I SA/Ol 157/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. M. na dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia "[...]" r., Nr "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie: ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach za 1995 r. oraz ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach za 1996 r. I. Uchyla zaskarżone decyzje, II. Określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 8 785 zł (osiem tysięcy siedemset osiemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/OI 157/06 Uzasadnienie Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2006r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej złożonej przez K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 listopada 2004r. oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 lipca 2004r. Nr "[...]" i Nr "[...]" w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach za 1995 i 1996r., zaskarżony wyrok uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż Urząd Skarbowy w B. dwiema decyzjami z dnia 30 sierpnia 2001 r. ustalił K. M. zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach: za 1995 r. — w kwocie 40.122,80 zł, oraz za 1996 r. — w kwocie 78.316,50 zł. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że w 1995 r. podatnik poniósł wydatki w łącznej kwocie 53.496,78 zł, które nie znalazły pokrycia w dochodach tego roku - na zakup samochodu ciężarowego "[...]", zakup naczepy, na opłaty skarbowe, składki ZUS, zakup działki rolnej oraz utrzymanie swoje i dwojga dzieci. Natomiast w 1996 r. podatnik poniósł wydatki w łącznej kwocie 104.421,96 zł, które nie znalazły pokrycia w dochodach tego roku - na zakup dwóch samochodów ciężarowych, dwóch naczep, mechanizmu różnicowego samochodu "[...]", zakup nieruchomości i opłaty skarbowe - do działalności gospodarczej oraz na zakup dwóch nieruchomości rolnych, opłat z tym związanych, składki ZUS i utrzymanie swoje i dzieci. Na wezwanie Urzędu Skarbowego podatnik oświadczył, że wszystkie wydatki, zarówno w roku 1995 jak i w roku 1996 finansował z wypłat z rachunku posiadanego w "[...]". Natomiast z informacji z powyższego Biura uzyskanych dnia 12 kwietnia i 5 czerwca 2001 r., dotyczących historii rachunku papierów wartościowych oraz konta gotówkowego wynikało, że: w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 1995 r. na koncie podatnika - saldo początkowe wyniosło + 343,70 zł, - zaksięgowano wpłaty na kwotę + 348.238,76 zł, - zaksięgowano wypłaty na kwotę - 348.088,20 zł, - saldo końcowe wyniosło + 493,63 zł, 2) w okresie od stycznia do 31 grudnia 1996 r. na koncie podatnika - saldo początkowe wyniosło + 493,63 zł, - zaksięgowano wpłaty na kwotę + 1.877.354,32 zł, - zaksięgowano wypłaty na kwotę - 1.787.580,61 zł, saldo końcowe wyniosło + 90.267,34 zł. Izba Skarbowa w O. dwiema decyzjami z dnia 25 lutego 2002 r., po rozpoznaniu odwołania, utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w B. stwierdzając, że w zeznaniach podatkowych za wskazane lata podatnik wykazał z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w spółce cywilnej B straty, odpowiednio 3.010,95 zł za 1995 r. i 5.008,26 zł za 1996 r. Zdaniem Izby Skarbowej z analizy zestawienia za rok 1995 wynika, że w tym roku podatnik nie mógł dokonać wypłaty w kwocie umożliwiającej sfinansowanie zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, ani pozostałych wydatków, bez jednoczesnego dokonywania w tym roku na wskazane konto maklerskie wpłat w kwocie zbliżonej do kwoty wypłat. W odniesieniu do roku 1996 Izba Skarbowa stwierdziła, że analiza konta wykazała, iż podatnik dokonywał wpłat w kwocie wyższej od kwoty wypłat, co przyczyniło się do wysokiego salda wynoszącego 90.267,34 zł. Kwota ta pozostawała na koncie na koniec roku, zatem podatnik nie mógł dokonywać w 1996 r. wypłat w kwocie umożliwiającej sfinansowanie nadwyżki wydatków ustalonej przez Urząd Skarbowy. Izba Skarbowa przeanalizowała wyjaśnienia i oświadczenia podatnika, że w latach 1979-1981 i w latach 1984-1991 trudnił się nielegalnie handlem (głównie walutą USA, złotem i zegarkami elektronicznymi w ilościach hurtowych) z czego uzyskiwał dochody w wys. około 12.000 USD miesięcznie. W owym czasie przebywał kilkanaście "[...]", gdzie zarobił znaczne pieniądze. Na potwierdzenie uzyskanych dochodów z pracy poza granicami kraju - na etapie postępowania odwoławczego przedłożono kserokopię dowody wwozu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obcej waluty w kwotach 18.000 USD oraz 27.000 DN, wystawionego przez Urząd Celny w dniu 17 grudnia 1994 r. W ocenie Izby Skarbowej dokument wwozu waluty nie świadczy o tym, że K. M. udowodnił pokrycie wydatków ze źródła ujawnionego, gdyż nie ujawnił przychodu z pracy za granicą w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1994 r. i nie opodatkował go, choć był do tego zobowiązany. Nie zwolniła podatnika z tego obowiązku żadna z umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawarta z Rządem Republiki Tureckiej, z Republiką Węgierską, z Rządem Rumunii oraz z Republiką Federalną Niemiec. Rozliczając się z dochodów uzyskanych w 1994 r. podatnik złożył w dniu 17 marca 1995 r. zeznanie podatkowe, w którym ujął jedynie dochód z zasiłków uzyskanych od organu zatrudnienia w kwocie 1.413.000 zł (przed denominacją). Nie było zatem podstaw do przyjęcia, że na dzień 1 stycznia 1995 r. posiadał zasoby majątkowe w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. już opodatkowane lub wolne od podatku. Izba uznała, że w razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym poniesienia przez podatnika wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód lub brak dochodów na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżone decyzje Izby Skarbowej. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż organy podatkowe rozpoznając sprawy naruszyły przepisy art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak w materiale dowodowym analizy historii rachunku papierów wartościowych i związanego z nim rachunku pieniężnego oraz wniosków z tej analizy wywiedzionych. Sąd zalecił organowi odwoławczemu, by dokonał szczegółowej analizy tych rachunków, która pozwoli na ustalenie, czy ewentualna różnica pomiędzy wydatkami poniesionymi na zakup akcji, a przychodami z ich sprzedaży, może być przyjęta jako stanowiąca pokrycie - ze źródła nie podlegającego opodatkowaniu - nie tylko wydatków na zakup akcji, ale również wszelkich innych, jak to wyjaśnił skarżący w toku postępowania. Dwiema decyzjami z dnia 9 lipca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu odwołań K. M. utrzymał w mocy dwie decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy dokonał analizy rachunków papierów wartościowych i rachunku pieniężnego podatnika. Na podstawie tej analizy wykazał, iż dochodów osiągnięty z akcji nie wystarczał na pokrycie wydatków związanych zarówno z zakupem akcji jak i pozostałych wydatków poniesionych przez K. M. w latach 1995 i 1996. W ogólnym rozliczeniu na operacjach kupna-sprzedaży akcji w roku 1995 K. M. osiągnął dochód 3.913,86 zł. Natomiast w roku 1996 ze sprzedaży akcji poniósł ogółem straty (100.610,98 zł) znacznie przewyższające sumę osiągniętych z tego tytułu dochodów (39.154,50 zł). W ogólnym rozliczeniu za rok 1996 podatnik stracił na operacjach 61.456,48 zł, a przy uwzględnieniu dochodów z tytułu uzyskanych dywidend w wysokości 4.620 zł, stratę tę można by zmniejszyć do kwoty 56.836,48 zł. Na podstawie analizy powyższych danych wykazano także, iż zryczałtowany podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodów za te lata powinien być znacznie wyższy niż ustalony decyzjami Urzędu Skarbowego, jednakże z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej pozostawiono wysokość ustalonego zobowiązania w niezmienionej wysokości. K. M. złożył do sądu administracyjnego skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 122, 123 § 1, 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniósł, iż organ odwoławczy niesłusznie odniósł wyjaśnienia z 10 października 2000 r. dotyczące finansowania ponoszonych wydatków z wypłat dokonywanych z konta maklerskiego do faktu pokrywania wydatków ponoszonych w latach 1995-1996 dochodami z kupna-sprzedaży akcji. Zdaniem skarżącego z historii rachunku gotówkowego wynika, że występowały na nim wpływy w postaci wpłat, przychodów ze sprzedaży akcji, kredytu, dywident i odsetek; zakup akcji finansowany był z tych wpływów, natomiast źródłem dokonanych wypłat była sprzedaż akcji. W związku z tym skarżący uznał za bezzasadne twierdzenie organów podatkowych, że wydatki, o których mowa w decyzjach finansowane były z nieujawnionych źródeł przychodów, wywodząc, że były one pokrywane w wypłat, a nie z dochodów z rachunku maklerskiego. Skarżący podał, że informacja udzielona przez pracowników "[...]" wskazuje na to, że nie zawsze operacja określona jako "wpłata" jest wpłatą gotówkową, w związku z tym stwierdził, że aby analiza odzwierciedlała stan faktyczny, należało ustalić kody operacji bankowych. Nadto w skardze dotyczącej roku 1996 podniósł, iż organ drugiej instancji w analizie rachunku pieniężnego i papierów wartościowych w tabeli 3 dotyczącej akcji spółki C pod pozycją zakupu w dniu 23 kwietnia 1996 r. ujął wartość zakupu akcji D. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi za niezasadne. Uchylając wyrokiem z dnia 28 stycznia 2004 r. decyzje Izby Skarbowej, Sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak w materiale dowodowym prawidłowej analizy rachunku papierów wartościowych i związanego z nim rachunku pieniężnego. Sąd ocenił, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy uzyskane dowody poddał wnikliwej i poprawnej ocenie, w sposób wyczerpujący dokonał zaleconej analizy operacji związanych z zakupem i sprzedażą akcji, co wystarczająco wykazał w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Na podstawie tej analizy ustalono, iż dochód, osiągnięty z akcji nie wystarczał na pokrycie wydatków związanych zarówno z zakupem akcji, jak i pozostałych wydatków poniesionych przez K. M. w latach 1995 i 1996. Organ odwoławczy, zgodnie z zaleceniem Sądu, ustalał dochód z akcji osiągnięty przez podatnika w roku 1995 i 1996, ponieważ tylko ten dochód mógłby być uznany za pochodzący z ujawnionego źródła przychodu. Skoro jednak skarżący nie osiągnął ze sprzedaży akcji dochodu wystarczającego na pokrycie wydatków w tych latach, tj. na nabycie akcji, wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i pozostałych, zatem organ odwoławczy słusznie uznał, iż były one pokryte dochodami z nieujawnionych źródeł przychodu. Nieuzasadniony jest zarzut nieuwzględnienia odsetek ponieważ nie są one dochodami z akcji, lecz oprocentowaniem naliczanym na koncie wynikającym z utrzymania salda dodatniego. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej nawet gdyby doliczyć wymienione przez skarżącego odsetki od przychodu, to również z uwagi na to, że są to tak nieznaczne kwoty (391,70 zł + 213,72 zł) " nie wystarczyłby na pokrycie wydatków. Sąd stwierdził, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie przedstawił żadnego nowego dowodu, mogącego świadczyć o znalezieniu pokrycia wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Tym samym niezasadny jest zarzut, iż organ podatkowy ograniczył źródła dochodów skarżącego do źródeł pochodzących wyłącznie z działalności gospodarczej i ze sprzedaży akcji. Materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, że są to jedyne ujawnione źródła przychodów K. M.. Nie przyznano racji skarżącemu, iż organ odwoławczy wykazał się brakiem wnikliwości przy badaniu oświadczenia z dnia 10 października 2000 r. Niezasadny w ocenie Sądu był zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem organ stwierdzając, że w sprawie zebrany jest cały materiał dowody zawiadomił pełnomocnika skarżącego o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału, z prawa tego pełnomocnik skorzystał. Dokonana analiza nie musiała być sporządzana osobno i przedstawiana do zapoznania pełnomocnikowi, ponieważ nie była ona nowym materiałem dowodowym, o który miały być uzupełnione akta sprawy, lecz analizą materiału znajdującego się w tych aktach. W ocenie Sądu organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 ordynacji podatkowej), uznając w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, że poniesione wydatki nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów. Za bezzasadne uznać należy zarzuty skargi o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. K. M. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: I. naruszenie przepisów postępowania które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: 1) art. 1 w związku z art. 145 § 1 ust. I pkt c/ w związku z art. 145 § 2, w związku z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121, w związku z art. 122 1 w związku z art. 180 1 w związku z art. 187 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny będąc zobowiązany był do kontroli działalności administracji publicznej. Zbadania w szczególności prawidłowość postępowania administracyjnego prowadzącego do wydania decyzji, oceny w oparciu o akta sprawy, prawidłowość zastosowania norm regulujących przedmiotowe postępowanie. W niniejszej sprawie podstawą rozstrzygnięcia była analiza operacji przeprowadzonych na rachunku papierów wartościowych i rachunku pieniężnym, dokonana przez organ podatkowy II instancji. Przedmiotowa analiza w ocenie skarżącego została dokonana z rażącym naruszeniem zasad postępowania dowodowego, uregulowanego w Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którymi materiał dowody winien być rozpatrzony w sposób budzący zaufanie do organu (art. 121), wnikliwie (art. 187), dokładnie i wyczerpująco (art. 122) w razie potrzeby z wykorzystaniem opinii biegłego (art. 197). Przedmiotowa analiza została sporządzona niezgodnie z wytycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, oparto ją na błędnych założeniach metodologicznych, posiada ona braki oraz błędy rachunków. Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając przedmiotową analizę jako wnikliwą, poprawną oraz wyczerpującą dopuścił się zdaniem skarżącego naruszenia wskazanych powyżej przepisów. Naruszenie to miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem wadliwa analiza stała się podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia, 2) naruszenie art. 1 w związku z art. 145 1 ust. 1 pkt c/ w związku z art.145 § 2 w związku z art. 133 § 1 w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując w oparciu o akta sprawy oceny prawidłowości postępowania organu administracji publicznej, powinien w szczególności sprawdzić, czy organ administracji zastosował się do wytycznych wyrażonych w wyroku sądu administracyjnego, na mocy którego sprawa została skierowana do ponownego rozpoznania. W przedmiotowej sprawie analiza dokonana ponownie przez organ podatkowy II instancji była sprzeczna z wytycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając ponowną analizę organu podatkowego stwierdził, iż jest ona prawidłowa, nie zauważając wskazanej wyżej sprzeczności. Uzasadnia to zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenie to miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż analiza sporządzona wbrew wytycznym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powoduje, iż w toku dalszego postępowania nie ustalono odpowiedzi na kluczowe pytanie: jaki zysk osiągał skarżący z operacji kupna i sprzedaży papierów wartościowych, 3) naruszenie art. 1 w związku z art. 145 § 1 ust. 1 pkt a i c w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 133 § 1 w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonuje kontroli prawidłowości postępowania organów administracyjnych w oparciu o akta sprawy. Ocena prawidłowości działania organy, to także ocena prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, będącego podstawą rozstrzygnięcia. Organ podatkowy powinien dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa) oraz wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowody (art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa). Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając wyrok oddalający skargę, uznaje tym samym prawidłowość zastosowania przez organ tak norm prawa materialnego jak i procedury, w szczególności uznał prawidłowość ustalenia stanu faktycznego, wynikającego z akt sprawy i będącego podstawą oceny prawidłowości decyzji. W postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym rozprawa powinna być zamknięta dopiero, gdy Przewodniczący uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Nie ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności takich jak wartość akcji posiadanych przez skarżącego na koniec roku 1994, 1995, 1996, zasad udzielania kredytu zabezpieczonego zastawem na akcjach, źródeł spłaty przedmiotowego kredytu, znaczenia kodów słownych i cyfrowych, dotyczących operacji finansowych, jak również nie rozważenia innych okoliczności i dowodów takich jak porównanie dat wypłat środków z rachunku pieniężnego i dat dokonywania zakupów w działalności gospodarczej - uzasadnia zarzut wadliwego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, poprzez brak wszechstronnego rozważenia zgromadzonego materiału dowodowego oraz nie wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaakceptował sposób wykładni wskazanych przepisów przyjętych przez organ podatkowy. Zgodnie z tą wykładnią wolnym od podatku są dochody ze sprzedaży papierów wartościowych, rozumiane w ten sposób, iż jest to różnica między ceną kupna akcji w konkretnym roku a ceną sprzedaży tychże akcji w tym samum roku. Tylko takie środki są wg Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dochodem wolnym od podatku. Zdaniem skarżącego wykładnia taka jest wadliwa, gdyż po pierwsze, nie można oceniać zysku z akcji w danym roku, w oderwaniu od transakcji na akcjach dokonywanych w latach poprzednich, a po drugie nie można pominąć faktu, iż za zysk z akcji jednej spółki mogły być zakupione akcje inne spółki, zaś sprzedaż tych ostatnich, niezależnie czy dokonana powyżej, czy poniżej ceny nabycia daje środki pieniężne wolne od podatku, gdyż stanowi w istocie "uwolnienie" wcześniej zgromadzonego (wypracowanego) zysku. Wadliwa wykładnia wskazanej normy prawnej spowodowała błędne ustalenie zakresu postępowania dowodowego, co spowodowało pominięcie istotnych okoliczności faktycznych. Wadliwa interpretacja sformułowania "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" spowodowała w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu. Powołując się na powyższe podstawy skarżący wnosił o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, 2) zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, W tym kosztów zastępstwa radcy prawnego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o: 1) oddalenie skargi, 2) obciążenie skarżącego kosztami postępowania kasacyjnego poniesionymi przez organ. Dyrektor zauważył, iż celem analizy dokonanej przez organ podatkowy w niniejszej sprawie nie było przedstawienie szczegółowych sum uzyskanych ze sprzedaży konkretnej akcji ale łącznej sumy dochodu uzyskanego z tych operacji. Kwotę zysku ze wskazanego źródła ustalono, zgodnie z zaleceniami Sądu, porównując zapisy rachunku bankowego, w powiązaniu z zapisami z rachunkiem papierów wartościowych, tj. poprzez zestawienie wysokości wydatków poniesionych na nabycie akcji i wysokości kwoty uzyskanej z ich zbycia. Porównanie tych danych pozwoliło na ustalenie wysokości dochodu z obrotu papierami wartościowymi. Skarżący zarzuca także, iż dokonana przez organ podatkowy analiza zawiera błędy rachunkowe. Zarzut ten formułowany już był w skardze na wydane decyzje i szczegółowo ustosunkowano się do powyższego w odpowiedzi na nią. Organ podatkowy wyjaśnił, iż faktycznie w przedmiotowej analizie znalazły się omyłki jednak nie mają one istotnego wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, a zatem nie mogą także stanowić zarzutu kasacyjnego. Po przeprowadzeniu analizy, w zaleconym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zakresie, organ podatkowy wskazał dochód, jaki uzyskał skarżący z operacji papierami wartościowymi. Dochód nie wystarczył na pokrycie wydatków, jakie poczynił skarżący w kontrolowanym okresie. Dołączone do skargi kasacyjnej pismo Banku "[...]" z dnia 29 grudnia 2004 r. w żadnym stopniu nie podważa ustaleń w tym zakresie. Wskazuje jedynie na okoliczności zbycia i zakupu akcji, jednak nie odnosi się ani do źródeł pochodzenia środków na ich nabycie ani do kwestii dochodu uzyskanego z obrotu nimi. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma istotnego znaczenia, czy rzeczywiście źródłem środków na pokrycie wydatków związanych m.in. ze spłatą kredytu było, jak argumentuje podatnik w skardze kasacyjnej: "uwolnienie" środków finansowych zamrożonych w akcjach nabytych w poprzednim roku, gdyż w przedmiotowej sprawie okoliczność posiadania akcji nie może być uznana za ujawnione źródło przychodu jeżeli nie ma dowodów wskazujących na źródło środków, za które zostały nabyte. Reasumując, z ustaleń postępowania dowodowego w sprawie, które uzupełnione zostały analizą zaleconą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jednoznacznie wynika, że podatnik ani w bieżącym roku ani w latach poprzednich nie uzyskał kwoty zysku, która mogłaby pokryć wydatki, nie wskazał też innych źródeł dochodu, zatem ustalenie podatku od dochody ze źródeł nieujawnionych było uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutów skargi stwierdził, że są one usprawiedliwione w części zarzucającej naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 153, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 uppsa w powiązaniu z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej miała usprawiedliwione podstawy. Uchylenie decyzji odwoławczej wyrokiem WSA z dnia 28 stycznia 2004 r. nastąpiło na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w związku ze stwierdzonym naruszeniem art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że uzasadniony zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów procesowych z uwagi "na brak w materiale dowodowym sprawy prawidłowej analizy historycznej rachunku papierów wartościowych i zgromadzonego w nim rachunku pieniężnego oraz wniosków z tej analizy wywiedzionych w uzasadnieniach decyzji". W związku z tym Sąd zalecił, aby: (...) Izba Skarbowa rozpoznając ponownie odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji dokonała analizy rachunku pieniężnego przez porównanie zapisów na tym rachunku z zapisami na rachunku papierów wartościowych, z którego wynikają ilości posiadanych przez skarżącego akcji spółek notowanych na giełdzie, oznaczonych stosownymi symbolami oraz obroty tymi akacjami". (...) "Szczegółowa analiza pozwoli Izbie Skarbowej na ustalenie, czy ewentualne różnice między wydatkami poniesionymi na zakup akcji, a przychodami ze sprzedaży akcji, z uwzględnieniem stanu na dzień 1 stycznia 1995 r., w obydwu latach, za które wymierzono podatek od przychodu z nieujawnionych źródeł, może być przyjęta, jako stanowiąca pokrycie nie tylko wydatków na zakup akcji, ale też wszelkich innych". W zaskarżonym obecnie wyroku Sąd stwierdził, że "przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy uzyskane dowody poddał wnikliwej i poprawnej ocenie, w sposób wyczerpujący dokonał zaleconej analizy operacji związanych z zakupem i sprzedażą akcji, co wystarczająco wykazał w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji". Zacytowane wyżej stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zostało bliżej uzasadnione, nie nawiązuje do oceny prawnej i wskazań zawartych we wcześniejszym wyroku tego samego Sądu, a końcowa konstatacja, w której Sąd uznał za odpowiadające zaleceniom postępowanie organu odwoławczego i uzasadnienie decyzji jest niezgodne ze stanem faktycznym sprawy. Należy zauważyć w tym miejscu, że stosownie do art. 153 uppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wywiedzione W orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub czynności było przedmiotem zaskarżenia. W wyroku z dnia 28 stycznia 2004 r. WSA zaakceptował wykładnię przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie przy opodatkowaniu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updof), zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, podkreślając, iż przy ustalaniu dochodu z tego źródła niezbędne jest powiązanie wysokości wydatków i wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia do wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w związku z wyjaśnieniami podatnika, że środki pieniężne niezbędne dla sfinansowania wydatków poniesionych w obydwu latach podatkowych pochodziły ze sprzedaży akcji dopuszczonych do publicznego obrotu (dochód zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 52 ust. 1 pkt a/ updof). Sąd zalecił przeprowadzenie szczegółowej analizy rachunku pieniężnego i rachunku papierów wartościowych z uwzględnieniem ilości posiadanych przez skarżącego akcji poszczególnych spółek i obrotów tymi akcjami. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując ponownie odwołanie strony dokonał porównania środków wydatkowanych w skali roku na nabycie akcji poszczególnych spółek i uzyskanych ze sprzedaży akcji, aby dojść do wniosku, że wynik finansowy tych operacji nie uzasadniał twierdzenia strony, iż uzyskane z tego źródła dochody mogły być źródłem finansowania poniesionych wydatków. W decyzjach odwoławczych zauważono ponadto, iż w obydwu latach podatkowych podatnik posiadał środki z niewiadomego źródła, którymi sfinansował zakup akcji o wartości wyższej niż przyjęto w decyzji organu I instancji, jednakże z uwagi na zakaz orzekania przez organ odwoławczy na niekorzyść strony, utrzymano w mocy decyzję organu II instancji. Ocena legalności postępowania organu odwoławczego zawarta w zaskarżonym wyroku nie zasługuje na aprobatę. Na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy jest uprawniony do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, może też zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi I instancji. Czynności te mogą być podjęte na żądanie strony lub z urzędu. Strona nie składała wniosków dowodowych po uchyleniu decyzji organu odwoławczego wyrokiem WSA z 28 stycznia 2004 r. Nieskorzystanie z możliwości uzupełnienia materiału dowodowego przez organ odwoławczy dowodzi tego, iż uznał on, że w aktach sprawy znajdują się wszystkie niezbędne dowody obrazujące przebieg operacji finansowych dokonywanych w badanym okresie przez skarżącego na rachunku pieniężnym i rachunku papierów wartościowych. Niewątpliwie jednak Sąd zalecił organowi przeprowadzenie szczegółowej analizy tych rachunków w kierunku wskazanym w wyroku i niezrozumiałe jest zaakceptowanie przez Sąd ograniczenia się przez organ odwoławczy do dokonania tej "analizy" w uzasadnieniu decyzji. Analiza ta jak trafnie zarzuca skarżących - jest niekompletna, nie wskazuje dowodów w oparciu o które ustalono globalne wartości zakupu i sprzedaży akcji, czyli okoliczności istotne dla załatwienia sprawy, nie zawiera danych odnośnie do treści akcji poszczególnych spółek i ich wartości posiadanych przez skarżącego na początek i koniec każdego roku podatkowego (czyli wartości zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym). Z danych zawartych w decyzji nie wynika, czy sprzedaż na przyjętą w decyzji wartość dotyczyła wszystkich akcji danej spółki posiadanych przez skarżącego, czy też w jego dyspozycji pozostały jeszcze akcje, jeśli tak, to jakiej wartości. Choćby z faktu, że w roku podatkowym 1995 analizę obrotów akcjami Spółki E rozpoczęto od sprzedaży akcji, wynika, że skarżący był właśnie w ich posiadaniu, częściowo uwzględniono w analizie. Należy wreszcie zauważyć, że uchylenie niniejszej decyzji odwoławczej nastąpiło nie z powodu wad samej decyzji (art. 210 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej), lecz z powodu stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania podatkowego i art. 122 Ordynacji podatkowej (obowiązek podejmowania przez organ działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy), art. 187 Ordynacji podatkowej (obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego) i art. 191 Ordynacji podatkowej (zawiera swobodną ocenę dowodów - obowiązek dokonywania ustaleń faktycznych w oparciu o zebrany materiał dowodowy). Zarówno przyczyny uchylenia wcześniejszej decyzji, jak i inne zasady postępowania administracyjnego (w szczególności zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, zasada przekonywania stron art. 124 Ordynacji podatkowej) przemawiają za tym, że organ odwoławczy przed wydaniem decyzji powinien był sporządzić szczegółową analizę rachunków pieniężnego i papierów wartościowych, tak aby podatnik miał możliwość wypowiedzenia się co do tego dowodu i zgłoszenia ewentualnych żądań. Formalne wywiązania się z obowiązku określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy przez umożliwienie pełnomocnikowi strony wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sytuacji, gdy po uchyleniu decyzji i przekazaniu akt administracyjnych Izbie Skarbowej organ odwoławczy nie przeprowadził żadnego nowego dowodu, w szczególności zaleconej przez Sąd analizy, świadczy o lekceważącym podejściu organu do uprawnień zagwarantowanych podatnikowi w przepisach Ordynacji podatkowej. Nieuzasadniony był natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i 145 § 2 w zw. z art. 113 § 1 uppsa poparty tym, iż "rozprawa przed WSA została zamknięta, mimo że Sąd nie wyjaśnił sprawy dostatecznie w szczególności nie wyjaśnił istotnych okoliczności faktycznych". Sąd administracyjny nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego (na zasadzie wyjątku — na podstawie art. 106 3 uppsa może przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie). Okoliczność, że stan faktyczny sprawy nie został wyczerpująco wyjaśniony powinna natomiast spowodować uchylenie zaskarżonej decyzji w związku z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Interpretując powyższy przepis wskazać należy, że w pojęciu " wykładnia prawa" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Celem wykładni prawa jest wyjaśnienie istotnych przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku związanym z rozpatrywaną sprawą. Tak ja wskazał to Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 lutego 2003r. sygn. akt III RN 77/02 wykładnia w tym znaczeniu zmierza do wyjaśnienia, czy konkretny przepis zastosowany przez organ administracji publicznej (czy też jak w rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny), który wydał zaskarżoną decyzję (wyrok), ma treść identyczną z treścią przypisaną mu przez tenże organ. W przypadku uznania, że znaczenia interpretowanej normy są inne, Sąd wskazuje wykładnię, która jest właściwa dla rozstrzygnięcia sprawy i wiążąca w dalszym toku postępowania. Orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego może być poddane kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie skargi kasacyjnej. W takiej sytuacji w tej konkretnej sprawie wiążąca staje się wykładnia przyjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny w jego orzeczeniu; wykładnią tą jest związany Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy (tej samej sprawy), a także organy administracji publicznej w razie uchylenia ich decyzji. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, ciążący na organie administracji obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w orzeczeniu Sądu może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97 - OSNAPU 1999 nr 1 poz. 2, oraz wyroki: NSA z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/00 - Palestra 2000 nr 9-10 str. 199, z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00 - nie publikowany.). Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygając ponownie przedmiotową sprawę stwierdza, że przy ustalaniu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędne jest powiązanie wysokości wydatków i wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia do wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym i latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W toku stosowania prawa dokonywa się kolejno szereg czynności. Podstawowy ich schemat obejmuje ustalenie stanu faktycznego, wybranie odpowiednich norm prawnych, prawidłowe określenie ich znaczenia oraz zastosowanie tych norm. Można wyróżnić trzy kolejne stadia, to ustalenie stanu faktycznego, dalej to subsumcja tego stanu pod określoną hipotezę oraz zastosowanie konsekwencji wynikających z dyspozycji. Organ podatkowy prowadząc postępowanie w tym zakresie zgodnie z treścią art. 122, 187, 191 ordynacji podatkowej, winien podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dopiero na tej podstawie dokonania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. W niniejszej sprawie ten obowiązek nie został dopełniony. Pomimo bowiem zlecenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 28.01.2004 r. analizy rachunku pieniężnego przez porównanie zapisów na tym rachunku z zapisami na rachunku papierów wartościowych, Izba Skarbowa w przeprowadzonym ponownie postępowaniu dowodowym ograniczyła się wyłącznie do porównania środków wydatkowanych w skali roku na nabycie akcji poszczególnych spółek i uzyskanych ze sprzedaży akcji. Brak szczegółowej analizy posiadanego przez skarżącego rachunku pieniężnego i rachunku papierów wartościowych powoduje nie wyjaśnienie wszystkich wątpliwości i tym samym niemożliwość określenia w prawidłowej wysokości dochodów czy też strat ponoszonych w związku z inwestowaniem środków na giełdzie a co się z tym wiąże również określenie w prawidłowej wysokości dochodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych czy tez nie opodatkowanych. Wskazać przy tym należy, że ustalenie wysokości osiąganych dochodów czy też ponoszonych strat nie wyjaśnia kwestii źródeł pochodzenia środków pieniężnych, za które zakupywane były papiery wartościowe na giełdzie w badanym okresie. W celu zatem ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego organ podatkowy winien podać szczegółowej analizie posiadany przez skarżącego rachunek pieniężny jak i rachunek papierów wartościowych. Organ orzekający powinien dokonać analizy rachunku pieniężnego przez porównanie zapisów na tym rachunku z zapisami na rachunku papierów wartościowych. Przy czym organ winien ustalić ilość , rodzaj i wartość posiadanych przez skarżącego akcji notowanych na giełdzie na początku badanego okresu ( w tym przypadku na początku roku 1995). Uwzględniając powyższe organ podatkowy winien szczegółowo i w porządku chronologicznym przeanalizować obrót akcjami tj. każdą transakcję zakupu i sprzedaży akcji odrębnie (określić datę, ilość i wartość zbytych akcji, oraz datę ilość i wartość zakupionych akcji oraz wartość akcji pozostałych na rachunku). Analizując transakcję zakupu akcji organ winien ustalić źródła pochodzenia środków za które skarżący nabywa akcje a więc czy są to środki pochodzące ze zbycia posiadanych wcześniej przez skarżącego akcji czy też z kredytu bankowego zaciągniętego na ten cel czy też ze środków wpłaconych przez skarżącego na rachunek pieniężny. Tak dokonana analiza rachunku papierów wartościowych z uwzględnieniem wszystkich tych czynników w powiązaniu z analizą rachunku pieniężnego jednoznacznie wykaże wartość jak i okres uzyskania dochodu z obrotu akcjami. Nadto umożliwi stwierdzenie czy ewentualny dochód uzyskany z obrotu akcjami skarżący inwestował w dalszy obrót akcjami czy też dochód ten przeznaczał na wydatki poniesione w roku 1995r. w kwocie 53.496,78 zł zaś w roku 1996 w kwocie 104.421,96 zł. Analiza taka umożliwi również ustalenie czy i w jakiej wysokości poczynione w latach 1995 i 1996 wydatki mogły być sfinansowane z dochodu uzyskanego z obrotu akcjami. Weryfikując twierdzenia skarżącego w zakresie korzystania z kredytu bankowego na zakup akcji, organ winien ustalić wysokość uzyskanego kredytu, datę otrzymania i spłaty środków ( sposób spłaty) nadto rodzaj , ilość i wartość akcji zakupionych za kredyt oraz określić wysokość kosztów związanych z zaciągnięciem kredytu i sposób ich opłacenia. Nadto zdaniem Sądu w celu dokładnego wyjaśnienia i określenia wysokości uzyskanego dochodu czy też straty związanej z obrotem akcjami w latach 1995 i 1996 organ winien ustalić wysokość kosztów związanych z obrotem akcjami na giełdzie ( tj. np. wysokość prowizji pobieranej przez biuro maklerskie). Zbadać zasadę pobierania tych kosztów przez biuro i tym samych ich wpływ na wartość osiągniętego dochodu czy straty. Wyjaśnienie wszystkich tych wątpliwości pozwoli także na stwierdzenie, czy wpłacane na rachunek pieniężny podatnika środki mogły pochodzić ewentualnie z wcześniej uzyskanego przychodu z obrotu akcjami, w przypadku zaś uzyskania odpowiedzi negatywnej , rolą podatnika będzie wskazanie źródeł pochodzenia tych środków. Tak przeprowadzone postępowanie w tym zakresie powinno dać jednoznaczną odpowiedź w kwestii wysokości osiągniętego dochodu z tytułu obrotu akcjami w latach 1995 i 1996. Takie postępowanie wynika z art. 187 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jest ono niezbędne w przedmiotowej sprawie dla prawidłowego określenia wysokości przychodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach . Wobec powyższego na podstawie art.145§ 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270, ze zm.) należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. W oparciu o treść art. 152 p. p. s. a. orzeczono jak w pkt II wyroku O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 P. p. s. a. ( pkt III wyroku ).