I SA/Ol 16/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Janina Kosowska Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2004r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok oddala skargę. I SA/Ol 16/04 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia 23.12.2003r. znak: "[...]", działając na podstawie art. 233§2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 września 2003 r. Nr "[...]" ustalającej: 1) przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych w 2000r. źródłach przychodów w kwocie 149.909,00 zł 2) należny podatek dochodowy od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych w 2000 r. źródłach przychodów w kwocie 112.431,70 zł, uchylił wskazaną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W 2000r. A. D. nie uzyskał żadnych dochodów, w tym czasie jego małżonka E. D. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży artykułów "[...]" - Firma Handlowo-Usługowa "A" w I. Przeprowadzona przez Urząd Skarbowy kontrola w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za ten rok wykazała, że E. D. w badanym roku poniosła znaczne wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu. Ustalono, że w kontrolowanym okresie małżonkowie ponieśli wydatki w łącznej kwocie 3.392.270,38 zł, a na ich pokrycie wykazano przychody w kwocie 2.962.536,80 zł, przy czym przychód z działalności gospodarczej był w 2000r. jedynym źródłem przychodów. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w znacznej części dlatego też organ drugiej instancji nie mógł podjąć ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. W rozważaniach ogólnych wskazano, iż zgodnie z art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 90 z 1993r., poz. 416 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000r., za przychody z innych źródeł uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Kontynuując podano, że na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Powołując w tej materii orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, iż na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki przekraczające znacznie zeznany dochód, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Natomiast ogólnikowe stwierdzenia podatnika, nie poparte żadnymi dowodami, nie mogą być uznane przez organy podatkowe za wiarygodne w sprawie rozstrzygnięcia sporu dotyczącego przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy stwierdził że decyzja organu I instancji wymaga uzupełnienia materiału dowodowego zwłaszcza w zakresie: 1) Zaświadczeń wystawionych przez Bank "[...]" w I., albowiem z zaświadczenia z dnia 01.02.2002r. wynika, iż E. D. w okresie od 1996r. Do końca 2000r. wpłaciła na konto lokat terminowych kwotę 341.359,83 zł, a wypłaciła w tym okresie z lokat terminowych kwotę 275.411,08 zł. Natomiast z zaświadczenia tego samego banku z dnia 18.09.2003r wynika, że podatniczka z lokat terminowych w 2000r. pobrała kwotę 152.437,75 zł. W decyzji Urzędu Skarbowego podkreślono, że zaświadczenia te "pominięto w trakcie ustalania wielkości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych w 2000r. źródłach przychodów, ponieważ w ich treści nie stwierdzono sald tych kont na początek i na koniec okresu, którego dotyczy postępowanie". Zdaniem Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji winien zwrócić się do wskazanego wyżej banku w celu ustalenia sald na tych kontach oraz chronologii wpłat i wypłat, ponadto winien jednoznacznie ustalić z jakich źródeł podatniczka wpłacała środki pieniężne na konto lokat. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez E. D. w latach 1996-2000 były tak wysokie, by możliwe było zgromadzenie w tych latach kwoty 341.359,83 zł na koncie lokat terminowych. 2) pożyczek gotówkowych udzielonych w 1996r. Z. I. (65.000,00 zł) i E. S. (50.000,00 zł), które zostały zwrócone pożyczkodawcom w 2000r. Zdaniem organu II instancji Urząd winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające obejmujące nie tylko możliwość udzielenia tak wysokich pożyczek, ale również możliwości finansowe zwrotu tych pożyczek w 2000r. przez pożyczkobiorców. 3) informacji o saldzie na dzień 01.01.2000r. na rachunku w Banku "[...]" w W. Na podstawie zaświadczenia tegoż banku o saldzie na dzień 31.12.2000r. stwierdzającym kwotę na ten dzień w wysokości 1.180,42 zł (w tym odsetki 11,20 zł) zaliczono kwotę 1169,22 zł (bez odsetek) jako wydatek 2000r. Zaliczenie takie bez informacji o saldzie początkowym jest bezpodstawne. Nadto organ II instancji wskazał na nieprawidłowości jakie wystąpiły w przeprowadzonym postępowaniu a mianowicie: - podpisanie wezwań na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej i zawiadomień na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej przez pracownika Urzędu Skarbowego bez upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, przy czym czynności te na podstawie wskazanych przepisów należą do kompetencji organów podatkowych, którymi nie są pracownicy. - brak poinformowania pełnomocników Skarżącej o możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 §1 Ordynacji podatkowej) oraz o obowiązku organu podatkowego do udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania (art. 121§2 Ordynacji podatkowej). Nie poinformowanie podatnika lub jego pełnomocnika przed wydaniem decyzji o uprawnieniach wynikających z tych przepisów jest rażącym naruszeniem prawa. W skardze na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy A. D. podniósł zarzut, iż Izba Skarbowa naruszyła przepisy Ordynacji podatkowej uchylając się od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności zarzucono naruszenie w uzasadnieniu decyzji art. 210§1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, art. 210§4, art. 122, art.180, art. 191, art. 233§2, art. 240 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozwijając zarzuty skarżący wywodzi, iż organ drugiej instancji nie ustosunkował się do zarzutów odwołania, nie wskazał faktów które uznał za udowodnione, nie wskazał którym dowodom dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, nie sporządził uzasadnienia prawnego dla przyjęcia bądź odrzucenia zarzutów zawartych w odwołaniu. Skarżący podniósł, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji pomija istniejący stan faktyczny sprawy i istniejące dowody znane organowi II instancji przed wydaniem decyzji, jednocześnie nie dokonuje oceny tych dowodów. Zdaniem strony zaskarżona decyzja została wydana w sprawie rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną bez wznowienia postępowania i uchylenia poprzedniej decyzji ostatecznej zakończonej umorzeniem postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000. Kontynuując zarzucono prowadzenie po raz trzeci postępowania. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji oraz ustosunkowując się do każdego z zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, nie można bowiem organowi podatkowemu zarzucić, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszył obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania administracyjnego. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja wydana na podstawie art. 233 §2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią wyżej wskazanego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Istotne jest zwrócenie uwagi na samą istotę uprawnień procesowych organu odwoławczego. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy nie ogranicza się więc tylko do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Takie kompetencje do merytorycznego rozstrzygania sprawy wynikają z art. 233 Ordynacji podatkowej, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji (a nie oddalenie odwołania) bądź uchylenie i zmiana zaskarżonej decyzji. Podstawą prawną decyzji kasacyjnej przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest art. 233§2 Ordynacji podatkowej. Dopuszczalność wydania tego typu decyzji przez organ odwoławczy jest ograniczona przez to, że powołany przepis w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej przyjmuje jako przesłankę wydania takiej decyzji określony zakres czynności postępowania wyjaśniającego, a mianowicie "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części". Tak więc z brzmienia omawianego przepisu wynika bezsprzecznie, iż możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków spełniających określone nim warunki. Zasadnicze znaczenie ma tutaj konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przenosząc te uwagi ogólne na grunt niniejszej sprawy Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie naruszył prawa stosując art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Należy przypomnieć, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (na str. 4-6 decyzji) w pkt 1-4 szczegółowo wskazał kwestie wymagające wyjaśnienia i uzupełnienia przytoczone również na wstępie niniejszego uzasadnienia. Obszerność uzupełnienia materiału dowodowego oraz fakt, że wyjaśnienia i uzupełnienia wymagają m.in. dowody z banków, który to jest obowiązany na podstawie art. 182§1 Ordynacji podatkowej do udzielania informacji dotyczącej strony postępowania tylko na żądanie naczelnika urzędu skarbowego, a nie dyrektora izby skarbowej. Takich m.in. braków nie może uzupełnić w postępowaniu dowodowym organ odwoławczy. Spełniona została zatem w rozpatrywanej sprawie przesłanka wskazana w art. 233 § 2 ordynacji podatkowej umożliwiająca organowi odwoławczemu uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jest poza sporem, że decyzja kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Jeśli jednak rozstrzygnięcie organu wyższego stopnia ma charakter kasacyjny, to musi to rodzić oznaczone konsekwencje w zakresie dotyczącym uzasadnienia. Uzasadnienie faktyczne powinno bowiem w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, uzasadnienie prawne zaś wskazywać konkretny przepis prawa upoważniający do takiego rozstrzygnięcia. Konkluzję taką dodatkowo wzmacniają wnioski płynące z końcowej części art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Upoważnia ona bowiem organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przypadku tym chodzi jednak tylko o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Mając powyższe na uwadze nie można zatem, zdaniem Sądu, podzielić zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Chybiony jest także zarzut obrazy art. 191 Ordynacji podatkowej, brak bowiem konkretnych argumentów przemawiających na rzecz tezy, iż doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w tym artykule. W ocenie Sądu nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 240 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Urząd Skarbowy prowadząc w stosunku do podatników E. i A. D. postępowanie w sprawie nie ujawnionych źródeł przychodów za 2000r., po umorzeniu postępowania w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. nie naruszył żadnych przepisów. Wskazane wyżej postępowania są bowiem odrębnymi postępowaniami. Zebranie i ocena określonych dowodów w postępowaniu prowadzonym w kierunku zweryfikowania prawidłowości wywiązywania się przez podatnika z zapłaty zobowiązania powstającego z chwilą zaistnienia zdarzenia z którym ustawa podatkowa wiąże jego powstanie (art. 21§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 45 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie powoduje niemożności wykorzystania tych dowodów oraz ponownej ich oceny w postępowaniu zmierzającym do ustalenia zobowiązania w oparciu o inną podstawę prawną (art. 21§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 20 ust.1 i ust.3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie stwierdził naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. Tylko zaś takie naruszenie mogłoby być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając to na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.