I SA/Ol 161/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 czerwca 2010 r., sprawy ze skargi B.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę, 2. zasądza od Skarbu Państwa – Kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na rzecz adwokata kwotę 292,80 zł (słownie dwieście dziewięćdziesiąt dwa 80/100), w tym podatek VAT według stawki 22 %, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu oraz 17 zł (słownie siedemnaście) tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia B.G., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego A z dnia "[...]", nr "[...]", w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. Przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne sprawy, organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 12 października 2009 r. wpłynęła na konto Urzędu Skarbowego A kwota 463,30 zł. W toku postępowania wyjaśniającego ustalono, w oparciu m.in. o dyspozycję przelewu, iż dokonana wpłata stanowi pokrycie zobowiązania B.G. w podatku od towarów i usług za listopad 2003 r.. Z uwagi na to, że zobowiązanie to wygasło z dniem 7 września 2009 r., na skutek zaliczenia nadpłaty wynikającej z korekty zeznania na podatek dochodowy B.G. za rok 2008 (postanowienie organu z dnia "[...]"), wpłata z dnia 12 października 2009 r. w wysokości 463,30 zł, stała się nadpłatą. Dokonując postanowieniem z "[...]" wydanym na podstawie art. 76 § 1, art. 76a § 1 oraz art. 26 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zaliczenia wymienionej nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2004r., Naczelnik Urzędu Skarbowego A wskazał, iż zaległość powstała w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego B z dnia "[...]", nr "[...]". Nie zgadzając się z dokonanym zaliczeniem nadpłaty, w zażaleniu na postanowienie z dnia "[...]" strona wnosząc o jego uchylenie i zwrot kwoty 463,30 zł, zwróciła uwagę, że decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego B określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.921 zł, po czym w dniu 28 kwietnia 2006 r., wystawił tytuł egzekucyjny który został zrealizowany w całości. Zdaniem B.G., w związku z usunięciem tego tytułu z obrotu prawnego, egzekucja dalszych kwot jest bezprawna. Skoro zobowiązanie podatkowe za maj 2004 r. wygasło przez zapłatę nie było podstaw do zaliczenia nadpłaty. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że podstawę rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego stanowił przepis art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa wart. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku - na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wystąpi o ich zwrot. Jak podano w uzasadnieniu postanowienia odwoławczego, wystąpienie nadpłaty nie daje podatnikowi pełnej swobody w dysponowaniu nią, gdyż określony został szczegółowy tryb jej zwrotu, który musi być przez organy podatkowe przestrzegany. Organ II instancji zwrócił uwagę, że stan zaległości za maj 2004 r. w kwocie 607,93 zł został potwierdzony przez wierzyciela – Naczelnika Urzędu Skarbowego B pismem z dnia 4 listopada 2009 r.. Organ I instancji dokonał zatem zaliczenia zgodnie z obowiązującymi przepisami, zaliczając nadpłatę na należność główną i odsetki za zwłokę stosownie do art. 55 § 2 w zw. z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Jego działania były tym samym prawidłowe, a postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych zostało wydane w oparciu o obowiązujące przepisy. Organ stwierdził ponadto, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2004 r. rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2005r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2009 r. Powyższe pozwoliło uznać, iż na dzień dokonania zaliczenia, tj. na "[...]", zaległości na które dokonano zaliczenia nie uległy jeszcze przedawnieniu. Odnosząc się do twierdzeń strony, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. zostało uregulowane w całości poprzez przelew w dniu 26 września 2006 r. kwoty 1.663 zł oraz w dniu 3 października 2006 r. kwoty 478,00 zł, Dyrektor Izby zwrócił uwagę, iż nie znajduje to potwierdzenia w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego B z dnia 4 listopada 2009 r. jednoznacznie wynika, że na karcie kontowej B.G. widnieje zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004 r. w wysokości 607,93 zł. Oczywistym pozostaje więc, że zaległość ta istniała wbrew twierdzeniom strony, przed dokonaniem zaliczenia nadpłaty w wysokości 463,30 zł, w dniu "[...]". Uwzględniając natomiast, iż na należność główną zaliczono postanowieniem organu I instancji kwotę 293,51 zł, pozostała do realizacji zaległość (należność główna) stanowi 314,40 zł. Powyższe potwierdza również wystawiony w dniu "[...]" tytuł wykonawczy nr "[...]". Zdaniem organu II instancji, w stanie faktycznym sprawy zarzuty strony podnoszące brak wymagalności należności, na które dokonano zaliczenia, nie znajdowały uzasadnienia. Organ podkreślił jednocześnie, iż zaskarżone postanowienie potwierdza jedynie fakt dokonania zaliczenia. Nie przesądza natomiast o wysokości zobowiązania. Bezzasadne okazały się również zarzuty dotyczące wystawiania tytułów wykonawczych, wycofywania ich, czy umarzania postępowania egzekucyjnego. Jak podkreślono w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, sposób prowadzenia postępowania egzekucyjnego może być kwestionowany jedynie przy wykorzystaniu środków zaskarżenia składanych w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze, B.G. podniosła m.in., iż nie doręczono jej postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego B z dnia "[...]", o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2004r.. Jak podała, postanowieniem z "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej za uzasadniony uznał zarzut nieterminowego dokonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego A zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lutego do maja 2004 r.. Naczelnik Urzędu Skarbowego A nie zastosował się do ponaglenia, dokonując zwrotu podatku za maj 2004 r. dopiero 26 września 2006 r., a więc po niemal półtorarocznej zwłoce. Strona podała, iż decyzją z "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego B określił Jej zobowiązanie podatkowe za maj 2004r. w kwocie 1.921 zł. Następnie w dniu "[...]" organ egzekucyjny wystawił dwa tytuły wykonawcze: "[...]" na kwotę 1.921 zł oraz "[...]" na kwotę 4.157 zł. Z korespondencji z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego B wynika, że nie doręczono stronie decyzji z dnia "[...]". Jak podniesiono w skardze, organ nie ustalił stanu faktycznego w sprawie, przyjmując do realizacji wadliwy tytuł wykonawczy wydany z rażącym naruszeniem prawa, bo na podstawie niefunkcjonującej w obrocie prawnym decyzji. Postępowanie egzekucyjne umorzono postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego A z dnia "[...]". W dniu 26 września 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego A przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego B kwotę 4.584,20 zł dokonując zwrotu podatku VAT za maj 2004 r. zgodnie z deklaracją podatkową VAT-7 złożoną przez stronę. Kwotę tę zaliczono na należność główną za maj 2004 r., w tym nie wynikającą z decyzji z dnia "[...]". W dniu 3 października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego A przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego B kwotę 478 zł należną stronie na podstawie decyzji Ministra Finansów z dnia "[...]". Wykonanie tej decyzji zajęło organowi szesnaście miesięcy. Kwota to pokryła zobowiązanie podatkowe strony za maj 2004 r. w całości, a zatem wygasło ono wskutek zapłaty. Skoro zobowiązanie podatkowe za maj 2004 r. wygasło przez zapłatę, niedopuszczalne jest jego dalsze egzekwowanie. Strona skarżąca podniosła zarzut rażącego naruszenia art.120, art.121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Dodała, że przed wydaniem postanowień nie została powiadomiona o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, czym naruszono art. 200 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że art. 219 tej ustawy nie przewiduje odpowiedniego stosowania art. 200 do postanowień, co nie narusza zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu, określonej w art. 123 powoływanej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153 poz.1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Przepis § 2 wymienionego artykułu określa podstawową zasadę wykonywania przez te sądy funkcji kontrolnej, stanowiąc, iż sprawowana jest ona pod względem zgodności z prawem. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Zgodnie z art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) Sąd jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 tej ustawy). Orzekając w danej sprawie sąd administracyjny pełni wyłącznie funkcje kasacyjne, badając zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem. Z przedstawionych do kontroli Sądu akt sprawy wynika, że istota sporu na tle zarzutów wniesionej skargi dotyczy zasadności zaliczenia przez organy na poczet zaległości B.G. w podatku VAT za maj 2004r., nadpłaty w kwocie 463 zł, wynikającej z dokonanej przelewem z dnia 12 października 2009r. wpłaty, w celu pokrycia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2003r., wygasłego jak ustalił organ, z dniem 7 września 2009r.. Kompetencji Sądu w związku z rozpoznaniem sprawy i badaniem legalności zaskarżonego postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podlegała zatem prawidłowość zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego, tj. art. 76a § 1 i art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Okoliczność ta jest szczególnie istotna przy rozważaniu zarzutów skarżącego, z uwagi na treść art. cyt. wyżej 134 § 1 p.p.s.a., w świetle którego przedmiotem kontroli legalności działania organów podatkowych może być tylko i wyłącznie zaskarżony akt. Sąd nie jest bowiem uprawniony do badania całokształtu stosunków publiczno – prawnych i wydanych rozstrzygnięć w stosunku do skarżącego, ale tylko aktu stanowiącego przedmiot kontroli, tj. zaskarżonego. Stanowiący podstawę prawną zaskarżonego postanowienia art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Użyte w tym przepisie sformułowanie "podlegają zaliczeniu z urzędu" nakłada na organ podatkowy obowiązek działania, tj. rozliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w sytuacji, gdy nadpłata zostanie wykazana. W uzasadnieniu wydanego w dniu 12 lutego 2009r. wyroku o sygn. akt: I SA/Ol 582/08, (publ. System Informacji Prawnej LEX, nr 485053) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zwrócił uwagę, iż organ podatkowy, który stwierdzi istnienie nadpłaty i zaległości podatkowych zobligowany jest do wydania postanowienia, zgodnie z art. 76a Ordynacji podatkowej. Postanowienie wydane na podstawie wymienionego przepisu odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo – technicznej, o której mowa w art. 76 Ordynacji podatkowej. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże – skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej -to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Podzielając powyższy pogląd podkreślić należy, iż wobec takiej konstrukcji zaliczenia nadpłaty istotnym dla prawidłowego, a zatem i skutecznego dokonania zaliczenia na mocy wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, pozostaje istnienie zaległości podatkowej (nieprzedawnionej) w dacie powstania nadpłaty. Orzekając na podstawie akt i w granicach sprawy Sąd nie mógł natomiast badać niezwiązanych z nią aspektów podnoszonych w skardze, a odnoszących się w istocie do kwestionowania przebiegu postępowania kontrolnego i administracyjnego w zakresie wymiaru należności podatkowych, jak też dotyczących odrębnego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia z dnia "[...]" i składanych w tym postępowaniu dokumentów, czy kwestii związanych z przebiegiem egzekucji z majątku strony. Z analizy przekazanych do kontroli Sądu akt administracyjnych sprawy dotyczącej zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, jednoznacznie wynika, iż wydając zaskarżone postanowienie organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny. Organ ten wykazał, że w jej okolicznościach nie budzi wątpliwości zarówno fakt istnienia nadpłaty na koncie księgowym podatniczki w Urzędzie Skarbowym A, w wysokości 463zł, jak i nieprzedawnionej zaległości podatkowej w tym podatku za maj 2004r., w kwocie 607,93zł. Stwierdzając istnienie nadpłaty Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wskazał na dołączony do akt dokument w postaci przelewu z dnia 12 października 2009r., z którego wynika, iż w dniu tym dokonano na wymienione konto wpłaty 463,30zł, w celu pokrycia (wygasłego jak się okazało z dniem 7 września 2009r.) zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2003r.. Wobec podania na dokumencie przelewu numeru rejestracyjnego NIP B.G. oraz imienia i nazwiska Jej pełnomocnika, jak też złożonych przez pełnomocnika wyjaśnień z dnia 27.10.2010r., zaksięgowanie przez organ tej wpłaty na koncie podatniczki, nie budzi zastrzeżeń. Fakt istnienia w dniu wydania zaskarżonej decyzji, zaległości w kwocie 607,93zł za maj 2004r., został natomiast potwierdzony przez wierzyciela (pisma Urzędu Skarbowego B z dnia 4 i 11 listopada 2009r.). Uzasadniając postanowienie organ odwoławczy w sposób szczegółowy odniósł się do dokonanych w związku z tą zaległością wpłat i zarachowań na koncie księgowym, po czym dokładnie opisał sposób ustalenia tej zaległości. Wobec jednoznacznych ustaleń organu w tej kwestii, strona zarzutów o braku wymagalności należności za maj 2004r., nie potwierdziła zaś stosownym dowodem. W tych okolicznościach, z uwagi na wymagalność rozliczonej postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego A z dnia "[...]", kwoty podatku od towarów i usług za maj 2004r., dokonanie przez organ rachunkowo – technicznej czynności potrącenia tego podatku z powstałej nadpłaty w podatku dochodowym za 2008r., nastąpiło w zgodzie z cyt. wyżej przepisami Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnośnie naruszenia norm procesowych, w tym art. 200 Ordynacji, uznając za słuszną argumentację odpowiedzi na skargę odwołującą się m.in. do treści art. 219 tej ustawy . Z uwagi na brak odesłania w art. 219 Ordynacji do art. 200, nie można bowiem wprost wywodzić obowiązku stosowania tego przepisu przed wydaniem postanowienia o zaliczeniu nadpłaty. W związku z powyższym, zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej można ujmować jedynie w kontekście zawartego w art. 239 tej ustawy nakazu odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących odwołań w toku postępowania zażaleniowego. W omawianym zakresie Sąd podziela argumentację przedstawioną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1244/07 (opubl. CBOiS), który na tle tożsamej kwestii spornej zauważył, że ocena naruszenia prawa w wyniku zaniechania wydania przez organ podatkowy zastosowania art. 200 Ordynacji podatkowej przed wydaniem postanowienia o zaliczeniu nadpłaty musi uwzględniać ewentualne skutki tego uchybienia dla rozstrzygnięcia sprawy. Powyższe stanowisko uwzględnia pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, (opubl. ONSAiWSA 2005/4/66), zgodnie z którym naruszenie przez organ odwoławczy trybu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego aktu, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się możliwego związku między niezastosowaniem przewidzianego w art. 200 Ordynacji podatkowej trybu, a odmiennym rozstrzygnięciem sprawy, zaś strona, choć powołuje się na tę przesłankę, sama nie wskazała w czym upatruje możliwości innego rozstrzygnięcia, podobnie jak nie uzasadniła zarzutu naruszenia pozostałych wymienionych w skardze przepisów procesowych. Jeżeli zatem rozliczenia wykazanej przez skarżącego nadpłaty podatku oraz stwierdzonej zaległości organy podatkowe dokonały zgodnie z przepisami prawa, w tym art. 76 § 1 w zw. art. 76b Ordynacji podatkowej i brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, to zaskarżone postanowienie nie mogło być wyeliminowane z obrotu prawnego. W tej sytuacji Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 września 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.