I SA/Ol 165/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka Asesor WSA - Renata Kantecka (spr.) Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2004r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 458,96 (czterysta pięćdziesiąt osiem i 96/100) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Ol 165/04 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art.220§2 i art.233§1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.), uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 1 czerwca 2001r., którą określono "A" Spółce z o.o. z siedzibą w W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000, zaległość podatkową w tymże podatku oraz odsetki za zwłokę od zaległości i orzekł co do istoty. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż Spółka w 2000r. zaniżyła podstawę opodatkowania i należny podatek dochodowy od osób prawnych w wyniku: - pominięcia w przychodach wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w kwocie 1.500 zł w związku z nieodpłatnym użytkowaniem lokalu na lotnisku w W., - zaniżenia przychodów o kwotę 38.320,76 zł w wyniku sprzedaży samochodów za ceny znacznie odbiegające od wartości rynkowej, - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 24.000 zł wydatkowaną na rzecz "B" Spółki z o.o. za usługi przedstawicielskie i marketingowe, - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.400 zł stanowiącą opłatę za czynsz i opłaty eksploatacyjne w lokalu mieszkalnym w G. przy ul. K. oraz o kwotę 289,88 zł za rozmowy telefoniczne, - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.043,47 zł będącą opłatą za utrzymanie apartamentu w Hiszpanii. W toku postępowania ustalono, iż w miesiącu czerwcu 1999r. Spółka przeniosła siedzibę z W. do W., przy czym księgowość oraz kierownictwo pozostało w W. Na podstawie umowy o współdziałaniu, którą Spółka zawarła w dniu 1 kwietnia 2000r. z Korporacją "C" S.A. z siedzibą w W., "C" udostępniła Spółce lokal biurowy oraz dwie linie telefoniczne. Za świadczenia te ustalono zryczałtowaną kwotę netto 500 zł miesięcznie plus refundowanie kosztów rozmów telefonicznych. Jednocześnie ustalono, iż już w I kwartale 2000r. Spółka zatrudniała na lotnisku w W.10 pracowników najemnych i nie poniosła żadnych opłat związanych z użytkowaniem pomieszczeń na lotnisku. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że niezależnie od charakteru prac wykonywanych przez pracowników na lotnisku nie można dać wiary twierdzeniom, iż nie mieli oni zabezpieczonego żadnego pomieszczenia i na podstawie art.12 ust.1 pkt 2 i art.12 ust.6 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 1993r. Nr 106, poz.482 ze zm., dalej jako ustawa o p.d.o.p.) uznał, że Spółka zobowiązana była do ustalenia i zwiększenia przychodów o kwotę nieodpłatnego świadczenia w postaci użytkowania lokalu na lotnisku (1500 zł). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż na podstawie wydawnictwa Info-Expert najniższe ceny samochodów stosowane na rynku wtórnym w miesiącu transakcji handlowej wynosiły: V 39.000 zł, a R 16.000 zł, natomiast Spółka sprzedała je za kwoty znacznie niższe, a mianowicie odpowiednio za: 7.500 zł i 3.500 zł. Spółka w odwołaniu wyjaśniała, iż przedmiotowe samochody zostały sprzedane po negocjacjach cenowych z uwzględnieniem historii ich eksploatacji, aktualnego wyglądu i sprawności technicznej. Organ podniósł zaś, iż R był w 2000r. wykorzystywany przez pracowników Spółki (w koszty zarachowano rachunki za paliwo, usługi serwisowe, badania techniczne i naprawy), a jego nabywcą jest K. T., córka głównego udziałowca. Zauważył, iż faktury za usługi serwisowe i badania techniczne wskazują, że samochód był utrzymywany na właściwym poziomie sprawności technicznej, a matka nabywczyni nie poleciłaby córce zakupu pojazdu nadmiernie wyeksploatowanego. V był natomiast przedmiotem umowy leasingu z dnia 21 lipca 1997r. zawartej z E. F., która to umowa miała obowiązywać do dnia 20 lipca 2000r.,a w wyniku jej zmiany do dnia 20 stycznia 2000r. Zgodnie z umową pojazd winien zostać zwrócony w stanie technicznym odpowiadającym normalnemu zużyciu, a w innym przypadku odbiór nastąpi z udziałem rzeczoznawcy, przy czym wartość ewentualnych strat i koszt opinii rzeczoznawcy obciążają leasingobiorcę. W toku postępowania Spółka nie przedstawiła zaś protokołu zwrotu pojazdu, a do faktury sprzedaży samochodu dołączono protokół jego odbioru, w którym wymieniono szereg wad technicznych. W konsekwencji powyższego organ uznał, iż Spółka zaniżyła przychody w wyniku sprzedaży opisanych pojazdów za ceny znacznie odbiegające od ich rynkowej wartości. Odnośnie opłaty na utrzymanie apartamentu w Hiszpanii, organ odwoławczy podkreślił, iż wywody Spółki o prowadzonej tam działalności marketingowej i promocyjnej przez upoważnionych przedstawicieli z poza kręgu pracowników są gołosłowne, bowiem podatnik nie wskazał osób zajmujących się marketingiem w Hiszpanii, które mogłyby potwierdzić i wskazać dowody związane z prowadzoną tam działalnością oraz nie wykazał związku tego wydatku z przychodami Spółki. Powodem wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłat za najem lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. K. oraz opłat za rozmowy telefoniczne był fakt zameldowania w nim na pobyt stały prezesa Rady Nadzorczej Spółki S. T.. Lokal wynajęto od B. T.- głównego udziałowca Spółki, a dokonany w toku postępowania bilans potrzeb noclegowych związanych z wyjazdami służbowymi pracowników Spółki do G. wykazał, że potrzeby te w pełni pokrywał inny lokal położony w G. dzierżawiony przez Spółkę w tym samym okresie. Nadto pracownicy korzystali z hoteli o czym świadczą faktury obciążeniowe za noclegi w hotelu. Organ stwierdził, iż zgodnie z art.16 ust.1 pkt 38 ustawy o p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków poniesionych na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnienia funkcji. Zgodnie z umową z dnia 30 czerwca 1998r. "B" Spółka z o.o. z siedzibą w G. zobowiązała się, za określonym wynagrodzeniem, do świadczenia na rzecz "A" usług przedstawicielskich i marketingowych w obrębie województwa W. w zakresie rozpoznawania wolnych terenów i obiektów, zbierania i opracowania dokumentacji dotyczącej terenów i obiektów będących w zainteresowaniu Spółki oraz innych działań organizatorskich związanych z działalnością gospodarczą Spółki. Zebrany materiał dowodowy nie wskazuje jednakże, ażeby "B" świadczyły inne usługi niż związane z realizowaną w 2000r. budową budynku mieszkalno-usługowego w G. Penetracja firm budowlanych, przygotowanie przetargów ofertowych, działanie wobec firm komunalnych, energetycznych, TP SA odnoszą się jedynie do tej budowy. Dowodów potwierdzających prowadzenie działalności marketingowej na rzecz "A" nie przedstawiła również Spółka "B". Organ drugiej instancji uznał zatem, iż kwota 24.000 zł jest kosztem związanym wyłącznie z prowadzoną budową i winna obciążać działalność inwestycyjną Spółki. Zaliczenie kosztów tych usług w ciężar działalności eksploatacyjnej stanowi naruszenie art.16 ust.1 pkt 1 lit.b ustawy o p.d.o.p. W skardze na opisaną decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Skarżąca podniosła, iż niesłuszne jest zastosowanie przez organy art.12 ust.1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., gdyż fakt otrzymania nieodpłatnych świadczeń i przychodów w naturze nie miał miejsca. Podpisanie umowy, która sankcjonowała korzystanie z lokalu na lotnisku w W., z dniem 1 kwietnia 2000r. nastąpiło w momencie zaistnienia faktycznej potrzeby skorzystania z pomieszczeń, a zatrudnienie pracowników przed tym dniem nie może być dostatecznym argumentem, gdyż pracownicy ci wykonywali prace przygotowawcze, porządkowe związane z uruchomieniem działalności na lotnisku. Za błędne uznała przyjęcie przy sprzedaży samochodów cen rynkowych podanych w katalogu Info-Expert, gdyż ceny te nie uwzględniają cech konkretnego sprzedawanego egzemplarza. Oba samochody były kupione po okresie intensywnej eksploatacji, były w 100% umorzone, a więc niezależnie od pozyskiwanych przez Spółkę wysokich dochodów z ich eksploatacji, cała wartość sprzedaży była dodatkowym zyskiem Spółki. Zaznaczyła, że B. T. w okresie użytkowania samochodu marki R była pracownikiem, a nie udziałowcem Spółki, przy czym nabywca tego samochodu - K. T. w okresie od 1 października 1997r do 31 lipca 2000r. samodzielnie świadczyła pracę na podstawie umowy zlecenia na rzecz "A". Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów, że zaliczenie kwoty wydatkowanej na rzecz "B" stanowi naruszenie art.16 ust.1 pkt 1 lit.b ustawy o p.d.o.p., gdyż zakres usług świadczonych przez "B" był bardzo szeroki, dotyczył działań marketingowych, przedstawicielskich, promocyjnych, nadzoru prac remontowych i inwestycyjnych. Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłat za czynsz i opłat eksploatacyjnych za najem lokalu położonego w G. przy ul. K. oraz opłat za rozmowy telefoniczne stwierdziła, iż błędną kwalifikacją jest zastosowania art.16 ust.1 pkt 38 ustawy o p.d.o.p., bowiem zameldowanie na pobyt stały nie jest tożsame z miejscem zamieszkania. Prezes Rady Nadzorczej wykonuje swoje obowiązki zawodowe w W. gdzie pracuje i większość czasu przebywa i mieszka, bezzasadne jest więc łączenie wynajmowanego lokalu ze świadczeniem na rzecz członka Rady Nadzorczej. Drugi lokal wynajmowany przez Spółkę był w stałej dyspozycji A. L., zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, zatem kwestionowany lokal był jedynym lokalem użytkowanym przez dojeżdżających pracowników Spółki. Stwierdziła również, że wynajmowany w Hiszpanii apartament był wykorzystywany w kontaktach z partnerami handlowymi działającymi poza granicami kraju, służył działalności marketingowej i promocyjnej Spółki przez upoważnionych przedstawicieli z poza grona pracowników, a zdając sobie sprawę z faktu, że nie ma jeszcze wymiernych przychodów z tej działalności oraz, że odnosi się to do sfery reprezentacyjnej Spółki, koszty utrzymania apartamentu zaliczono do kosztów reprezentacji i reklamy. W kolejnym piśmie procesowym, które wpłynęło do Sądu w dniu 10 listopada 2004r. Spółka podtrzymała dotychczasowe zarzuty i dodatkowo podkreśliła, iż nie może ponosić winy za niedopełnienie obowiązków kontrolującego - nie przesłuchanie pracowników zatrudnionych na lotnisku na okoliczność korzystania z pomieszczeń znajdujących się na lotnisku. Zaznaczyła, iż odpowiedź organu na skargę świadczy o niezapoznaniu się ze stanowiskiem Spółki zawartym w skardze, gdyż brak jest w niej merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów, a próba spekulacji o intencjach i koligacjach rodzinnych użytkownika pojazdu oraz nabywcy doprowadziła do błędnego i krzywdzącego zinterpretowania faktów techniczno-gospodarczych. Podniosła, iż w ocenie biegłych księgowych realizacja umowy z "B" nie stanowi naruszenia art.16 ust.1 pkt 1 lit.b ustawy o p.d.o.p., a dowodem mającym wartość księgową były wystawiane co miesiąc przez "B" faktury, które były na bieżąco akceptowane przez skarżącą. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpoznanej sprawie jest pięć kwestii, w tym dwie dotyczące wysokości przychodów i trzy dotyczące wysokości kosztów uzyskania przychodu. Na wstępnie rozważań podkreślić należy, iż w toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest dążenie do ustalenia prawdy materialnej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego, na podstawie art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym jednakże podatnik nie powinien pozostawać biernym, w przypadku istnienia dowodów mających wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, winien złożyć stosowne wnioski dowodowe, do czego uprawnia go art.188 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zaś na zasadzie swobodnej oceny dowodów ocenia wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. W ocenie Sądu niezbędnym jest zatem uzupełnienie materiału dowodowego poprzez dokonanie ustaleń, czy pracownicy zatrudnieni na lotnisku w W. korzystali faktycznie w I kwartale 2000r. z pomieszczenia, które skarżąca dzierżawiła od Korporacji "C" na podstawie umowy z dnia 1 kwietnia 2000, albowiem z samego faktu zatrudniania na lotnisku pracowników nie można wysnuć logicznego wniosku, że skarżąca otrzymała nieodpłatne świadczenia w związku z nieodpłatnym użytkowaniem przedmiotowego lokalu w I kwartale 2000r., których nie ujęła w przychodach uzyskanych w 2000r. Nadto wyjaśnienia wymaga jaki był stan techniczny i co za tym idzie jaka była rzeczywista wartość samochodów: V i R, w chwili ich sprzedaży. Samo bowiem porównanie uzyskanych przez skarżącą cen z cenami katalogowymi nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że Spółka zaniżyła przychody z tytułu ich sprzedaży. Powyższe ustalenia powinny być dokonane w oparciu o zeznania nabywców przedmiotowych pojazdów, ich wcześniejszych użytkowników oraz dokumenty źródłowe w postaci książek gwarancyjnych pojazdów, czy też rachunków za ewentualne ich remonty i naprawy. Odnośnie zarachowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatkowanej przez skarżącą Spółkę na rzecz "B" Spółka z o.o. za usługi przedstawicielskie i marketingowe, organy podatkowe winny dokonać analizy zapisów umowy z dnia 30 czerwca 1998r., która łączy obie Spółki. Wyjaśnienia wymaga bowiem czy umowa ta jest umową rezultatu, czy też starannego działania. W przypadku umowy rezultatu warunkiem koniecznym do zaliczenia kosztów usług Spółki "B" w ciężar kosztów uzyskania przychodów skarżącej jest bowiem istnienie dowodów potwierdzających osiągnięcie konkretnego celu, rezultatu określonego w umowie, za określonym w niej wynagrodzeniem. W przypadku zaś umowy starannego działania wynagrodzenie może być płatne nawet za samo pozostawanie w gotowości do działania i wówczas nie byłoby podstaw do zakwestionowania zarachowanej w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatkowanej przez skarżącą na rzecz "B". Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż o zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i niezakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. W rozpoznanej sprawie odrzucenie wyjaśnień skarżącej w kwestii dotyczącej nie uznania za koszty uzyskania przychodów opłat za najem lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. K. oraz opłat za rozmowy telefoniczne zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej powołał art.16 ust.1 pkt 38 ustawy o p.d.o.p., stanowiący, iż za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków poniesionych na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnienia punkcji. Bezspornym jest, iż w przedmiotowym lokalu zameldowany jest na pobyt stały Prezes Rady Nadzorczej Spółki S. T., a umowę jego najmu zawarto z B. T. - głównym udziałowcem skarżącej. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje natomiast, iż jedynymi osobami, które mogły korzystać z ewentualnego noclegu w opisanym lokalu byli: E. C. i D. M. W pozostałych przypadkach pracownicy Spółki korzystali z hoteli, czego dowodzą stosowne faktury. Wywody skargi, iż przedmiotowy lokal był użytkowany przez innych pracowników Spółki, którzy nie rozliczali kosztów delegacji, nie zostały poparte żadnymi dowodami, zaś fakt pozostawania w dyspozycji S. T. trzech innych lokali mieszkalnych położonych w G. pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Ostatnia kwestia sporna - zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku stanowiącego opłatę za utrzymanie apartamentu w Hiszpanii również została prawidłowo zakwestionowana przez organy podatkowe. Jeżeli bowiem skarżący chce zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu prowadzonej w wynajętym w Hiszpanii apartamencie działalności marketingowej i promocyjnej, to winien wykazać, że działalność taka była prowadzona. Ocena tej działalności daje zaś podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem, a uzyskanym przychodem. Działania marketingowe i promocyjne mogą mieć różną formę, a ich wymierne efekty mogą zaistnieć w odległym czasie, zaliczenie poniesionych na te działania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, musi znajdować jednakże oparcie w konkretnych zdarzeniach, jak wskazanie rodzaju podjętych działań, czy też osób zajmujących się tą działalnością. W toku postępowania organy obu instancji kilkakrotnie wzywały skarżącą do przedstawienia dowodów prowadzenia w Hiszpanii opisanej działalności, skarżąca jednakże dowodów takich nie wskazała. W tym stanie rzeczy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja została wydana ze wskazanym naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), orzekł jak w sentencji. Wobec zamieszczonej w odpowiedzi na skargę informacji o wykonaniu zaskarżonej decyzji w całości, odstąpiono od zastosowania art.152 ww. ustawy. O kosztach orzeczono stosownie do art.200 i 205§1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.