposiadającego stałych dochodów i utrzymującego się z gier losowych byłoby nieracjonalne i nieuzasadnione ekonomicznie. Skarżący nie przedstawił przy tym dowodów, które potwierdzałyby zużywanie paliwa w takiej ilości. Z jego wyjaśnień wynika, że wyjazdy do Rosji miały charakter turystyczny. Skarżący odwiedzał też dziewczynę, kupował żywność, dotankowywał paliwo. W Polsce jeździł trzy razy w tygodniu do wnuków do L. (ok. 329 km w obie strony), jeździł po mieście oraz w B. na camping. Odnosząc się do powyższych twierdzeń, Dyrektor Izby Celnej uznał, że styl życia strony oraz zainteresowania nie dowodzą, iż możliwym było tak wysokie zużycia paliwa. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, przyjęta w oparciu o dane wynikające ze strony internetowej "[...]" średnia norma zużycia paliwa przez pojazd w wysokości ok. 9 l/100 km pozwala na pokonanie w ciągu miesiąca trasy o długości ok. 10.000 km, co oznacza pokonywanie codziennie trasy o długości 370 km w czasie ok. 5 h. Odwołując się natomiast do danych statystycznych, organ zauważył, że średnie miesięczne zużycie benzyny przez pojazd w Polsce wynosi 68 l, tj. ponad 13-krotnie mniej aniżeli zgłaszał skarżący w ciągu jednego miesiąca. Wskazując z kolei na dane na temat stanu licznika pojazdu w okresie od 20 czerwca 2014 r. do 22 czerwca 2015 r., organ wskazał, że pojazd przejechał w tym okresie 30.000 km, tj. 2.500 km miesięcznie. Nie dał przy tym wiary twierdzeniom skarżącego, że jedynie dotankowywał w Rosji paliwo, w sytuacji, gdy skarżący sam podał, że celem wyjazdów był m.in. zakup paliwa. Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 4 pkt 8 WKC, towary wspólnotowe tracą swój status celny z chwilą opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty, przy czym w przypadku towaru, jakim jest paliwo, możliwość uznania go za towar powracający wymagałaby w istocie założenia zamknięć celnych uniemożliwiających dostęp do wlewu paliwa i jego dotankowanie. Jak podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przedstawione w decyzji stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawy o sygn. akt C – 250/11, C-254/11, C-254/11, C-99/00). Wskazano też, że rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1931/2006 z dnia 20 grudnia 2006 r. ustanawiające przepisy dotyczące małego ruchu granicznego na zewnętrznych granicach lądowych państw członkowskich i zmieniających postanowienia Konwencji z Schengen (Dz. Urz. UE L 2006 Nr 405, str. 1), definiuje mały ruch graniczny, jako regularne przekraczanie zewnętrznej granicy lądowej przez osoby zamieszkujące strefę przygraniczną w celu pobytu w strefie przygranicznej, na przykład ze względów społecznych, kulturalnych lub uzasadnionych powodów ekonomicznych lub ze względów rodzinnych, przez okres nieprzekraczający limitów czasu ustanowionych w tym rozporządzeniu. Analiza danych dotyczących rodzaju i ilości towarów, częstotliwości, systematyczności i powtarzalności przywozów, obejmująca dłuższy okres, w powiązaniu z sytuacją ogólną, stylem życia podróżnego i jego rodziny oraz indywidualnego zapotrzebowania, pozwoliła na dokonanie prawidłowej oceny charakteru przywozów. Podróżni przekraczający granicę powinni mieć świadomość, że jeśli uda im się skorzystać doraźnie ze zwolnień w sposób nieuprawniony, to i tak w dłuższym okresie kontrole ujawnią niezasadność skorzystania z tych zwolnień. Organ II instancji dodał, że w ciągu doby na drogowych przejściach granicznych jemu właściwych dokonywanych jest kilka tysięcy odpraw w ruchu osobowym, a niemalże wszyscy podróżni na wjeździe do RP deklarują pełne zbiorniki paliwa. Trudno przyjąć, aby organ prowadził codziennie kilka tysięcy operacji polegających na tropieniu podróżnych. Stąd w przepisach celnych i podatkowych zdefiniowano, kiedy towary mają charakter niehandlowy, aby można było dokonać ich oceny bez konieczności prowadzenia działań operacyjnych. Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie wykazało, że ilość i częstotliwość przywozu paliwa, z uwzględnieniem stylu życia strony, w tym możliwości spożytkowania zaimportowanego paliwa na potrzeby własne, wskazuje na jego handlowy charakter. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie E.K. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji, zarzucając im naruszenie prawa, w szczególności art. 126 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009, poprzez nieuwzględnienie materiału dowodowego okazanego służbom celnym, odrzucenie wniosku strony o sprawdzenie ilości paliwa w baku przy przekraczaniu granicy z Federacją Rosyjską oraz nieuwzględnienie sytuacji rodzinnej skarżącego, który po stronie rosyjskiej posiada konkubinę i dwoje małoletnich dzieci. Jak podniesiono w skardze, organ celny potwierdził nieprawdę, mataczył i działał na niekorzyść interesu publicznego oraz prywatnego. Nie dokonał wyliczenia ilości paliwa wywożonego przez skarżącego do Federacji Rosyjskiej, choć skarżący wnioskował o weryfikację tej ilości. Strona podniosła, że przed wyjazdem za granicę tankowała zbiornik paliwa do pełna, aby zabezpieczyć się przed niespodziewanym brakiem paliwa po stronie rosyjskiej. Częstotliwość wyjazdów do Rosji była zaś związana z obowiązkami rodzinnymi, gdyż skarżący dojeżdżał do dwojga małoletnich dzieci mieszkających w Federacji Rosyjskiej. Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu czerwca 2017 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 153/17 – I SA/Ol 158/17 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 153/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem, aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Ponadto podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji według wyżej wymienionych kryteriów Sąd doszedł do wniosku, iż skargi nie zasługują na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zastosowania zwolnienia od należności celnych i podatkowych wielokrotnie wwożonego w 2014r. z Rosji na obszar Polski (a w konsekwencji na obszar Unii Europejskiej), paliwa silnikowego do napędu pojazdów prywatnych oraz podmiotowego zakresu obciążenia należnościami przywozowymi. Wyjaśnienia na wstępie wymaga, że generalną zasadą ustanowioną w przepisach prawa celnego jest zasada powszechności należności przywozowych, zgodnie z którą, należności te wymagane są od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty. Zwolnienie z należności przywozowych stanowi wyjątek, który musi wprost wynikać z przepisów prawa. Podstawowym aktem prawnym ustanawiającym zwolnienia celne jest rozporządzenie Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10.12. 2009 r.). Możliwość skorzystania ze zwolnień celnych w przypadku importu paliwa została zaś uregulowana w art. 41 i art. 107-110 tego rozporządzenia. Podobnie możliwość skorzystania ze zwolnień podatkowych, jako sytuacja wyjątkowa, została szczegółowo uregulowana w art. 35 ustawy z dnia 16 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.) oraz w art. 56 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej powoływanej także jako ustawa o VAT). Kwestie powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w związku z importem towarów, uregulowane w powołanych przez organy celno-podatkowe przepisach ustaw podatkowych, skorelowane są z obowiązkami nałożonymi przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz przepisami unijnych aktów wykonawczych. Trzeba tu wskazać, że w myśl art. 17 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami tego podatku są między innymi osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Natomiast w myśl art. 13 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, "podatnikiem jest również podmiot nie będący importerem, jeżeli ciąży na nim obowiązek uiszczenia cła". Z powyższego wynika, że w odniesieniu do towarów akcyzowych wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty, podatnikami podatku akcyzowego (i opłaty paliwowej) oraz podatku VAT są te podmioty, które zostaną uznane za dłużników należności celnych według przepisów WKC. Analiza systemowa aktów prawnych jasno wskazuje, że istnieje korelacja pomiędzy uregulowaniami zawartymi w art. 41, art. 107 i art. 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, a przepisami art. 56 ust. 5 (z zastrzeżeniem art. 77) i ust. 6 ustawy o VAT oraz przepisami art. 35 ust.1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy te ustalają zasady i warunki zwolnienia od należności publicznoprawnych paliw importowanych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, przy ich rozróżnieniu, jako używanych do celów transportu (działalności) oraz prywatnych. Przez towary pozbawione charakteru handlowego, przeznaczone dla celów prywatnych należy rozumieć towary, kiedy objęcie ich daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego osób je przewożących bądź też, które są wyraźnie przeznaczone na upominki (art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny). W przypadku pojazdów prywatnych zwolnienie obwarowane jest przesłanką okazjonalnego charakteru przywozu paliwa, a poza tym ustalone są takie same warunki, określone odpowiednio: w art. 110 ust.1 rozporządzenia nr 1186/2009, art. 33 ust. 5 w związku z art. 35 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a także art. 77 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Na mocy tych przepisów paliwo zwolnione z należności celnych i podatkowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie chociażby jednego z wymienionych zakazów powoduje skutki wskazane odpowiednio w art. 110 ust. 2 rozporządzenia nr 1186/2009, w art. 33 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym i w art. 77 ust. 4 ustawy o VAT, tj. obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych i podatkowych według wartości celnej towarów i stawek obowiązujących w dniu naruszenia. Wprowadzone na obszar celny Wspólnoty, zwolnione od należności celnych przywozowych towary, pod określonymi warunkami podlegają dozorowi celnemu. Zgodnie z art. 4 pkt 13 WKC, przez "dozór celny" należy rozumieć ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym. Artykuł 126 rozporządzenia nr 1186/2009 wprost stanowi, iż "W przypadku, gdy niniejsze rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione". Oznacza to, że organy celne są uprawnione i zobowiązane do kontroli przestrzegania warunków zwolnienia z należności przywozowych paliw wprowadzonych na obszar Wspólnoty w standardowych zbiornikach pojazdów prywatnych. Zasadnie organy celne powołując przepisy prawa unijnego i krajowego, w szczególności art. 56 ust 6 ustawy o VAT, zbadały w toku postępowania, czy w odniesieniu do przywozu przez skarżącego w okresie od 3 lipca do 30 grudnia 2014 r., łącznie 5.190 l paliwa w zbiorniku samochodu osobowego marki "[...]", spełniony został warunek okazjonalności przywozu. W ocenie Sądu, nie budzi zastrzeżeń dla oceny tej kwestii, posłużenie się przez organy wykładnią językową i wskazanie, że okazjonalny określa się jako: "odnoszący się do określonej okazji - okoliczności, nieczęsto się zdarzający, spotykany, widywany rzadko, od czasu do czasu, sporadyczny". Prawidłowo Dyrektor Izby Celnej wskazał, że charakter niehandlowy mają przywozy sporadyczne, nie występujące w sposób ciągły. Ocena, czy przywóz ma charakter niehandlowy powinna być zaś dokonywana dla każdego przypadku indywidualnie, z uwzględnieniem zwłaszcza ilości i charakteru przywozu, częstotliwości przywozu takich samych produktów przez danego podróżnego. Skarżący w toku postępowania dostatecznie nie uwiarygodnił przyczyn uzasadniających konieczność tak częstego przekraczania granicy, ani tak dużego zapotrzebowania na paliwo. Z jego wyjaśnień wynika, że wyjazdy do Rosji w 2014r. miały charakter turystyczny. W roku tym odwiedzał również dziewczynę, ale rzadko. Jak podał, w ramach wyjazdów kupował żywność, dwie paczki papierosów, 1 litr alkoholu oraz dotankowywał paliwo. W Polsce jeździł zaś trzy razy w tygodniu do wnuków do L. (ok. 320 km w obie strony), jeździł też po mieście oraz w B. na camping. Dopiero na etapie skargi podniósł, że częstotliwość wyjazdów do Rosji była związana z obowiązkami rodzinnymi, gdyż skarżący dojeżdżał do dwojga małoletnich dzieci mieszkających w Federacji Rosyjskiej. Jak już wskazano, w myśl art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009, zwolnienie paliwa może nastąpić po spełnieniu pewnych warunków, zaś osoba zainteresowana powinna przedstawić właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione. Może ona zatem skutecznie wykazać, iż nawet przy znacznej częstotliwości wprowadzania paliwa na obszar Unii, istniały uzasadnione powody natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia takiej zwiększonej częstotliwości. Jeśli tego nie czyni, ograniczając się do niczym nie popartego oświadczenia, nie może oczekiwać, że jej argumenty zostaną uwzględnione. Podkreślić należy, że w sprawach obowiązków określonych przepisami prawa celnego oraz prawa podatkowego, zakres postępowania celnego i podatkowego prowadzonego według reguł i zasad określonych przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej determinowany jest normami prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, organy celno-podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mających w sprawie zastosowanie. Do organów należy rozważenie, jakie dowody będą konieczne dla ustalenia owych istotnych faktów, a następnie przeprowadzenie tych dowodów z urzędu, a także na wniosek strony. Z akt niniejszej sprawy wynika, że organy z urzędu dysponowały danymi dotyczącymi osoby podróżującej, jak również informacjami co do dat przekraczania granicy UE, deklarowanej ilości i rodzaju paliwa wwiezionego na obszar celny Wspólnoty. Nie budzą też wątpliwości dalsze ustalenia poczynione w toku postępowania, jako logicznie wynikające ze zgromadzonych dowodów. Analiza częstotliwości przekraczania przez stronę granicy Unii Europejskiej w całym 2014r. (109 razy), fakt przywozu paliwa w łącznej ilości 10.840 l paliwa, jak również jego systematycznego przywozu w latach 2013 oraz 2015, (łącznie w tych latach 12.480 i 7.875 litrów) oraz przywozu innych wyrobów akcyzowych (tj. alkoholu: w 2013 r. – 146 , 2014 r. – 111 oraz 2015 r. – 95 litrów i papierosów: w 2013 r. – 304, 2014 r. – 222 i 2015 r. – 190 paczek), czy też wyliczony przez organy średni miesięczny koszt zakupu paliwa w 2014 r. (ok. 2.000 zł), przy powoływanym przez stronę, ale nie uwiarygodnionym źródle uzyskiwanych dochodów (średnio 3.000 zł miesięcznie z wygranych w grach losowych), w pełni uzasadniają zakwalifikowanie spornych przywozów benzyny, jako mających charakter handlowy, a nie okazjonalny w rozumieniu powołanego przez organy art. 56 ust. 1 ustawy o VAT. W toku postępowania przed organami skarżący dostatecznie nie uwiarygodnił przyczyn tak częstego przekraczania granicy. Nie podał również uzasadnionych powodów natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia tak zwiększonej częstotliwości, ani dowodów, o których mowa w cyt. wyżej art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009, potwierdzających zużycie paliwa zgodnie z warunkami zwolnienia. Podnoszone dopiero w skardze okoliczności wyjazdów do Rosji związane z obowiązkami rodzinnymi i odwiedzaniem dzieci, czy też twierdzenia o odrzuceniu przez organy wniosku strony o sprawdzenie ilości paliwa w baku przy przekraczaniu granicy z Federacją Rosyjską, nie znajdują odzwierciedlenia w materiałach kontrolowanego przez Sąd postępowania administracyjnego. Z akt nie wynika, aby strona, której zapewniono czynny w nim udział podnosiła powyższe okoliczności na tym etapie, bądź złożyła powoływany w skardze wniosek. Mając zaś na uwadze, że dołączone do protokołu przesłuchania strony z dnia 18 czerwca 2015r. protokoły z kontroli paliwa dotyczą zgłoszeń celnych z maja 2015r., a więc dokonanych już po kontrolowanym w niniejszej sprawie okresie, treść tych dokumentów pozostaje bez znaczenia dla treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podkreślić w tym miejscu należy, że stosownie do treści art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, że rozstrzygając sprawę bada, czy postępowanie przed organem przeprowadzone zostało zgodnie z regułami prawa regulującymi dane postępowanie oraz czy dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zebranym w sprawie materiale i czy te ustalenia wyczerpują dyspozycję przepisów prawa powołanych jako podstawa rozpatrzenia sprawy. Orzekając na podstawie akt i w granicach danej sprawy, Sad pełni wyłącznie funkcje kasacyjne. Sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Nie jest też jego kompetencją zastępowanie organów w wykonywaniu powierzonych im ustawowo zadań. Kontrola zaskarżonego aktu z punktu widzenia zgodności z prawem opiera się bowiem na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu administracyjnym. W wyniku analizy akt sprawy Sąd stwierdził, że zebrany przez organ materiał dowodowy jest kompletny. Natomiast podnoszone dopiero w skardze zarzuty nieuwzględnienia dowodów okazanych przez stronę służbom celnym, czy odrzucenia wniosków strony o sprawdzenie ilości paliwa w baku przy przekraczaniu granicy z Federacją Rosyjską, jawią się jako gołosłowne. Istotą rozstrzygnięcia w sprawie jest ustalenie przez organy, iż dokonywany przez stronę przywóz paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu nie odbywał się okazjonalnie. Ustaleń tych skarżący, pomimo zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu nie podważył. Nie uwiarygodnił też, że było to paliwo na użytek własny. Ograniczenie się strony do oświadczenia, iż paliwo nie zostało wykorzystane do celów handlowych, w świetle innych okoliczności sprawy nie może być uznane za wystarczające. Przyjęcie przez organy, że przywóz ten miał charakter handlowy - wsparte również odwołaniem się do danych statystycznych odnośnie średniego, miesięcznego zużycia paliwa przez przeciętnego kierowcę w Polsce - nie nosi więc znamion dowolności i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia pozostaje argumentacja, iż skarżący jedynie dotankowywał paliwo na terenie w Rosji, czemu nie można dać wiary, w sytuacji dokonywania przez stronę regularnych wyjazdów do Federacji Rosyjskiej, w toku których pokonywano każdorazowo po kilkadziesiąt kilometrów w obie strony, oczekując następnie w kolejkach na wjazd i wyjazd, tylko w celu uzupełnienia zbiornika. Słusznie ocenił zatem organ, że ustalenie niehandlowego charakteru cyklicznego przywozu paliwa w ilościach hurtowych odnosić należy do całości przywiezionego paliwa. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 4 pkt 8 WKC, towary wspólnotowe tracą swój status celny z chwilą opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty. Przy czym, w przypadku towaru, jakim jest paliwo, możliwość uznania jego części za towar powracający wymagałaby w istocie zastosowania zamknięć celnych uniemożliwiających dostęp do wlewu paliwa i jego dotankowanie. Zauważenia przy tym wymaga, że wobec wątpliwości co do rzeczywistej ilości znajdującego się w zbiorniku paliwa, strona mogła każdorazowo zwrócić się o weryfikację dokonywanych zgłoszeń celnych w spornym okresie 2014r.. Zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena i w konsekwencji poczynione ustalenia faktyczne świadczą, zdaniem Sądu o tym, że organy podatkowe w pełni zastosowały reguły postępowania określone przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W wyniku kontroli zaskarżonych decyzji należało stwierdzić, że w oparciu o poczynione ustalenia organy prawidłowo zastosowały powołane w decyzjach przepisy prawa materialnego, zasadnie uznając, że paliwo będące przedmiotem postępowania nie może podlegać zwolnieniu od należności celnych przywozowych. W konsekwencji, w odniesieniu do paliwa przywiezionego z Rosji prawidłowo określiły też kwoty długu celnego, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług i opłaty paliwowej. Nie stwierdzając zatem, by zaskarżone decyzje naruszały prawo materialne bądź przepisy postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi oddalił na podstawie art.151 p.p.s.a..