I SA/Ol 158/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.) Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług oddala skargę Z w A. wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" r. w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, kwoty podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej, w związku ze stwierdzeniem usunięcia spod dozoru celnego oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty. W toku postępowania w sprawie organy ustaliły, że w ramach prowadzonej w 2005 r. działalności gospodarczej Spółka, świadcząc usługi turystyczne, wykonywała przewozy osób autobusem marki Mercedes o nr rej. "[...]", przekraczając granicę Unii Europejskiej przez przejście graniczne w G.. Zatrudniony przez Spółkę kierowca wymienionego pojazdu H. C. dokonywał przywozów na teren kraju oleju napędowego znajdującego się w zbiorniku wymienionego autokaru. Paliwo takie zwolnione było od cła na podstawie art. 112 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 105 z 23.04.1983 ze zm.), z zastrzeżeniem, że nie może ono być usunięte z tych pojazdów i przechowywane, za wyjątkiem okresu ich niezbędnych napraw, bądź też odstąpione odpłatnie lub nieodpłatnie przez osobę przewożącą zwolniony towar. W ramach dozoru celnego nad towarami zwolnionymi od cła organy celne przeprowadziły kontrole wykorzystania zwolnionego od cła paliwa przez przedsiębiorcę. Ilość przywożonego i wywożonego oleju napędowego funkcjonariusz celny ustalał każdorazowo na podstawie deklaracji kierowcy zawartej w sporządzonych protokołach z przeprowadzonej kontroli celnej. Do protokołu tego funkcjonariusz celny wpisywał też stan licznika przejechanych kilometrów, zaś zgodność zapisów potwierdzał zarówno kontrolujący, jak i kierowca autobusu. W wyniku analizy zawartych w wymienionych protokołach danych, Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że mogło dojść do usunięcia paliwa ze zbiornika pojazdu, w związku z czym postanowieniami z dnia "[...]" r. wszczął postępowania w przedmiocie naruszenia warunków zwolnienia od należności celnych i podatkowych w związku z usunięciem spod dozoru celnego paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w dniach 3 i 9 marca 2005 r. oraz 10 ,12 ,13 i 16 kwietnia 2005 r. Mając na uwadze dane wynikające z protokołów kontroli celnej oraz wyliczenia zużytego na terenie kraju przez autokar oleju napędowego, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" r., w odniesieniu do kolejnych kontroli obliczył kwotę podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz kwotę podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji, powołał brzmienie art. 115 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83. Sporządzone w chwili zgłoszenia celnego protokoły organ odwoławczy uznał za dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Na podstawie zawartych w nich danych oraz norm zużycia oleju napędowego podanych przez stronę ustalił ponadto, że znajdujące się pod dozorem celnym paliwo wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w w/w dniach, zostało zużyte zgodnie z przeznaczeniem, jedynie w części. W wyniku usunięcia pozostałego paliwa spod dozoru celnego powstał zaś obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz opłaty paliwowej (art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych, Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571 ze zm.). Przy wyliczaniu należności z tego tytułu organ uwzględnił następujące normy zużycia paliwa podane przez stronę w piśmie z dnia 29 września 2010 r.: - 42 l na 100 km w trasie; - 7 l na godzinę, na klimatyzację, - 16 l na godzinę, na biegu jałowym. Uwzględniając te dane oraz długość trasy pomiędzy wjazdem do RP a wyjazdem z RP, Dyrektor Izby Celnej ustalił, że strona usunęła spod dozoru celnego 2085,60 l paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w dniach 4,10 marca i 11,12, 16 i 18 kwietnia 2005 r. Określając wysokość należności celnych, wartość celną towaru obliczono na podstawie art. 30 ust. 2 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. WE L 302 z 19 października 1992 r., s. 1 ze zm.), tj. w oparciu o wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Za cenę 1 litra paliwa przywiezionego z Rosji przyjęto najniższą wartość wynikającą z dostępnych materiałów porównawczych, tj. rachunków zakupu paliwa w Rosji z dnia w marciu i kwietniu 2005 r. Za bezzasadne organ uznał zarzuty dotyczące nieuwzględnienia czasu oczekiwania autobusu na granicy, gdyż z meldunków sporządzonych w Oddziale Celnym wynikało, że w dniach 4,10 marca i 11,12, 16 i 18 kwietnia 2005 r. kontroli autobusu nie oczekiwały na wyjazd z terytorium RP. Nie było też uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że paliwo znajdowało się nie tylko w zbiornikach, ale również w układzie paliwowym. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że kierowca autobusu, jako pracownik przewoźnika działa w jego imieniu i na jego rzecz. Skutki działania kierowcy obciążają więc przewoźnika. Zgodnie z zasadą ryzyka pracodawcy (tzw. ryzyko osobowe), to on obciążony jest skutkami niewłaściwego doboru pracowników i zmuszony jest ponosić straty wynikłe wskutek ich niezaradności i braku należytego przygotowania do pracy. Racjonalnie planujący działalność gospodarczą przedsiębiorca, który regularnie wykonuje kursy na trasach związanych z przekraczaniem granicy obszaru celnego Wspólnoty, powinien tak zorganizować tę działalność, aby była ona prowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami. W sytuacji systematycznego przekraczania granicy należy dysponować danymi umożliwiającymi prawidłowe dokonywanie zgłoszeń celnych przewożonego towaru. Ze względu na fakt, że strona nie zwróciła się o weryfikację zgłoszeń celnych, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, iż wprowadziła i wyprowadziła z obszaru celnego Wspólnoty inne ilości paliwa niż widniejące w protokołach, organ uznał, że nie było podstaw, by odmówić wiarygodności tym dokumentom. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił stanowiska strony, że protokoły z kontroli celnej powinny być sporządzane zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i art. 6z ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.). Przepisy ustawy o Służbie Celnej odnoszą się bowiem do kontroli celnej wykonywanej poza urzędem celnym albo miejscem wyznaczonym lub uznanym przez organ celny. Za bezzasadny organ uznał również zarzut braku pouczenia w treści protokołu o możliwości wniesienia zastrzeżeń, wskazując, że kontrola była prowadzona w związku z przyjęciem zgłoszenia celnego. Ponadto nie uwzględnił zarzutu, iż w protokołach widnieją nieczytelne podpisy osób uczestniczących w czynnościach kontrolnych, jak również brak jest pieczęci urzędowej Urzędu Celnego w G. i pieczęci Polska – Cło. W ocenie organu, w każdym z protokołów osoba funkcjonariusza celnego została jednoznacznie określona. Organ nie zgodził się z twierdzeniami strony skarżącej, iż protokoły były sporządzone na okoliczność przeprowadzenia kontroli lub rewizji. Jak wskazał, funkcjonariusze nie weryfikowali zadeklarowanych przez pracownika Spółki ilości paliwa w zbiorniku, co potwierdza fakt, iż pod pozycją protokołu zatytułowaną "ilość paliwa stwierdzona" w każdym protokole widnieje ilość tożsama z ilością zadeklarowaną przez stronę. Odnosząc się do twierdzeń strony o niezachowaniu odpowiednich procedur przy określaniu ilości paliwa oraz wprowadzeniu fikcyjnych danych do protokołów kontroli celnej, organ wskazał, że ustawodawca nie nałożył na organ obowiązku dokonywania kontroli każdego zgłoszenia celnego w chwili jego przyjęcia. Wprowadzanie takiego obowiązku spowodowałoby znaczne spowolnienie odpraw i wzrost formalności. Kwestionując ilości paliwa podane w protokołach, strona winna była złożyć wniosek o weryfikację zgłoszenia celnego na podstawie art. 42 Wspólnotowego Kodeksu Celnego bądź o jego sprostowanie na podstawie art. 65 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Końcowo Dyrektor Izby Celnej uznał za chybione zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji, zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i 4 oraz art. 233 § 3 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zakwestionowała uznanie przez organy, iż w sprawie miało miejsce usunięcie paliwa spod dozoru celnego. Stwierdziła, że dokonały one błędnych ustaleń w zakresie pojemności zbiorników paliwa w pojeździe. W zgromadzonym w toku postępowania materiale znajdują się bowiem zarówno wyjaśnienia strony z dnia 25 maja 2010 r., z których wynika, że zbiorniki mają pojemność 550 l, jak również informacja producenta pojazdu, zgodnie z którą ich pojemność wynosi 540 l. Natomiast przesłuchany w charakterze świadka kierowca autokaru zeznał, że pojemność zbiorników wynosiła 560 l, a razem z układem paliwowym 600 l. Dysponując powyższymi dowodami, organy wybrały do wyliczenia należności przywozowych maksymalną z podanych wyżej wielkości. W świetle powyższego zasadnym było ustalenie, jak zbudowany jest układ paliwowy i jaka ilość paliwa może się w nim znajdować. Organy bezkrytycznie uznały za prawdziwe twierdzenia kierowcy pojazdu podczas, gdy oczywiste porównanie liczb wyraźnie wskazuje, iż podał on wielkości niezgodne ze stanem faktycznym. Tymczasem przyjęcie powyższego stanowiska prowadzi do absurdalnego wniosku, że pojazdem pozbawionym zbiornika paliwa można byłoby przejechać 100 – 150 km, a ponadto, że możliwym jest usunięcie paliwa z układu paliwowego. Jak stwierdziła strona, ustalenie pojemności zbiorników paliwa w pojeździe ma fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Przyjęcie bowiem za prawidłową pojemności zbiorników podanej przez producenta (540 l) wskazuje, iż niemożliwym było wprowadzenie paliwa w ilości podanej w protokołach (600 l). Powyższe, w jej ocenie, uzasadniało zarzut naruszenia art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Spółka wskazała również, że sporządzane przez funkcjonariuszy celnych dokumenty zostały zatytułowane jako protokoły z przeprowadzonej kontroli celnej. Zatem, jak wskazuje sama ich nazwa, nie były one sporządzane na okoliczność przyjęcia zgłoszenia celnego, na co wskazują organy. Ponadto w protokole znajdują się dwie pozycje: "ilość paliwa deklarowana" oraz "ilość paliwa stwierdzona". Zasady wnioskowania logicznego, reguły znaczeniowe języka polskiego oraz doświadczenie życiowe sugerują, iż funkcjonariusze celni powinny w protokole w pozycji "ilość paliwa stwierdzona" wpisywać ilość rzeczywiście stwierdzoną lub pozostawić tę rubrykę niewypełnioną, w przypadku gdy kontroli nie przeprowadzano. Zatem można wnioskować, że wpisanie przez funkcjonariusza celnego tej samej ilości paliwa, co zgłoszona przez kierowcę, oraz podpisanie tego dokumentu przez funkcjonariusza potwierdza dokonanie kontroli ilości paliwa w zbiorniku. Ze względu na powyższe organ II instancji powinien był uwzględnić wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań dokonujących kontroli funkcjonariuszy celnych. Przeprowadzenie tego dowodu mogłoby również wyjaśnić, czy kierowcy byli informowani o możliwości złożenia wniosku o weryfikację zgłoszenia celnego. Jest to istotne z uwagi, że organ odwoławczy, uzasadniając swe stanowisko o wiarygodności protokołów kontroli, powołuje się wyłącznie na fakt, że strona takiego wniosku nie złożyła. W protokołach natomiast brak jest pouczenia w tym zakresie. Organy celne nie uwzględniły również zużycia paliwa w związku z oczekiwaniem po stronie rosyjskiej na wjazd do RP. Końcowo strona wskazał, że organy celne dokonały wybiórczej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skarżonej decyzji nie wskazały bowiem faktów, które uznały za udowodnione, ani dowodów, którym dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, co stanowiło o naruszeniu art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kognicji sądu administracyjnego określony został w ustawach: z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), dalej p.u.s.a, i z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a.. W myśl uregulowań zawartych w w/w ustawach sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a,), a sprawując kontrolę działalności administracji publicznej, stosują środki określone w ustawie. (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Nadto z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 w/w ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Z powyższych uregulowań płynie wniosek, że sąd zobligowany jest do zbadania, czy zebrany w sprawie materiał jest wystarczający do jej rozpatrzenia, czy zachowano reguły postępowania określone w ustawach regulujących to postępowanie, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy znajdują oparcie w zebranym materiale oraz wreszcie czy ustalony stan faktyczny wyczerpuje dyspozycje przepisów prawa materialnego powołanych jako podstawa prawna rozpatrzenia sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, wobec czego skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotowa sprawa dotyczyła określenia zobowiązań w podatku akcyzowym i podatku od towarów oraz opłaty paliwowej w następstwie usunięcia towaru spod dozoru celnego. Wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu. Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Naruszenie powyżej w/w przepisów, w ocenie skarżącego, uzasadniało brak wskazania w treści zaskarżonej decyzji jakichkolwiek dowodów, które bezpośrednio lub pośrednio wskazywałyby na fakt usuwania paliwa ze zbiorników należącego do strony autobusu. Nie sposób zgodzić się z powyższym. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organ podatkowy obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza, że organ, dokonując oceny, nie może pominąć jakiekolwiek przeprowadzonego dowodu. Nie jest to natomiast równoznaczne z bezkrytycznym założeniem, iż dowody te są wiarygodne. Wyrażona w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zakreśla bowiem ramy dokonywanej oceny, wskazując na kryteria, jakie pozwalają organowi na ustalenie prawdy obiektywnej. O tym, iż organ uczynił zadość obowiązkom nałożonym tym przepisem świadczy w ocenie Sądu fakt, iż dysponując dowodami, nie uchylił się od oceny ich wiarygodności, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jasno i w obszernie określił, które z dowodów nie zasługują na wiarygodność i z jakich powodów. Oceny poszczególnych dowodów zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej dokonał we wzajemnej łączności z innymi dowodami w sprawie. Organ odmówił przy tym przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia sprawy na innych dokumentach i informacjach. Analiza etapów prowadzonego postępowania, sposób zbierania dowodów, ustalenia stanu faktycznego i ocena materiału zebranego w sprawie nie pozwala – zdaniem Sądu – na uznanie podniesionych w skardze zarzutów za uzasadnione. W ocenie Sądu, realizując nałożone art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej wymogi prowadzonego w prawidłowy sposób postępowania, organy celne dokonały ustaleń w kwestii usunięcia spod dozoru celnego wskazanych ilości oleju napędowego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie oparły w szczególności na protokołach z kontroli sporządzonych w związku z przekraczaniem przez w/w autobus granicy kraju w dniach 15 i 16 czerwca 2005 roku, a zawierających informacje dotyczące m.in. zgłoszonych przez kierowcę pojazdu, ilości wwożonego do kraju i wywożonego paliwa. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej w kwestii znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy zgłoszeń celnych dokonanych w jego imieniu przez pracownika przy przekraczaniu granicy obszaru celnego Wspólnoty. W ocenie Składu Orzekającego w sprawie, nie można czynić organom zarzutu z tego powodu, iż przyjęły ilość paliwa według deklaracji zgłaszającego, działającego w imieniu skarżącego. Należy w całości zaakceptować wywody decyzji organu odwoławczego odnoszące się do kwestii odpowiedzialności przedsiębiorcy za skutki działania pracownika w jego imieniu. Wskazać można by również w tym zakresie na utrwaloną linię orzecznictwa sądowego, zgodnie z którą to przedsiębiorca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi wszelkie ryzyko z nią związane (wyrok NSA z dnia 6 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1934/04, wyrok NSA z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt OSK 627/05, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W zakres tego ryzyka wpisana jest m.in. odpowiedzialność za podejmowane decyzje związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym również wybór osób, którymi przedsiębiorca posługuje się przy jej wykonywaniu, np. wybór pracownika. Podkreślić należy, że zakres postępowania w sprawie został wyznaczony przez przepisy prawa wspólnotowego, tj. przede wszystkim powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83. Artykuł 129 tego rozporządzenia nakłada na państwa członkowskie obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych środków zmierzających do zapewnienia, że towary zwolnione z należności nie będą wykorzystywane w żaden inny sposób, niż na warunkach określonych w rozporządzeniu. Z art. 131 tego aktu można natomiast wywieść, że ciężar dowodu spełnienia warunków zwolnienia spoczywa na podmiocie korzystającym ze zwolnienia. Organy celne zasadnie wskazały, że przy zwolnieniu paliwa znajdującego się w zbiornikach fabrycznie zamontowanych w pojazdach od należności przywozowych, prawodawca wspólnotowy odstąpił od wymogu dokonywania przez osoby nimi kierujące sformalizowanych zgłoszeń celnych. Stąd kwestionowane protokoły, aczkolwiek nazywane "protokołami z przeprowadzonej kontroli celnej" w istocie są protokołami potwierdzającymi przyjęcie ustnego zgłoszenia celnego co do ilości przywożonego na obszar celny Wspólnoty w zbiorniku konkretnego autobusu, w określonym dniu. Dane w nich zawarte, potwierdzone podpisami zarówno kierującego pojazdem, jak i funkcjonariusza organu celnego, stanowiły podstawę do odpowiedniej analizy odnośnie przestrzegania warunków zwolnienia przez przedsiębiorcę. Danych tych przyjmujący zgłoszenie funkcjonariusz celny nie zakwestionował. Nie zakwestionowała ich również sama strona skarżąca. Z akt sprawy nie wynika, by przed wszczęciem postępowania w sprawie podjęła jakiekolwiek działania w kierunku weryfikacji przedmiotowych zgłoszeń celnych. Wniosek o usuwaniu paliwa spod dozoru celnego czyni zaś uzasadnionym sama analiza ilości paliwa wykazanych w zgłoszeniach wwozowych i wywozowych. Wobec zwolnienia z opłat przywozowych pozostającego pod dozorem celnym paliwa w podanych do protokołów ilościach (600 litrów), jak również treści zeznań przesłuchanego w sprawie z udziałem strony, świadka – H. C., który jednoznacznie potwierdził zgodność danych zawartych w protokóle z rzeczywistą ilością wwiezionego w autobusie i zadeklarowanego jako zwolniony z opłat przywozowych, oleju napędowego, za nieuzasadniony należało, zdaniem Sądu, uznać zarzut odnośnie pominięcia przez organy pojemności zbiornika podanej przez producenta pojazdu (540 litrów). W świetle tych zeznań, (jak również zeznań innych zatrudnionych w Spółce kierowców, którzy potwierdzili, że deklarowana ilość jest sumą paliwa znajdującego się w zbiorniku oraz łącznikach, wlewach, smoku, odpowietrzalnikach i układzie paliwowym), nie można odmówić słuszności argumentacji organu, iż jego obowiązkiem było uwzględnienie danych, jakie zgłoszone zostały przez działającego w imieniu strony kierowcę autobusu. Przy czym zauważyć należy, iż nawet przyjęcie, że paliwo zadeklarowane jako zwolnione, przewożone było poza standardowym zbiornikiem autobusu, nie wyłącza obowiązku określenia daty powstania długu celnego oraz właściwych kwot należności przywozowych, również dla tej ilości towaru. Sąd podzielił przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko w kwestii zarzutów stawianych przez stronę na etapie postępowania odwoławczego, w tym dotyczących protokołów sporządzanych w związku z przekroczeniem granicy Wspólnoty. Podnosząc, iż przedmiotowe protokoły powinny zostać opatrzone pouczeniem o możliwości wniesienia do nich zastrzeżeń i wyjaśnień, źródła tego obowiązku strona upatruje w stwierdzeniu, że protokoły zostały sporządzone na okoliczność przeprowadzenia kontroli celnej. Jeżeli jednak, jak już wyżej podkreślono, protokoły zostały sporządzone w związku z przyjęciem zgłoszenia celnego, a przepisy prawa wspólnotowego nie formułują szczególnych wymogów dla tej czynności, to do obowiązków organu nie należy informowanie strony o możliwości ewentualnej weryfikacji ilości paliwa zgłoszonych przez jej pracownika. Przeciwnie, to w interesie strony leżało zawiadomienie organu o stwierdzonych przez nią nieprawidłowościach i niezgodności podanych przez kierowcę ilości paliwa z rzeczywistymi. Strona musi mieć bowiem świadomość, że przeprowadzona przez organy ocena wiarygodności podnoszonych przez nią twierdzeń, uwzględnia również takie okoliczności jak: niepodjęcie przez nią ewentualnych czynności w kierunku weryfikacji zgłoszeń celnych bezpośrednio po ich dokonaniu i zakwestionowanie protokołów dopiero po wszczęciu postępowania w sprawie, czy też przerzucenie ciężaru odpowiedzialności za stwierdzone nieprawidłowości na funkcjonariuszy celnych przyjmujących zgłoszenia, podczas, gdy do czasu wszczęcia postępowania w sprawie strona żadnych uwag w tym zakresie nie sygnalizowała. Podzielając stanowisko organu co do znaczenia ustnych zgłoszeń celnych dokonanych w imieniu strony przez jej pracownika, wskazać należy, że z przyjętych do podstawy wymiaru należności przywozowych protokołów kontroli celnej wynikała data wyjazdu autokaru z kraju, stan licznika wskazujący ilość przejechanych kilometrów oraz ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu. W przypadku powrotu do kraju protokół zawierał stan licznika i ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku autokaru. Przy ponownym wyjeździe z Polski tego samego autokaru protokół z przeprowadzonej kontroli celnej wskazywał ilość przejechanych kilometrów oraz stan paliwa w momencie opuszczenia terytorium Polski. Organy dokonały wyliczeń dotyczących ilości paliwa usuniętych spod dozoru celnego poprzez uwzględnienie ilości paliwa deklarowanej przy wjeździe do kraju, zużycie paliwa na przejechaną ilość kilometrów w kraju oraz ilości paliwa deklarowanej przez kierowcę przy wyjeździe tego samego autokaru z kraju. Dokonując tych wyliczeń, oparły się na wyjaśnieniach strony, przyjmując podaną przez nią normę spalania paliwa w trasie w wysokości 42 l/100 km, na klimatyzację w wysokości 7 l na godzinę oraz na biegu jałowym w wysokości 16 l na godzinę. Taki sposób wyliczenia ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego należało uznać za właściwy. W odniesieniu do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań funkcjonariuszy celnych, wskazać należy, że prawidłowo organ II instancji uzasadnił to tym, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do oceny prawnej okoliczności sprawy, a rozstrzygnięcie sprawy oparte zostało na analizie dowodów, w tym dokonanych zgłoszeniach celnych, zeznaniach kierowców autobusów, czy danych fabrycznych pojazdu. Okoliczności, na które mieliby być przesłuchani w charakterze świadków funkcjonariusze celni, nie miały zatem z tego punktu widzenia żadnego znaczenia. W kwestii zarzutu, że organy obu instancji pominęły zużycie paliwa po stronie rosyjskiej podczas jazdy do przejścia granicznego oraz oczekiwania na wjazd do RP, wskazać należy, że kwestia ta nie miała znaczenia dla wyliczenia ilości usuniętego spod dozoru celnego paliwa. Kierowca pojazdu, dokonując zgłoszenia celnego, deklarował bowiem ilość paliwa znajdującą się w zbiornikach pojazdu w chwili tego zgłoszenia. Stąd przy wyliczaniu ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego organy prawidłowo uwzględniły jedynie zużycie paliwa po stronie polskiej. W ocenie Sądu, strona, mimo czynnego udziału w postępowaniu, nie przedstawiła dowodów, które zawierałyby wiarygodne i obiektywne dane pozwalające zakwestionować tezę organów celnych o usuwaniu oleju napędowego spod dozoru celnego. W konsekwencji uznać należy za prawidłowe stwierdzenie powstania długu celnego oraz określenia kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej. Tym samym Sąd nie dostrzegł naruszenia wskazanych w petitum skargi przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i 4 oraz art. 233 § 3 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy prawa wspólnotowego i krajowego stanowią, iż paliwo w ilości 600 litrów na pojazd zwolnione jest z należności celnych i podatkowych pod pewnymi warunkami. Paliwo musi być wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w zbiornikach standardowych handlowych pojazdów mechanicznych, zaś paliwo zwolnione z należności przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie tych przepisów powoduje obowiązek uiszczenia należności przywozowych od paliwa według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia oraz według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy. Zdaniem Sądu, decyzja Dyrektora Izby Celnej jest prawidłowa, zaś argumentacja przedstawiona w jej uzasadnieniu co do usuwania przez stronę oleju napędowego spod dozoru celnego - logiczna i poprawna. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) oddalił skargę.