I SA/Ol 163/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 lipca 2007r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]", którą orzeczono solidarną odpowiedzialność S. K. i R. K., członków zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. (po zmianie nazwy B.) za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000r. w kwocie 2.423 zł, określoną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" oraz odsetki od ww. zaległości, które na dzień wydania decyzji organu I instancji wyniosły 2.718 zł. Stosownie do art.116§1 i 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001r. do 1 stycznia 2003r., odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niezbędne jest zaistnienie przesłanki w postaci bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce. Możliwość orzeczenia odpowiedzialności zostaje zaś wyłączona, jeżeli członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowania układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucji jest możliwa. W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce m.in. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000r. Decyzja ta stała się ostateczna. Z akt rejestracyjnych Spółki wynika, iż obowiązki członków zarządu pełnili: R. K. (od dnia zawiązania Spółki do 28 lutego 2001r.) i S. K. (od 1 czerwca 2000r.). Okoliczność pełnienia przez ww. funkcji członków zarządu Spółki w czasie, w którym powstało przedmiotowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie jest kwestionowana. Spełniona została także kolejna pozytywna przesłanka orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu - egzekucja z majątku Spółki stała się bezskuteczna. Ustalono, iż Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, nie posiada ruchomości ani nieruchomości przedstawiających wartość handlową, jak również nie posiada środków na rachunku bankowym. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż S. K. nie wykazał zaistnienia żadnej z przesłanek wstrzymujących możliwość orzeczenia jego odpowiedzialności. Organ wskazał, iż zgodnie z art.1§1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (tekst jedn.: Dz.U z 1991r. nr 118, poz.512 ze zm.) przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego. Upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną będzie ogłoszona także wówczas, gdy jego majątek nie wystarczy na zaspokojenie długów (art.1§2). Gospodarczą przyczyną ogłoszenia upadłości jest zatem załamanie finansowe podmiotu polegające na braku możliwości zaspokojenia wierzycieli. Stosownie do art.5§1 ww. rozporządzenia przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podobne przesłanki decydują o wszczęciu postępowania układowego. Art.1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. nr 93, poz.836 ze zm.) stanowi, że przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami. Możliwość orzeczenia odpowiedzialności wyłączona jest również, gdy członek zarządu wykaże, iż nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź o wszczęcie postępowania układowego, nie z własnej winy. Dyrektor Izby zaznaczył, iż S. K. nie podważał dokonanych w tym zakresie ustaleń, tj. faktu, że w przedmiotowej sprawie nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, nie zostało wszczęte postępowanie układowe, jak i nie wskazano braku winy w niepodjęciu takich działań oraz, że członkowie zarządu nie wskazali żadnego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych. Podsumowując organ stwierdził, że strona nie wykazała istnienia czynności ekskulpujących ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy uznał go za bezzasadny. Wskazał, iż zgodnie z art.26 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.), art.70§1 i art.21§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000r. powstała w dniu 26 stycznia 2001r., a zatem 5-letni termin przedawnienia tej zaległości zaczął biec od dnia 31 grudnia 2001r. i upływał z dniem 31 grudnia 2006r. Zaznaczył, iż nie naruszono także art.118§1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Za nieuzasadniony uznał organ II instancji zarzut bezpodstawnego naliczenia odsetek za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowych. Zaznaczył, iż naliczanie przez organ podatkowy odsetek za zwłokę jest automatycznym skutkiem prawnym zaległości podatkowej, bez znaczenia pozostają przyczyny powstania zaległości, możliwości płatnicze podatnika i inne aspekty funkcjonowania podmiotów stosunku prawnopodatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż zgodnie z art.116 Ordynacji podatkowej, członek zarządu odpowiada solidarnie za zaległości podatkowe spółki z o.o.. Do solidarnej odpowiedzialności mają zastosowanie reguły wynikające z art.91 Ordynacji podatkowej, w myśl którego do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Bezprzedmiotowe jest zatem żądanie S. K. ustalenia przez organ podatkowy procentowej odpowiedzialności członków zarządu Spółki za zaległości podatkowe. Ewentualne roszczenia regresowe między S. K., a R. K będą miały charakter cywilnoprawny - w sytuacji gdy jeden z dłużników zobowiązanych solidarnie zaspokaja wierzyciela, ma on na gruncie prawa cywilnego uprawnienie do wystąpienia w stosunku do pozostałych współdłużników z żądaniem zwrotu świadczenia (art.376 Kodeksu cywilnego). W skardze na opisaną decyzję S. K. wniósł o: - uchylenie i zmianę decyzji organów obu instancji, - zmianę decyzji poprzez wyłączenie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe za miesiąc grudzień 2000r. - umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami, - ustalenie uzyskiwanych dochodów przez byłego wspólnika R. K. za okres 2000r. do dnia wydania decyzji i do chwili złożenia skargi, - uwzględnienia sprzedaży udziałów spółki oraz spełnienia przez skarżącego innych koniecznych okoliczności mających wpływ na wyłączenie jego odpowiedzialności. Zdaniem skarżącego błędnie przyjęto, iż w sprawie ma zastosowanie art.116§1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001r. do 1 stycznia 2003r., gdyż zaległość dotyczy jedynie grudnia 2000r. Podkreślił, że organy podatkowe pominęły okoliczność, iż decyzja z dnia "[...]" określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego podjęta została na styku okresu przedawnienia i nie zawierała żadnych merytorycznych i prawnych uzasadnień, a jej doręczenie nastąpiło ze znacznym opóźnieniem. Nie uwzględniono również okoliczności, iż aktem notarialnym udziały Spółki zostały sprzedane H. S. z klauzulą, iż kupującej znany jest stan finansowy Spółki i przejmuje Spółkę z zaległościami podatkowymi. Powyższe daje podstawę, zdaniem skarżącego, do umorzenia sprawy w całości. Podniósł, iż organy nie określiły roli byłego wspólnika R. K., który powinien odpowiadać za całość zaległości podatkowych, gdyż w przeciwieństwie do skarżącego uzyskiwał różne dochody. Wskazał, iż nie był w stanie ogłosić upadłości spółki oraz wszcząć postępowania układowego i, że nie nastąpiło to z jego winy, gdyż zbyt długo trwały procedury ponownej rejestracji spółki, sporządzanie aktów notarialnych z R. K. i wynikało z unikania przez R.K. odpowiedzialności za spółkę poprzez uchylanie się od złożenia podpisu pod wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. Stwierdził, iż błędnie przyjęto interpretację okresu przedawnienia. W jego ocenie spełniona także została przesłanka bezskuteczności egzekucji z jego strony. Zarzucił, że organ II instancji nie odniósł się w żaden sposób do meritum sprawy i pominął wiele istotnych okoliczności, a w szczególności nie uwzględnił jego sytuacji zdrowotnej, rodzinnej i finansowej. Tak jak w przypadku umorzeń, tak w przypadku określenia, bądź wyłączenia solidarnej odpowiedzialności można, zdaniem skarżącego, obowiązujące przepisy stosować co najwyżej odpowiednio i subsydiarnie, a nie poprzez oparcie się na nich jako jednoznacznych i wyczerpujących. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i odnosząc się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Podstawowym środkiem kontroli jest, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a., uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia, gdy sąd stwierdzi, że wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem przepisów postępowania dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź innym naruszeniem przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądy administracyjne nie zastępują zatem organów administracyjnych – nie dokonują ustaleń faktycznych, nie umarzają zaległości podatkowych, ani nie zmieniają zaskarżonych decyzji. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja organu podatkowego orzekająca o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000r. wraz z odsetkami od ww. zaległości. Orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone ostateczną decyzją określającą (bądź ustalającą) wysokość zaległości podatkowej. Decyzja taka została w niniejszej sprawie wydana w dniu "[...]" przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i dotyczyła zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec i grudzień 2000r. Odpowiedzialność osób trzecich uzależniona jest od spełnienia określonych wymogów ogólnych wskazanych w art.107 – 109 Ordynacji podatkowej, a krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych jest wskazany w art.110 – 117 i ma charakter zamknięty. Zgodnie z ogólną regułą sformułowaną w art.107§1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem, solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Art.116§1 Ordynacji, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001r. do 1 stycznia 2003r., wskazuje, kto odpowiada za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ustanawiając w tym zakresie regułę i wyjątki. Regułą jest solidarna odpowiedzialność członków zarządu (z uwzględnieniem § 2) za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu tej spółki. Były członek zarządu odpowiada za zaległości powstałe w czasie pełnienia funkcji. Dodatkową przesłanką odpowiedzialności jest bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Za niezasadny uznać należy zarzut błędnego zastosowania art.116§1 Ordynacji podatkowej w wyżej wskazanym brzmieniu. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego obowiązku (art.21§1 pkt 1 Ordynacji). W myśl art.26 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnicy obowiązani są bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Niezapłacony w terminie płatności podatek jest z kolei zaległością podatkową (art.51§1 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000r. powstała z dniem 26 stycznia 2001r. Stosownie do art.21 ustawy z dnia 12 września 2002r.o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz.1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Skarżący przekonywująco nie wykazał żadnej z okoliczności wymienionych w art.116§1 Ordynacji, a to na nim ciąży obowiązek wykazania tych okoliczności. Udowodnienie okoliczności egzoneracyjnych obciąża bowiem osoby, których dotyczy odpowiedzialność. W przeciwnym razie wymagane byłoby udowodnienie przez organ podatkowy okoliczności negatywnych, jak "niewykazanie" lub "niewskazanie", dowód winien zaś dotyczyć okoliczności pozytywnych. Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać zatem jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Bezspornym jest, że skarżący był członkiem zarządu Spółki A od dnia 1 czerwca 2000r. do dnia 6 kwietnia 2002r., zaś R. K. w okresie od dnia zawiązania Spółki do dnia 28 lutego 2001r., czyli w okresie powstania przedmiotowej zaległości podatkowej. Niekwestionowany jest także fakt bezskuteczności egzekucji. Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, nie posiada ruchomości i nieruchomości, a także nie posiada środków na rachunku bankowym. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż wbrew zarzutom skargi, przedmiotowa zaległość podatkowa nie uległa przedawnieniu. Art.70§1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art.21§1 pkt 1 Ordynacji i art.26 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, termin płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego upływał z dniem 25 stycznia 2001r.. W dniu 26 stycznia 2001r. zobowiązanie to przekształciło się w zaległość podatkową. Termin przedawnienia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000r. rozpoczął zatem bieg 31 grudnia 2001r. i upływał z dniem 31 grudnia 2006r. Stwierdzić zatem należy, iż spełnione zostały przesłanki pozytywne orzeczenia solidarnej odpowiedzialności S. K. i R. K. za zobowiązania podatkowe Spółki z o.o. A. w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000r. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, iż skarżący nie wykazał okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających chęć wystąpienia do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Niesporne jest natomiast nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też nie wystąpienie o otwarcie postępowania układowego. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, iż nie mógł zgłosić wniosku o upadłość Spółki, gdyż R. K. uchylał się od podpisania takiego wniosku, zauważyć należy, iż w sytuacji gdy reprezentacja w Spółce była dwuosobowa, a skarżący nie mógł porozumieć się z R. K., mógł wnieść do właściwego sądu o ustanowienie kuratora w Spółce w celu ewentualnego rozważenia celowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, bądź o wszczęcie postępowania układowego. Z analizy deklaracji oraz zeznań składanych przez Spółkę w Urzędzie Skarbowym, dokonanej przez organy podatkowe, wynika natomiast, iż trudności płatnicze obligujące do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź doprowadzenia do wszczęcia postępowania układowego, powstały już w pierwszej połowie 2000r. Złą kondycję finansową Spółki oraz pogłębiającą się stratę obrazują deklaracje o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-2). Począwszy od miesiąca marca 2000r. Spółka nie uiszczała zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący nie wskazał również mienia Spółki, z którego możliwa była egzekucja. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, S. K. nie wykazał okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności. Dla rozpoznanej sprawy bez znaczenia pozostaje okoliczność sprzedaży w dniu 28 stycznia 2002r. udziałów Spółki H. S. i przejęcia przez nią Spółki z zaległościami podatkowymi. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, odpowiedzialność solidarna członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynika wprost w przepisów prawa podatkowego (art.116§1 i 2 Ordynacji podatkowej) i nie może być wyłączona przez umowę. Nieuzasadnione jest także twierdzenie skarżącego, iż za zaległości Spółki winien w całości odpowiadać drugi członek zarządu – R. K.. Jak wskazano wyżej w rozpoznanej sprawie - stosownie do art.116§1 i 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001r. do 1 stycznia 2003r.) - spełnione zostały przesłanki pozytywne orzeczenia solidarnej odpowiedzialności S. K. i R. K. za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000r. A. Sp. z o.o., a skarżący nie wykazał okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności. Ewentualne roszczenia regresowe między skarżącym i solidarnie z nim odpowiedzialnym R. K. będą mogły być dochodzone na drodze powództwa cywilnego. Ustosunkowując się do zarzutu nie uwzględnienia przez organ odwoławczy sytuacji zdrowotnej, rodzinnej i finansowej skarżącego, stwierdzić należy, iż okoliczności te mogą jedynie stanowić przesłanki do udzielenia ulg w spłacie zaległości podatkowych, w przypadku złożenia stosownego wniosku do organu podatkowego. Okoliczności te nie są natomiast brane pod uwagę przy rozstrzyganiu o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości spółki. Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem materialnym, jak i przepisami procedury administracyjnej. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.