I SA/Ol 162/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Asesor WSA Renata Kantecka (spr. ) Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2006r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 470 (czterysta siedemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]"grudnia 2005r., zmieniającą z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"sierpnia 2005r., w którym udzielono interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w przypadku zmiany formy prawnej podmiotu gospodarczego. "A" S.A., zgodnie z podjętymi uchwałami, miały z dniem 1 kwietnia 2005r. przekształcić się ze spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Ze względów proceduralnych oraz ze względu na awarię systemu komputerowego w Sądzie, przekształcenie nastąpiło dopiero z dniem 1 lipca 2005r. Z dniem 30 czerwca 2005r. nastąpiło w związku z powyższym zamknięcie ksiąg rachunkowych i tym samym zamknięcie roku podatkowego. Wobec wątpliwości w jakiej wysokości winna zostać uiszczona zaliczka na podatek dochodowym od osób prawnych za miesiąc czerwiec 2005r. – czy w wysokości zaliczki za miesiąc maj, czy też po obliczeniu należnej kwoty po zamknięciu miesiąca czerwca – Spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zdaniem Spółki, w sytuacji gdy praktycznie nieznany jest termin przekształcenia, zaliczka za ostatni okres przed przekształceniem, winna zostać obliczona i wpłacona według trybu przewidzianego dla poboru zaliczek za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego. Postanowieniem z dnia "[...]"sierpnia 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przywołał treść art.25 ust.1 i ust.2 oraz art.8 ust.6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000r. nr 54, poz.654 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.) i stwierdził, że prawidłowo "A" S.A. zamknęły księgi na dzień 30 czerwca 2005r., a "A" Sp.z o.o. otworzyły je z dniem 1 lipca 2005r. Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2005r. winno zostać złożone do urzędu skarbowego do dnia 30 września 2005r., tj. do końca trzeciego miesiąca, licząc od dnia zakończenia roku podatkowego i w tym terminie podatnik powinien wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu, a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Organ uznał, że na tle obowiązujących przepisów u.p.d.o.p. podatnik nie miał możliwości uiścić zaliczki za ostatni miesiąc skróconego, na skutek zmiany formy prawnej, roku podatkowego. Dlatego w opisanej sytuacji ostatecznego rozliczenia podatku należy dokonać poprzez złożenie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego w terminie wynikającym z art.27 ust.1 u.p.d.o.p. Postanowienie to stało się ostateczne z dniem 8 września 2005r. Postanowieniem z dnia "[...]"grudnia 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art.14b §5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm.) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uchylenia opisanego postanowienia. Decyzją z dnia "[...]"grudnia 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej zmienił z urzędu postanowienie organu pierwszej instancji, stwierdzając w motywach, że ani przepisy u.p.d.o.p., ani przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości zwolnienia podatnika ze spełnienia obowiązku złożenia deklaracji miesięcznej oraz uiszczenia należnej zaliczki, w przypadku braku wiedzy na temat momentu zakończenia roku podatkowego w okolicznościach jakie zaistniały w niniejszej sprawie. Spółka winna zatem uiścić zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za ostatni miesiąc roku podatkowego (czerwiec) do dnia 20 czerwca 2005r. W przypadku nie dopełnienia obowiązku w terminie, od powstałej zaległości podatnik ma obowiązek uiścić należne odsetki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia naruszenia prawa w sposób rażący, gdyż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, pozostawało w wyraźnej sprzeczności z art.25 ust.2 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreślił, iż przepisy prawa podatkowego nie przewidują zwolnienia podatnika z ustawowego obowiązku jakim jest złożenie deklaracji miesięcznej oraz uiszczenia zaliczki, nawet w przypadku wystąpienia wyjątkowych okoliczności, mających miejsce w przedmiotowej sprawie. Zasady udzielania ulg w spłacie zobowiązania podatkowego przez organy podatkowe regulują przepisy Ordynacji podatkowej, które w sprawie nie znajdują zastosowania, gdyż obowiązki podatnika wynikają z u.p.d.o.p. Zwolnienie z nich przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa. W skardze na powyższą decyzję "A" wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzuciły: - naruszenie art.14b §5 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie "prawa do cofania postanowienia organu niższej instancji w sprawie interpretacji bez zastąpienia jej własną interpretacją", - bezpodstawne uznanie strony za naruszającą prawo w sytuacji braku unormowań prawnych w przedmiotowej sprawie, - nieuzasadnione stanowisko o rażącym naruszeniu prawa przez organ pierwszej instancji, gdyż takie stwierdzenia mogą być użyte tylko w przypadku naruszenia przepisów normujących wydanie interpretacji; sama interpretacja nie stanowi naruszenia prawa, a jedynie może być uznana za błędną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w tej sprawie. Podniósł, iż dokonując zmiany postanowienia organu pierwszej instancji wskazał termin, w którym Spółka winna była uiścić zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za ostatni miesiąc roku podatkowego. Za nieuzasadniony uznał zarzut dotyczący bezprawnego stwierdzenia rażącego naruszenia prawa. Podkreślił, że rażące naruszenie prawa następuje w sytuacjach jawnego i niedwuznacznego przekroczenia prawa, a postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane zostało z jawnym naruszeniem art.25 ust.2 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności podkreślić należy, iż przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznanej sprawie jest decyzja wydana w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę kontrola sądowa aktu interpretacyjnego obejmuje badanie, czy zaskarżony akt nie narusza prawa materialnego i czy przy jego wydaniu nie naruszono przepisów postępowania. Taki zakres kontroli wynika z treści art.145§1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.). Zgodnie z art.3§2 p.p.s.a. kontroli sądu administracyjnego poddane są decyzje. Z treści art.14b§6 Ordynacji podatkowej wynika możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji organu odwoławczego wydanej w postępowaniu interpretacyjnym. Ustawodawca nie wprowadził przy tym żadnych ograniczeń co do zakresu kontroli sądowej. Należy zatem przyjąć, że obowiązują w tym względzie zasady ogólne, czyli obowiązkiem sądu jest zbadanie, czy zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a przy jej wydaniu nie naruszono przepisów postępowania. Sąd nie jest natomiast władny dokonywać własnych interpretacji, które zstępowałyby interpretacje organów podatkowych. Art.14b §5 pkt 2 Ordynacji podatkowej przewiduje procedurę zmiany lub uchylenia postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, z urzędu, przez organ odwoławczy, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, pojęcie rażącego naruszenia prawa, użyte w ww. przepisie, należy definiować szeroko. Obejmuje ono wszystkie kwalifikowane przypadki naruszenia prawa stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. Naruszenie prawa musi być jednakże rażące, czyli wyraźnie i oczywiście sprzeczne z treścią normy prawnej. Zgodnie z art.25 ust.1 i ust.2 u.p.d.o.p., podatnicy, z zastrzeżeniem ust.2a, 3-6 oraz art.21 i 22, są obowiązani bez wezwania składać deklaracje o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Deklaracje i zaliczki miesięczne, za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego składa się i uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, a zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego. Ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok. Stosownie zaś do art.8 ust.6 u.p.d.o.p., jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Opisana przez skarżącą Spółkę, we wniosku o interpretację prawa podatkowego, sytuacja jest wyjątkowa i nie uregulowana żadnym przepisem u.p.d.o.p.. Regulacja zawarta w art.25 ust.2 u.p.d.o.p. dotyczy sytuacji innej niż opisana przez Spółkę, a mianowicie, sytuacji, gdy podatnik wie, który miesiąc jest ostatnim miesiącem roku podatkowego. W rozpoznanej sprawie podatnik takiej wiedzy nie posiadał i nie mógł nawet przewidzieć, który miesiąc będzie ostatnim miesiącem roku podatkowego. Dlatego też interpretacja przedstawiona w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, która w ocenie Sądu została racjonalnie i logicznie uzasadniona, nie narusza art.25 ust.2 u.p.d.o.p. w sposób rażący. Nie jest natomiast zasadny zarzut, że organ odwoławczy nie przedstawił własnej interpretacji, bowiem w zaskarżonej decyzji wskazał on, iż terminem właściwym do złożenia deklaracji oraz uiszczenia zaliczki na podatek dochodowym od osób prawnych, również w rozpoznanej sprawie, jest termin określony w art.25 ust.2 u.p.d.o.p. Skarżąca Spółka nie przedstawiła w uzasadnieniu skargi na czym opiera podniesiony zarzut bezpodstawnego uznania jej za naruszającą prawo, a Sąd nie znalazł podstaw do uznania tego zarzutu za zasadny. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania (art.14b §5 pkt 2 Ordynacji podatkowej), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm., zwana dalej jako p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do brzmienia art.200 i art.205§2 p.p.s.a. Na mocy art.152 p.p.s.a., określono że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.