I SA/Ol 162/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) po rozpoznaniu w Olsztynie, na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", nr "[...]"; 2. określa, że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 28 sierpnia 2006r. J. W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 1.323 zł. zapłaconego w dniu 30 maja 2006r., z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego używanego samochodu osobowego marki "[...]" o numerze nadwozia "[...]". Uzasadniając swój wniosek podatnik podniósł, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego stoi w sprzeczności z postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Wskazał także, iż do zapłaty podatku został zmuszony jedynie koniecznością uzyskania zaświadczenia niezbędnego do rejestracji zakupionego pojazdu. Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu osobowego. Od powyższej decyzji J. W. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej. Decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki "[...]" w kwocie 1.323 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie toczyło się postępowanie podatkowe, a kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie została określona przez organ podatkowy w drodze decyzji. Podatnik składając deklarację uproszczoną AKC-U od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]", dokonując samoobliczenia podatku akcyzowego w oparciu o obowiązujące przepisy, dopełnił ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Określonego w art.80 ust.1 i 2 pkt 2 oraz art.81 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (D.U. nr 29, poz.257 ze zm.). Tym samym brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż kwota zapłaconego podatku akcyzowego była należna i miała w momencie zapłaty podatku podstawę prawną na gruncie obowiązujących przepisów prawa. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że przepisy krajowe są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wskazał, że ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 23, poz. 257 ze zm.), zgodnie z normami europejskimi, dzieli wyroby akcyzowe na zharmonizowane i niezharmonizowane. Do tych ostatnich zaliczane są m.in. samochody osobowe. Wyroby akcyzowe zharmonizowane mają swoje regulacje w przepisach unijnych, gdzie wskazano zasady obciążania ich akcyzą oraz minimalne stawki tego podatku. Natomiast wyroby niezharmonizowane pozostają w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych Państw Członkowskich, które ustalają czy wyroby te mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki z zastrzeżeniem, że podatek nie będzie powodował formalności związanych z przekraczaniem granicy w obrocie handlowym między Państwami Członkowskimi. Brak harmonizacji zasad opodatkowania samochodów osobowych na szczeblu Wspólnoty powoduje, iż w poszczególnych państwach członkowskich występują różnorodne uregulowania prawne w tym zakresie. Zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L. 1992. 76. 1), Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków innych niż wymienione w ust. 1 pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Organ wskazał, iż warunkiem obciążenia samochodu osobowego podatkiem akcyzowym jest brak jego rejestracji na terenie RP, dokonanej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 108, poz. 908). Stawka podatku akcyzowego za sprowadzony przez podatnika samochód osobowy została określona zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i w przedmiotowej sprawie wyniosła 65 %. Tym samym kwota podatku zapłacona przez podatnika była należna, istniał bowiem obowiązek podatkowy wynikający z legalnie obowiązujących przepisów, a co za tym idzie nie wystąpił w niniejszej sprawie nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek akcyzowy. Skargę do Sądu na powyższą decyzję złożył pełnomocnik J. W. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zgodnie zaś z art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( D.U. nr 153 ,poz. 1270 ze zm., dalej jako :p.p.s.a.) o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego błędną wykładnię i bezzasadną odmowę zastosowania w niniejszej sprawie, z pominięciem sprzecznych z nim krajowych przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a w konsekwencji niesłuszną odmowę stwierdzenia w myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wskazał, także na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz wskazanego rozporządzenia wykonawczego, pomimo ich oczywistej sprzeczności z przepisem wyższego rzędu – art. 90 TWE. W uzasadnieniu wskazał, iż organy podatkowe w procesie stosowania prawa ignorowały obowiązujące na terytorium RP prawo zawarte w Traktacie Ustanawiającym Wspólnotę Europejską. Nie zastosowały się także do wynikającej z Konstytucji RP – art. 91 ust. 3 oraz orzecznictwa ETS zasady pierwszeństwa stosowania TWE przed prawem krajowym w przypadku kolizji z nomami ustawowymi. Strona skarżąca wskazała liczne orzecznictwo pozwalające na zdefiniowanie pojęcia "towar" oraz "towar podobny". Jej zdaniem za towar podobny w odniesieniu do samochodów osobowych należy uznać samochód tej samej marki i modelu, z podobnym wyposażeniem i przebiegiem, użytkowanym od nowości w kraju. Podobnie za towary podobne należy uznać samochody używane zarejestrowane w kraju jak i samochody używane nie zarejestrowane na terytorium RP, a tym samym obydwie grupy powinny zostać opodatkowane podobnymi stawkami. Naruszenie tej reguły stanowi pogwałcenie zakazu określonego w art. 90 TWE, co zostało potwierdzone w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 (Brzeziński), oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2006r., sygn. akt III SA/Wa 1383/06 (niepubl.). W uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie wskazano, że analizując wysokość podatku akcyzowego, nakładanego na podstawie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym, stwierdzono, że widoczna jest znaczna dysproporcja pomiędzy podatkiem nałożonym na samochody osobowe nabyte wewnątrzwspólnotowo i na rynku krajowym. W przypadku rejestrowania po raz pierwszy samochodów nowych lub nie starszych niż 2 lata stawka akcyzy wynosi, w zależności od pojemności silnika 3,1 % lub 13,6 %. Natomiast w przypadku pojazdów starszych stawka określana jest według wskazanej w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i wzrasta wraz z wiekiem pojazdu do 65 %. Prowadzi to do sytuacji, w której samochód używany nabyty w kraju jest ekonomicznie obciążony akcyzą na tyle, na ile uwzględnia to cena sprzedaży, a jej wysokość w rzeczywistości maleje wraz ze zużyciem pojazdu, w przeciwieństwie do akcyzy nałożonej na samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo, której wysokość realnie zwiększa się wraz z wiekiem pojazdu. Tym samym regulacja prawna wynikająca z art. 80 polskiej ustawy o podatku akcyzowym oraz stawek zawartych w rozporządzeniu wykonawczym jest sprzeczna z art. 90 TWE. A zatem uznać należy, iż zapłacony podatek akcyzowy zapłacony w oparciu o polskie przepisy, które są sprzeczne z zasadą niedyskryminacji wyrażoną w art. 90 TWE, był podatkiem nienależnym. Nieprawidłowe zastosowanie przez organ odwoławczy art. 90 TWE narusza jednocześnie art. 120 Ordynacji podatkowej i ar 7 Konstytucji. Porządek prawny Wspólnoty Europejskiej stanowi część polskiego systemu prawnego bez konieczności jego inkorporacji. Zgodnie zaś z art. 91 ust 3 Konstytucji prawo traktatowe powinno mieć pierwszeństwo w przypadku kolizji z normami krajowymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Przepis § 2 wymienionego artykułu określa podstawową zasadę wykonywania przez te sądy funkcji kontrolnej, stanowiąc, iż sprawowana jest ona pod względem zgodności z prawem. W świetle powołanych unormowań nie jest kompetencją sądu administracyjnego merytoryczne rozstrzyganie sprawy administracyjnej, nawet w sytuacji, gdy sąd ten dysponuje pełnym materiałem faktycznym niezbędnym do jego wydania. Te bowiem zadania odnoszą się do właściwości organów administracji publicznej, powołanych z mocy stosownych przepisów do rozpoznawania i załatwiania konkretnych spraw danej kategorii w postępowaniu administracyjnym i władnych w związku z tym do podejmowania decyzji orzekających o uprawnieniu bądź obowiązkach indywidualnego podmiotu. Do zadań sądu należy zatem zbadanie, czy zaskarżony akt organu administracji publicznej wydany został zgodnie z prawem materialnym i czy nastąpiło to z zachowaniem przepisów postępowania administracyjnego. Zgodność z prawem nie oznacza jednak tylko zgodności z prawem krajowym. Na mocy podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003r. w Atenach traktatu zawartego przez grupę państw (w tym Polskę) z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej (D.U. nr 90 z 2004 roku, poz. 84) Polska z dniem 1 maja 2004r. stała się członkiem Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 2 aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, Polska od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich i Europejski Bank Centralny. W konsekwencji tego, od dnia 1 maja 2004r. w Polsce obowiązuje multicentryczny porządek prawny. Składa się na niego nie tylko prawo krajowe ale także cały system prawa wspólnotowego. Oznacza to, iż z punktu widzenia dokonywanej przez sądy administracyjnej kontroli aktów organów administracyjnych, obowiązkiem sądu jest obecnie zbadanie zaskarżonego aktu także co do jego zgodności z prawem wspólnotowym. Należy przy tym podkreślić, że obowiązek bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego spoczywa na wszystkich organach państwa członkowskiego Unii, a więc nie tylko na sądach ale i na organach administracji publicznej. Dotyczy to także stosowania interpretacji prawa wspólnotowego dokonanej przez ETS ( vide wyroki ETS : z dnia 24 czerwca 1969r. w sprawie Milch-Fett und Eierkontor, nr 29/68; z dnia 21 lutego 1991r. w sprawach Zuckerfabrik Suderditmarschen AG i Zuckerfabrik Soest GmbH , C-143/88 i C-92/89 opub. w ECR 1991, str. I-00415; z dnia 16 stycznia 1974 r. w sprawie Rheinmulhen-Dusseldorf , nr 166/73, opub. w ECR 1974 str.00033; z dnia 13 maja 1981r. w sprawie SpA International Chemical Corporation, nr 66/80 , opub. w ECR 1981 str.01191 ). Wspomniany obowiązek stosowania prawa unijnego wynika przy tym nie tylko z zasad prawa wspólnotowego ale i z uregulowań zawartych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 87 ust. 1 Konstytucja stwierdza bowiem, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa są m.in. ustawy i ratyfikowane umowy międzynarodowe .Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji, ratyfikowane umowy międzynarodowe, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw R.P., stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane. Ustęp 2. tego artykułu Konstytucji przesądza zaś o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową. Stosowania prawa wspólnotowego dotyczy wprost art.91 ust. 3 Konstytucji, stanowiący, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez tę organizację stanowione ma pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Na mocy tego przepisu Konstytucji R.P. prawo traktatowe Unii Europejskiej obowiązuje na terenie Polski, powinno być bezpośrednio stosowane i ma pierwszeństwo względem ustawodawstwa krajowego. Przedstawione powyżej uregulowania konstytucyjne zinterpretowane zostały w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 grudnia 2006r., sygn. akt P 37/05 , zapadłym w związku z pytaniem prawnym zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie sygn. akt I S.A./Ol 374/05 na tle sprawy ze skargi na decyzję odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W postanowieniu tym Trybunał Konstytucyjny określił obowiązki sądu w zakresie stosowania prawa wspól- notowego .Nawiązując do art. 91 ust. 3 Konstytucji, stwierdził, że jeżeli sąd nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego, powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie – jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy wspólnotowej – szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym . W przypadku pojawienia się wątpliwości interpretacyjnych na gruncie prawa wspólnotowego, sąd krajowy powinien zwrócić się z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), do którego wyłącznej kompetencji należy wykładnia (wyjaśnianie) norm prawa wspólnotowego. Rozwijając te tezy, Trybunał Konstytucyjny stwierdził ponadto, iż sędzia krajowy ma – niezależnie od oczywistego obowiązku stosowania norm prawa krajowego – także obowiązek zbadania, czy dany stan faktyczny podlega normom regulacji wspólnotowej, bezpośrednio stosowalnej na terytorium państwa członkowskiego do czego obliguje również art. 9 Konstytucji i art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Stąd sąd krajowy ma prawo i obowiązek odmówienia zastosowania normy krajowej jeżeli koliduje ona z normami prawa wspólnotowego i to bez potrzeby uchylenia normy prawa krajowego. W świetle powyższych wywodów Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzenie kolizji między normami TWE a normami polskimi regulującymi podatek akcyzowy, powinno skutkować odmówieniem stosowania norm krajowych. Kwestię, interpretacji art. 25, 28 i 90 TWE w związku z uregulowaniami art. 80 oraz art. 81 ustawy o podatku akcyzowym i §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) , odpowiadając na pytania prejudycjalne przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn. akt III S.A./Wa 679/05. Trybunał ten w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r., w sprawie Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie , C-313/05, orzekł, że: 1/ Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy samochodowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. 2/ Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób ,że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. do sądu krajowego należy zbadanie , czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym , a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. 3/ Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej , takiej jak przewidziana w art., 81 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym , a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W uzasadnieniu swego wyroku ETS stwierdził, że art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy. Norma ta zostaje naruszona, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. Analizując polskie uregulowania podatku akcyzowego, ETS wskazał ,że jeśli chodzi o pojazdy używane mające mniej niż dwa lata, to należy zbadać (zwłaszcza w świetle rozporządzenia), czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to ,że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska. Natomiast jeśli chodzi o podatek akcyzowy , który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji , stawka podatku akcyzowego jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w §7 rozporządzenia a stosowanie tego wzoru prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu. Wynika z tego obowiązek zbadania przez sąd krajowy, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei, w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. Przestawione powyżej orzeczenia mają odpowiednie zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Należy przy tym zaznaczyć, że wyrok ETS jest wiążący we wszystkich sprawach w przedmiocie podatku akcyzowego od pojazdów nabytych w innych krajach Unii Europejskiej a sprowadzonych do Polski. Orzekanie sprzecznie z wyrokiem ETS jest orzekaniem niezgodnie z prawem europejskim i stanowi naruszenie zasady efektywności prawa wspólnotowego. W świetle przywołanych na wstępie uregulowań Konstytucji R.P. oraz obu rozstrzygnięć Trybunałów skarga rozpoznawana w niniejszej sprawie jest słuszna. Niewątpliwie zasadny jest zarzut naruszenia art. 90 TWE. Norma ta stanowi, że "żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyż- szych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe". Jak już wyżej stwierdzono, ETS wskazał na niezgodność polskich uregulowań dot. podatku akcyzowego nakładanego na pojazdy używane starsze niż dwa lata z cytowanym przepisem traktatowym jeżeli w wyniku zastosowania prawa krajowego dochodzi do dyskryminacyjnego obciążenia podatkiem pojazdów sprowadzonych z innego kraju członkowskiego Unii. Zgodnie z przedstawionymi normami konstytucyjnymi i zasadami prawa wspólnotowego, w tym utrwalonym orzecznictwem ETS , przepis prawa krajowego sprzeczny z prawem wspólnotowym nie może wywierać jakiegokolwiek skutku. Natomiast normy traktatowe są bezpośrednio skuteczne i bezpośrednio stosowalne, korzystając z pierwszeństwa przed kolidującymi z nimi normami prawa krajowego. Mając na względzie powyższe stanowisko ETS co do interpretacji art. 90 TWE, stwierdzić należy, że art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie może być podstawą pobierania dyskryminującego podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych używanych, starszych niż dwa lata . Pobranie tego podatku według zasad ustawy polskiej i rozporządzenia wykonawczego prowadzi bowiem do nałożenia na taki pojazd podatku przewyższającego rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów , które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonego postępowania zarówno przed organem I instancji, jak i w czasie postępowania odwoławczego Podatnik przedstawił obszerną argumentację z powołaniem przepisów prawa europejskiego, jak i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wskazując na niezgodność z tym prawem i orzecznictwem, przepisów prawa krajowego na podstawie których pobrano podatek. Podnosząc te zarzuty zwrócił uwagę, że od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r. polskie organy administracyjne i prawodawcze związane są postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest zaś, w jego ocenie, niezgodny z art. 90 TWE. Organ, dokonując interpretacji powinien mieć na uwadze, iż rezultaty dokonanej wykładni prawa nie mogą być sprzeczne z acquis communautaire, tj. dorobkiem wspólnotowym, z uwzględnieniem standardów europejskich po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej, jeśli w zakresie interpretacji na tle jakiejś dziedziny prawa objętej prawem wspólnotowym, pojawia się w praktyce polskiej rozbieżność z interpretacją stosowana w ramach wspólnot europejskich, to w braku wyraźne odmiennej wskazówki interpretacyjnej, rozbieżność ta powinna skutkować przyjęciem interpretacji właściwej w ramach prawa wspólnotowego. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że samochód "[...]" nabyty został w dniu 27 maja 2006r. na terytorium Republiki Litewskiej za cenę 1.800 LTL (litów) tj. równowartość 2.036,00 zł. Ponieważ pojazd o pojemności silnika 1896 cm3, wyprodukowany został w 1996 roku, naliczony i wpłacony został w dniu 30 maja 2006r. podatek akcyzowy według stawki 65 % w wysokości 1.323 zł. Od pojazdów o podobnej pojemności nabywanych w Polsce podatek ten obliczany był według stawki 3,1 % (a najwyższa stawka na pojazdy zakupione w Polsce nie mogła przekraczać 13,6%; vide § 7 oraz załącznik nr 1 poz.27 cyt. rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów) a więc wielokrotnie niższej. Takie zróżnicowanie stawek podatku świadczy, że wbrew zakazowi z art.90 TWE, podatek akcyzowy pobierany od pojazdów pochodzących z innych państw członkowskich obciążał te pojazdy w większym stopniu niż podobne pojazdy nabywane w Polsce. Konsekwencją przyjęcia, że art.90 TWE sprzeciwia się nałożeniu na mocy prawa krajowego podatku akcyzowego w wysokości dyskryminującej nabycie pojazdów starszych niż dwa lata jest zatem przyjęcie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Organy celne w swoich decyzjach odmówiły bowiem stwierdzenia nadpłaty i zwrotu pobranego podatku akcyzowego, powołując się na zgodność uiszczonego przez skarżącego podatku z polskim prawem, tj . z art. 80 ust.1 oraz art. 75 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym ,przepisami wykonawczego rozporządzenia Ministra Finansów a także art. 21§2 i art.72 § 1 Ordynacji podatkowej, które regulują sposób powstania zobowiązania podatkowego i instytucję nadpłaty podatku. W ich ocenie przepisy te nie pozwalają uznać uiszczonego przez podatnika podatku za nadpłatę, gdyż opodatkowanie nastąpiło w wyniku złożenia deklaracji a nie w wyniku decyzji organu a uiszczony podatek i jego wysokość była należna na podstawie obowiązującego prawa polskiego. W świetle wykładni dokonanej w cytowanym wyroku ETS, stanowisko organów celnych nie może być zaakceptowane. Za nadpłatę uważać bowiem należy kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku jeżeli uiszczenie podatku nastąpiło na podstawie norm prawa krajowego kolidujących z prawem wspólnotowym. Wskazał na to ETS w wyroku zapadłym w sprawie San Georgio, sygn.C-199/82 (opub. w ECR 1983, s.03595), w którym stwierdził, że prawo do zwrotu opłat pobranych przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa wspólnotowego jest konsekwencją i uzupełnieniem praw przyznanych przez prawo wspólnotowe zakazujące opłat dyskryminujących podatników. Ponieważ organy celne w swoich decyzjach nie dokonały oceny wniosku skarżącego w aspekcie przedstawionym w wykładni ETS co do interpretacji art. 90 TWE, zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję organu pierwszej instancji należało uchylić. Do naruszenie w ten sposób prawa materialnego doszło przy tym w wyniku naruszenia, obowiązku wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności związanych z ciążącym także na organach podatkowych obowiązkiem rozpatrywania sprawy w aspekcie prawa wspólnotowego, które – jak już wyżej stwierdzano - z dniem 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego. Organy administracji publicznej nie mogą więc uchylać się od stosowania tego prawa, powołując się na w uzasadnieniach decyzji na brak stosownej kompetencji. W świetle cytowanych wyżej przepisów Konstytucji RP i przedstawionych zasad prawa wspólnotowego, błędne jest przy tym zawężanie pojęcia praworządności do zgodności działania organu z prawem krajowym . Przy ponownym rozstrzyganiu zasadności wniosku podatnika o stwierdzenie i zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego, organy celne orzekające jako właściwe w tej sprawie, powinny dokonać zbadania, czy zachodzą wskazane w wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn.C-313/05 przesłanki stwierdzenia dyskryminacyjnego opodatkowania sprowadzonego przez skarżącego pojazdu. Konieczne więc będzie wyliczenie podatku akcyzowego jak dla podobnego pojazdu zarejestrowanego wcześniej w Polsce i dokonanie porównania, czy kwota podatku uiszczona przez skarżącego od sprowadzonego samochodu osobowego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w rynkowej wartości tego podobnego pojazdu. Dopiero wówczas możliwe będzie stwierdzenie czy wystąpiła nadpłata podlegającą zwrotowi zgodnie z przepisami art.72 i nast. Ordynacji podatkowej. Z przedstawionych względów , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D.U. nr 153 ,poz. 1270 ze zm., dalej jako :p.p.s.a.) sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art.200 i art. 205§1 p.p.s.a. Wysokość zasądzonej opłaty za czynności pełnomocnika – doradcy podatkowego oparta została na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 02 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( D.U. nr 212 , poz. 2075).