I SA/Ol 164/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski, asesor WSA Katarzyna Górska, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2018r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: od stycznia do marca, maj, od czerwca do października oraz za grudzień 2010r. oddala skargę. M. S. (dalej jako strona, skarżący, podatnik) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" . w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: od stycznia do marca, maj, od czerwca do października oraz za grudzień 2010 r. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" wydaną w stosunku do skarżącego określił: 1.zobowiązanie w podatku akcyzowym za: styczeń 2010r. w kwocie 11.056 zł, luty 2010r. w kwocie 6.654 zł, marzec 2010r. w kwocie 6.978 zł, kwiecień 2010r. w kwocie 2.571 zł, maj 2010r. w kwocie 5.594 zł, czerwiec 2010r. w kwocie 5.521 zł, lipiec 2010r. w kwocie 2.052 zł, sierpień 2010r. w kwocie 2.349 zł, wrzesień 2010r. w kwocie 1.139 zł, październik 2010r. w kwocie 4.133 zł, grudzień 2010r. w kwocie 2.469 zł, 2. umorzył postępowanie za listopad 2010r. W toku kontroli podatkowej ustalono, że podatnik nie dopełnił formalności związanych z gromadzeniem oświadczeń od nabywców oleju opałowego. Ustalono m.in., że w jego dokumentacji księgowej znajdują się faktury sprzedaży VAT oleju opałowego, do których nie zostały wystawione oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. W trakcie kontroli weryfikowano również prawidłowość danych osób nabywających olej opałowy. Stwierdzono, że na niektórych oświadczeniach widnieją dane nieistniejących/fikcyjnych osób. Weryfikacji dokonano ustalając prawdziwość danych zawartych w oświadczeniach. Wystąpiono o udostępnienie z Centralnego Rejestru Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników danych pięciu losowo wybranych osób, zawartych w oświadczeniach na zakup oleju opałowego, oraz danych osób, od których korespondencja wróciła z adnotacją "adresat nieznany". Sprawdzeniu poddano dane następujących osób: "[...]" - łącznie 8121. Uzyskane odpowiedzi potwierdziły dane dotyczące jedynie dwóch odbiorców, tj.: "[...]" Wnioski wraz z odpowiedziami stanowią załącznik nr 38 do protokołu kontroli. W toku kontroli włączono w charakterze dowodu kserokopie dokumentów: wniosek o udostępnienie danych z ewidencji ludności i ze zbioru PESEL "[...]"odpowiedź Urzędu Gminy, ZPO oraz wniosek o udostępnienie danych z ewidencji ludności i ze zbioru PESEL "[...]", odpowiedź Wójta Gminy z postępowania podatkowego i z wcześniej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego kontroli. Ponadto organ I instancji ustalił, że sprzedający naruszył przepisy art. 89 ust. 14 i ust. 15,ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 ze zm.). zwanej dale u.p.a, w myśl których sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienia oświadczeń. Podatnik złożył zestawienia oświadczeń: - za miesiące od stycznia do września 2010 roku - osobiście, dopiero w dniu 15.11.2010r. - za październik 2010 r. - bez wszystkich wymaganych danych - zestawienie nie zawiera wymienionego w podpunkcie g) art. 89 ust. 15 pkt 1 u.p.a. imienia i nazwiska albo nazwy, adresu, numeru NIP, PESEL albo REGON składającego oświadczenie. W wyniku rozpatrzenia odwołania decyzją z dnia "[...]". Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji utrzymał w mocy. Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2016r. sygn. akt I SA/Ol 436/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję i wskazał, iż wyrokiem z dnia 02.06.2016r., sygn. akt C-418/14 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004r. Decyzją z dnia "[...]". Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję w części i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: od stycznia do marca, maj, od czerwca do października, grudzień 2010r. w wysokościach w niej wskazanych, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w części umorzenia postępowania za listopad 2010r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2010r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania podatkowego nastąpiła zmiana stanu prawnopodatkowego mającego zastosowanie na gruncie przedmiotowej sprawy. Organ przytoczył ogólne pojęcia obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, a następnie wskazał na treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym, regulującej obowiązek podatkowy w akcyzie i zasady jego wykonywania. Następnie wskazał na obowiązek sprzedawcy wyrobów akcyzowych wynikający z art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2,dotyczący uzyskania oświadczeń od nabywców oleju opałowego. Sposób składania i zawartość oświadczeń składanych przez osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą określa art. 89 ust. 6 i 7 u.p.a. Z kolei przepis art. 89 ust. 8 u.p.a. stanowi o zawartości oświadczeń składanych przez nabywcę oleju opałowego będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał, że w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2010r., art. 89 ust. 10 wprowadzonym ustawą o zmianie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 22.07.2010 r. (Dz. U. Nr 151, poz. 1013), stanowi, iż sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany zastosować stawkę akcyzy określoną, w ust. 4 pkt 1 albo odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy: osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1;dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1; adres, pod który sprzedawca dostarczył wyroby akcyzowe, jest inny niż wskazane w oświadczeniu nabywcy miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze; ilość i rodzaj nabywanych wyrobów akcyzowych są inne niż wskazane w oświadczeniu. Według art. 89 ust. 14 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Organ przytoczył także treść art. 89 ust. 15 u.p.a. zarówno w brzmieniu do 31 sierpnia 2010 i od 1 września 2010 r., określającego wymogi jakie powinno zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, co wprost wynika z art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Następnie organ wskazał, iż zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016r. sygn. akt C-418/14. W wyroku tym TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004175/WE z dnia 29 kwietnia 2004r., oraz zasadę proporcjonalności oraz przytoczył obszerny fragment uzasadnienia wyroku ww. wyroku. Organ odwoławczy stwierdził, że z treści orzeczenia prejudycjalnego wynika wprost, że nie jest dopuszczalne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianego dla paliw silnikowych, gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Dyrektor Izby Celnej powołał się na stanowisko sądów administracyjnych, w którym przyjęto, że wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią celu samego w sobie, lecz winny stworzyć podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponieważ każdy z wymogów wskazanych w oświadczeniu pełni określoną rolę, zatem w procesie kontroli przyjąć należy, że to czy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego spełnia wymogi określone w przepisach podlega każdorazowej ocenie organu podatkowego, z uwzględnieniem celu, jakiemu miało służyć wprowadzenie obowiązku uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego przedmiotowego oświadczenia. Natomiast przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść uniemożliwia realizację przywołanego celu, wyklucza założenie domniemania przeznaczenia i użycia oleju napędowego na cele opałowe. Badając zatem treść oświadczeń organ podatkowy powinien dokonać ich oceny w kontekście okoliczności faktycznych, odnoszących się do konkretnego przypadku. Podkreślił, że wprowadzając z dniem 1 stycznia 2015r. powyższe zmiany w art. 89 ust.16 i art.40 u.p.a., ustawodawca wyeliminował ze stosowania stawkę, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. w przypadku niedochowania przez podatnika terminu wynikającego z brzmienia art. 89 ust. 14 u.p.a. Organ odwoławczy podał, że w wyroku z dnia 23 czerwca 2016r., którym organ podatkowy jest związany w niniejszej sprawie, WSA w Olsztynie wskazał, iż podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Aktualne zatem pozostaje orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym NSA dotyczące zarówno formalnej jak i materialnej prawdziwości oświadczeń oraz odpowiedzialności podatnika za ich rzetelność. Zdaniem organu uzależnienie stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego dla olejów opałowych od spełnienia określonych warunków w momencie sprzedaży, wskazujących (potwierdzających) przeznaczenie wyrobów, nie stoi w sprzeczności z Dyrektywą Energetyczną ani normami konstytucyjnymi. Dalej organ wskazał, że w okolicznościach ustalonych w postępowaniu podatkowym, opodatkowanie akcyzą według stawki 1822zł/1000 l mogło nastąpić w odniesieniu do tej ilości sprzedanego przez skarżącego oleju opałowego w poszczególnych miesiącach roku 2010, co do której podatnik nie posiadał prawidłowych pod względem materialnym i formalnym oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego paliwa na cele opałowe. Ponadto do tej ilości, która wynikała z ujemnej różnicy remanentowej, tj. stwierdzenia sprzedaży większej ilości oleju opałowego niż wynikało to z dokumentów zakupu. Na każdym sprzedawcy wyrobów akcyzowych ciążą obowiązki prawidłowego ewidencjonowania zakupu i sprzedaży w księgach rachunkowych, a w odniesieniu do wyrobów sprzedawanych z zastosowaniem preferencyjnej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie ciążą dodatkowe obowiązki tj. pobierania, przechowywania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów uzasadniającym zastosowanie tej stawki i składania informacji właściwemu organowi podatkowemu. W rozpoznawanej sprawie nieprawidłowości w zakresie dokumentowania sprzedaży odpowiednimi oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jak i ewidencjonowania sprzedaży niewątpliwie, zdaniem organu odwoławczego wystąpiły. Wskazano, że strona nie dopełniła formalności związanych z gromadzeniem oświadczeń od nabywców oleju opałowego. Ustalono, że w dokumentacji księgowej kontrolowanego znajdują się faktury sprzedaży VAT oleju opałowego, do których nie zostały wystawione oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego Podatnik dokonał sprzedaży większej ilości oleju opałowego niż miał do dyspozycji w ilości 835,20 I. Ten olej opałowy należy, zdaniem organu, uznać za pochodzący z nieznanego źródła, co w konsekwencji wskazuje na powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Podkreślono, że organy podatkowe stwierdzając udokumentowanie sprzedaży oświadczeniami zawierającymi nieprawdziwe dane nie miały obowiązku poszukiwania rzeczywistych nabywców, a także wstrzymania się z wydaniem decyzji do czasu zakończenia postępowania karnego w stosunku do osób, które skarżący sam zidentyfikował po wydaniu decyzji w pierwszej instancji, jako posługujące się fałszywymi danymi Ewentualny wynik postępowania karnego może stanowić podstawę dla skarżącego do domagania się odszkodowania od osób które wprowadziły go w błąd. Analizując całokształt zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wystąpiły nieprawidłowości skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego w związku z: brakiem oświadczeń od nabywców oleju opałowego, sprzedaży oleju opałowego osobom fikcyjnym, posiadania i sprzedaży oleju opałowego nieznanego pochodzenia. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organy podatkowe w wyniku przeprowadzonych postępowań podatkowych, nie stwierdziły nieprawidłowości w zakresie przeznaczenia oleju opałowego sprzedanego przez stronę w miesiącach kwiecień i listopad 2010r. Organ odwoławczy stwierdził, że olej opałowy stanowiący przedmiot postępowania, z wyjątkiem różnicy w ilości 835,20 I, pochodzi z legalnego źródła. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż transakcje zakupu ww. partii oleju opałowego znajdują oparcie w potwierdzonych przez kontrahentów strony dokumentach handlowych w postaci faktur VAT. Odnosząc się do twierdzeń zawartych w odwołaniu, że zestawienia oświadczeń składano terminowo organ odwoławczy wskazał, że zestawienia oświadczeń za miesiące od stycznia do października 2010r. zostały złożone osobiście przez stronę w kancelarii urzędu w dniu 15.11.2010r. i zarejestrowane w "Kancelarii" w dniu 16.11.2010r. i jak ustalono, były to pierwsze zestawienia oświadczeń złożone przez stronę w Urzędzie. Zestawienia za wrzesień i październik 2010r. zawierały braki wynikające z nowych regulacji obowiązujących od 1 września 2010r. W dniu 23.11.2010r. strona złożyła w Urzędzie Celnym dokumenty: zaświadczenie o wpisie do ewidencji gospodarczej, -zaświadczenie o nadaniu REGON, zaświadczenie o nadaniu NIP, kopię decyzji URE o udzielenie koncesji na obrót paliwami, które funkcjonariusz potwierdził za zgodność z oryginałem, a fakt ich złożenia zarejestrował w ewidencji "Kancelaria". Informacje o ww. zdarzeniach zostały przekazane przez Sekcję Oceny Ryzyka Referatu Kontroli Przedsiębiorców, niezwłocznie po ich skompletowaniu, do Referatu Akcyzy i Gier. Odnosząc się do twierdzenia podatnika, iż ustawa o ochronie danych osobowych nie pozwalała mu na sprawdzenie danych osobowych, organ odwoławczy wskazał, że przepisy prawa dawały sprzedawcy oleju opałowego skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców oleju, pozwalały na to przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002r., Nr 101, poz. 926, ze zm.), w szczególności art. 3 ust. 2 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 tej ustawy. Uwzględniając te przepisy, strona miała prawo żądać od nabywców okazania stosownych dokumentów tożsamości, bowiem usprawiedliwione było to obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z brzmieniem art. 89 ust 10 u.p.a. sprzedawca olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem, zgodnie z przepisami szczególnymi, jest obowiązany zastosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 albo odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1 lub dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż dokonując weryfikacji kontrahentów podatnika organ ustalił prawdziwość danych zawartych w oświadczeniach. Wystąpiono o udostępnienie z Centralnego Rejestru Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników danych pięciu losowo wybranych osób, zawartych w oświadczeniach na zakup oleju opałowego, oraz danych osób, od których korespondencja wróciła z adnotacją "adresat nieznany". Sprawdzeniu poddano dane następujących osób: "[...]"- łącznie 8121. Uzyskane odpowiedzi potwierdziły dane dotyczące jedynie dwóch odbiorców, tj.: "[...]"W toku kontroli włączono także w charakterze dowodu kserokopie dokumentów: wniosek o udostępnienie danych z ewidencji ludności i ze zbioru PESEL "[...]", odpowiedź Urzędu Gminy, ZPO oraz wniosek o udostępnienie danych z ewidencji ludności i ze zbioru PESEL "[...]", odpowiedź Wójta Gminy i z wcześniej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego kontroli nr "[...]". Ponadto sprzedający naruszył przepisy art. 89 ust. 14 i ust. 15. Organ odwoławczy, odnosząc się do zanegowanych w uzasadnieniu odwołania poszczególnych pozycji z tabeli nr 1 wskazał, iż rzeczywiście organ podatkowy I instancji błędnie umieścił w tabeli nr 1 odnoszącej się do braku oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe w poz. 2 i 3 tabeli faktur nr 85 i 162. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż zakupy udokumentowane tymi fakturami nie zostały potwierdzone przez odbiorcę, powyższe nie wpływa jednak na fakt, iż co do tej sprzedaży strona nie była uprawniona do zastosowania obniżonej stawki podatku. Odnosząc się do wskazanych przez podatnika uwag dotyczących weryfikacji prawidłowości danych osób nabywających olej opałowy Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż organ podatkowy próbował dotrzeć do kontrahentów podatnika zarówno poprzez Pocztę Polską, jak i stosowne urzędy miast i gmin. Jednakże podjęte czynności zakończyły się wynikiem negatywnym. Tym samym podatnik nie dochował należytej staranności dokonując sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy. Czego przykładem jest fakt, iż jak sam przyznawał podatnik, dochodziło do zakupów oleju opałowego przez osoby posługujące się cudzym imieniem i nazwiskiem, co w świetle obowiązujących przepisów podatkowych nie powinno mieć miejsca. W sytuacji zatem, kiedy podatnik w dacie sprzedaży nie uzyskał oświadczenia, miał obowiązek odmówić sprzedaży wyrobu z zastosowaniem stawki preferencyjnej. Skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a ryzyko nierzetelności kontrahenta, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża skarżącego, podatnik chcąc skorzystać z preferencyjnej stawki, winien podjąć wszelkie działania w celu uzyskania oświadczenia. Podkreślono przy tym, że fakt uzyskania przez dokonującego sprzedaży oleju prawidłowo sporządzonego oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, zwalnia go jednocześnie od ewentualnej odpowiedzialności za późniejszy, niezgodny z treścią złożonego oświadczenia, sposób wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę odpowiedniego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia. Tylko poprawne pod względem formalnym i materialnym oświadczenie, którym podatnik dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego, uprawnia go do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Zdaniem organu odwoławczego skarżący, jako sprzedawca, który dokonał sprzedaży bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.) stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Imperatywny charakter przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. nie pozwala organom podatkowym na możliwość zastosowania odmiennej stawki w razie stwierdzenia niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, ani też na możliwość odstąpienia od zastosowania stawki 1822 zł/100 litrów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, że niektórych nabywców oleju opałowego nie można ustalić mimo złożonych przez nich oświadczeń zgodnie z § 4 ust. 1 pkt.2 i § 4 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. - w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (DZ.U. nr 87,poz. 825 ze zm.), - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegającej na niedopełnieniu obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie nielogicznej i dowolnej oceny zebranych w postępowaniu dowodów - przez co niezasadnie zastosowano art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że w trakcie trwania postępowania kontrolnego Urząd Celny nie uwzględniał składanych wniosków dowodowych w sprawie zakupu oleju opałowego przez osoby podające nieprawdziwe dane. Dotyczyło to między innymi osób, które udało mu się ustalić we własnym zakresie, po zakończeniu postępowania podatkowego. Skarżący wyjaśnił, że oświadczenia wypisywane przy zakupie oleju opałowego były wypisywane własnoręcznie przez kupującego o czym świadczą różne charaktery pism, czytelne bądź mniej czytelne. Jego pracownicy przy sprzedaży oleju opałowego nie mieli możliwości weryfikacji danych osobowych. Wszelkie uwagi skarżący przekazywał organowi w celu wyjaśnienia danych w zakwestionowanych oświadczeniach na zakup oleju opałowego, organ nie starał się przeprowadzić wyjaśnień lub przesłuchać świadków na tą okoliczność. Widząc, że organ celny nie jest za rzetelnym wyjaśnieniem sprzedaży oleju opałowego, zwrócił się o pomoc do prokuratury w celu ustalenia danych osobowych składając doniesienie o zamiarze popełnienia przestępstwa. Zdaniem skarżącego organ celny był zobowiązany z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Podając nadwyżkę oleju opałowego nie naliczono ubytków z tytułu różnic temperatur otoczenia , nie uwzględniono paragonów błędnie wybitych kasie fiskalnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zaskarżona decyzja została wydana w wyniku uchylenia wyrokiem z dnia 23 czerwca 2016r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]"r. W związku z powyższym wyrokiem związany był zarówno organ jak i tut. Sąd. W kontrolowanej sprawie istota sporu sprowadza się do prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim przepis ten przewiduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (tzw. sankcyjne stawki akcyzy) w przypadku gdy oświadczenia nabywców oleju opałowego zawierają braki w zakresie warunków określonych w art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a. Ustawa akcyzowa w art. 89 ust. 5 przewiduje obowiązek uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych jako warunek skorzystania z obniżonej stawki akcyzy dla lekkiego oleju opałowego, ciężkiego oleju opałowego oraz pozostałych paliw opałowych wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a. Obowiązek zbierania tych oświadczeń spoczywa na sprzedawcach paliw opałowych, którzy są zobligowani do uzyskania od nabywców oświadczeń, że nabywane wyroby będą przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania obniżonych stawek akcyzy. Ustawa akcyzowa w art. 89 ust. 6 i ust. 8 szczegółowo reguluje jakie informacje muszą być zawarte w oświadczeniu o przeznaczeniu nabywanych paliw opałowych. Należy wskazać, że w wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14 TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych gdyż zestawienie oświadczeń nabywców było instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. W ocenie TSUE w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. W wyniku tej wykładni celowościowej i zgodnie z aktualną linią orzeczniczą, sankcyjne opodatkowanie przewidziane w art. 89 ust. 16 u.p.a. można stosować wyłącznie w przypadku takiego naruszenia wymogów ustawowych oświadczenia, które uniemożliwia sprawdzenie czy zakupiony olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Aby oświadczenie realizowało wskazaną funkcję zawarte w nim informacje powinny pozwalać na ustalenie rzeczywistego nabywcy i urządzenia grzewczego. W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni i zastosowania przepisów określających wymogi oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Organy nie ograniczyły się do oceny treści oświadczeń pod kątem ich prawidłowości formalnej, lecz dokonały sprawdzenia co do poszczególnych oświadczeń czy można na ich podstawie dokonać weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem. Należy podkreślić, że w okolicznościach ustalonych w postępowaniu podatkowym, opodatkowanie akcyzą według stawki 1822zł/1000l mogło nastąpić w odniesieniu do tej ilości sprzedanego przez skarżącego oleju opałowego w poszczególnych miesiącach roku 2010, co do której podatnik nie posiadał prawidłowych pod względem materialnym i formalnym oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego paliwa na cele opałowe. Ponadto do tej ilości, która wynikała z ujemnej różnicy remanentowej, tj. stwierdzenia sprzedaży większej ilości oleju opałowego niż wynikało to z dokumentów zakupu. Należy zwrócić uwagę, że na każdym sprzedawcy wyrobów akcyzowych ciążą obowiązki prawidłowego ewidencjonowania zakupu i sprzedaży w księgach rachunkowych, a w odniesieniu do wyrobów sprzedawanych z zastosowaniem preferencyjnej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie ciążą dodatkowe obowiązki tj. pobierania, przechowywania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów uzasadniającym zastosowanie tej stawki i składania informacji właściwemu organowi podatkowemu. W niniejszej sprawie nieprawidłowości w zakresie dokumentowania sprzedaży odpowiednimi oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jak i ewidencjonowania sprzedaży miały miejsce. Skarżący nie dopełnił formalności związanych z gromadzeniem oświadczeń od nabywców oleju opałowego. Jak ustaliły organy w dokumentacji księgowej skarżącego znajdują się faktury sprzedaży VAT oleju opałowego, do których nie zostały wystawione oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Ponadto z materiału dowodowego wynika, że skarżący dokonał sprzedaży większej ilości oleju opałowego niż miał do dyspozycji w ilości 835,20 I. Ten olej opałowy należy uznać za pochodzący z nieznanego źródła, co w konsekwencji wskazuje na powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. w związku z posiadaniem wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W niniejszej sprawie nie zdołano ustalić, że od posiadanej nadwyżki oleju opałowego została odprowadzona akcyza we właściwej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu. Należy podkreślić, że WSA w Olsztynie w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie wskazał, iż przyczyna wystąpienia nadwyżki sprzedaży w postaci możliwości podwójnego księgowania (dane z paragonu, a następnie z faktury) nie została w toku postępowania wykazana przez podatnika. Organy podatkowe nie miały obowiązku przesłuchiwać księgowej, to podatnik powinien przedstawić konkretne dokumenty i odpowiadające im zapisy księgowe. Twierdzenia skarżącego wskazują na nieprawidłowości w zakresie dokumentowania rzeczywistej sprzedaży, a po drugie nie są możliwe do zweryfikowania. Tym samym nie można organom podatkowym zarzucić naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i zasadności wnioskowania, że różnica remanentowa, która wystąpiła na koniec grudnia 2010 oznacza sprzedaż paliwa niewiadomego pochodzenia, którą należało opodatkować. W ocenie Sądu organy celne prawidłowo ustaliły i uznały, że w 19 przypadkach oświadczenia okazały się fikcyjne. Z poczynionych ustaleń wynikało, że osoby z tych oświadczeń nie figurowały w ewidencji ludności i pod podanymi adresami nie były znane, bądź adresy wskazane nie istnieją. Tych ustaleń skarżący nie kwestionuje. Jedynie wyjaśnia, że nie zawsze można było prawidłowo odczytać dane z oświadczeń pisanych własnoręcznie przez kupujących. Uznać zatem należy, że skarżący nie dopełnił formalności związanych z gromadzeniem oświadczeń od nabywców oleju opałowego. Zasadne również jest stanowisko, iż organy podatkowe stwierdzając udokumentowanie sprzedaży oświadczeniami zawierającymi nieprawdziwe dane nie miały obowiązku poszukiwania rzeczywistych nabywców, a także wstrzymania się z wydaniem decyzji do czasu zakończenia postępowania karnego w stosunku do osób, które skarżący sam zidentyfikował po wydaniu decyzji w pierwszej instancji, jako posługujących się fałszywymi danymi. Zdaniem sądu prawidłowo przyjęto, że w niniejszej sprawie wystąpiły nieprawidłowości skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego w związku z brakiem oświadczeń od nabywców oleju opałowego, sprzedaży oleju opałowego osobom fikcyjnym oraz posiadania i sprzedaży oleju opałowego nieznanego pochodzenia. Sąd uznał za bezzasadne również formułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W rozpoznawanej sprawie organy działały z poszanowaniem i na podstawie przepisów prawa. Organy wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności, niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia. W toku postępowania organ wzywał stronę zarówno do przedstawienia pełnej dokumentacji dotyczącej obrotu olejami opałowymi jak i do wyjaśnienia rozbieżności oraz dokonał szczegółowej weryfikacji udostępnionych przez stronę dokumentów zakupu, sprzedaży i ewidencji. Wobec nieudokumentowania przez stronę części sprzedaży olejów opałowych na cele grzewcze, organ prawidłowo dokonał ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie udostępnionej mu przez stronę dokumentacji. Strona jest zobowiązana do prowadzenia prawidłowej i rzetelnej dokumentacji obrotu olejami (finansowo – księgowej oraz magazynowej), a jej nieprawidłowość uniemożliwia organom podatkowym ustalenie rzeczywistego wykorzystania przez podatnika zakupionych wyrobów akcyzowych. Decyzja organu zawiera uzasadnienie faktyczne – Dyrektor wskazał zaistniały w sprawie stan faktyczny, przedstawił dowody, które stanowiły podstawę podjętego rozstrzygnięcia. Organ prawidłowo dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego do normy powszechnie obowiązującego prawa oraz wyjaśnił przesłanki zastosowania przepisów prawa wraz z przytoczeniem ich treści, będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Ponieważ zarzuty podniesione przez stronę skarżącą okazały się nieuzasadnione, a sąd nie dopatrzył się, aby decyzja organu II instancji naruszała prawo, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. sąd skargę oddalił