I SA/Ol 165/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w Olsztynie w dniu 4 maja 2007r. sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 721 (siedemset dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" r. nr "[...]" o odmowie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Z. G. złożył w dniu 2 maja 2005r. w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U od samochodu osobowego marki "[...]" o nr nadwozia "[...]" , rok produkcji 1992, poj. silnika 1996 cm3. zadeklarował w niej i w tym samym dniu wpłacił na konto Izby Celnej kwotę podatku 2.593 zł obliczoną wg stawki 65% od podstawy opodatkowania w wys. 3.990 zł."[...]". Pismem z dnia 02 października 2006r. złożył do Naczelnika Urzędu Celnego wniosek o zwrot nienależnie uiszczonego podatku. Wskazał, iż akcyza pobierana Polsce od samochodów osobowych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego jest niezgodna z prawem UE. a w szczególności z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Na potwierdzenie powyższego stwierdzenia powołał się na wyrok C-112/84 Michel Humbolt v Directer des services fiscaus oraz na opinię Rzecznika Generalnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 września 2006r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" r. odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. W odwołaniu od powyższej decyzji Z. G. zarzucił jej naruszenie art. 90 TWE w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 187, art. 124 i art. 210§1 pkt 6 §4 Ordynacji podatkowej przez zbyt pobieżne poruszenie argumentacji zawartej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu odwołania podniósł, iż konstrukcja podatku akcyzowego dot. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, zawarta w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. stoi w rażącej sprzeczności z art. 90 TWE. zakazującego państwom członkowskim nakładania na produkty importowane z innych państw członkowskich podatków, które w sposób pośredni lub bezpośredni byłyby wyższe od podatków nałożonych na podobne produkty krajowe. Zakazane jest również nakładanie na produkty importowane podatków mających na celu ochronę produktów krajowych. Na dowód powyższego przytoczył szereg orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości a ponadto wyroki: WSA w Lublinie z dnia 25 maja 2005r. I SA/Lu 77/05, WSA w Olsztynie z dnia 23 lutego 2005r. I SA/Ol 16/05, WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2006r. III SA/Wa 1383/06. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił odwołania. Przede wszystkim zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie nie toczyło się postępowanie podatkowe, a kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie została określona przez organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej. Podatek ten został obliczony i dobrowolnie zapłacony przez podatnika. Kwestię zwrotu podatku reguluje w takim przypadku prawo wewnętrzne. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie narusza przepisów art. 72 Ordynacji podatkowej, dotyczących nadpłaty. Organ II instancji wskazując na treść art. 75§2 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej wywiódł, że brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty, gdyż kwota podatku akcyzowego zapłacona przez podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego była należna - w momencie zapłaty podatku obowiązek podatkowy miał podstawę prawną na gruncie obowiązujących przepisów prawa. Nie zgodził się z podniesionymi przez podatnika zarzutami o niezgodności ustanowionego prawa krajowego o opodatkowaniu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych z postanowieniami art.90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Podkreślił, iż nie neguje obowiązku bezpośredniego stosowania i skuteczności zapisów Traktatu, jak również nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Jednakże walor prymatu prawa europejskiego dotyczy takiej sytuacji, w której norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa europejskiego, co zachodzi tylko w przypadkach, gdy nie jest możliwe jednoczesne spełnienie norm należących do obu porządków prawnych, o ile mają one wspólny zakres stosowania. W ocenie Dyrektora Izby Celnej krajowe przepisy obowiązujące w tym zakresie - ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym jak też przepisy wykonawcze na podstawie tej ustawy - nie są sprzeczne i nie naruszają istoty wskazanych przez stronę zapisów TWE. Podkreślił, iż zgodnie z prawem wspólnotowym, w szczególności zgodnie z postanowieniami Dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania, Państwa Członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Wskazał, że zgodnie z ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) samochody osobowe wymienione w załączniku Nr 1, poz. 59 nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Przytoczył treść art. 80 ust. 1 i art. 81 ust. 1 tej ustawy stanowiących o obowiązku podatkowym i sposobie jego wykonywania przez podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju Następnie stwierdził, iż według art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65%. Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 75 ust. 3 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.) określił w §7 obniżone stawki akcyzy dla samochodów osobowych wymienionych w poz. 23 załącznika Nr 2 do rozporządzenia. Obniżone stawki akcyzy określone w wyżej wymienionym rozporządzeniu Ministra Finansów dotyczące samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jako nowe i używane, są jednakowe w porównaniu do stawek dla nowych i używanych samochodów sprowadzanych z krajów Unii Europejskiej (nabycie wewnątrzwspólnotowe). W ocenie Dyrektora Izby Celnej nałożenie podatku akcyzowego na wszystkie samochody osobowe przed ich rejestracją w kraju, nie jest wyrazem dyskryminacji podatkowej, lecz wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania. Podkreślił, iż zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej jest zobowiązany do działania na podstawie przepisów prawa, jednak ocena spójności prawa wspólnotowego z prawem krajowym jak też interpretacja norm zawartych w Traktatach Wspólnotowych nie leży w jego gestii, a usuwanie ewentualnych rozbieżności może nastąpić jedynie przy udziale organów odpowiedzialnych za funkcjonowanie systemu podatkowego w Polsce. Spory czy jakieś przepisy stanowią wbrew prawu europejskiemu rozstrzyga Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Wskazał, że według art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w zakresie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych Państwa Członkowskie mają swobodę regulacji w tym zakresie i mogą stosować stawki akcyzy na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy za względu na ich własny interes społeczno-ekonomiczny, o ile podatki te nie będą wyższe od nakładanych na podobne produkty krajowe i pod warunkiem, iż podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w obrocie handlowym między Państwami Członkowskimi. Natomiast ogólne zasady wytyczające funkcjonowanie systemów podatkowych (w tym ustanawiania podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich) sformułowane zostały przede wszystkim w art. 90-93 TWE. Kluczowe znaczenie w eliminacji wszelkich form protekcjonizmu (wynikających ze stosowania dyskryminującego opodatkowania towarów z innych państw członkowskich oraz zapewnienia normalnych warunków konkurencji) orzecznictwo ETS przypisuje unormowaniom zawartym w art. 90 TWE, stwierdzając równocześnie, że w systemie TWE uzupełniają one przepisy zakazujące stosowania ceł i opłat o skutku podobnym (Komisja przeciwko Francji, 1980.02.27, C168/78). Podkreślił, że zawarta w treści art. 90 TWE regulacja w żadnym wypadku nie może być utożsamiana z ustanowieniem Państwom Członkowskim bariery uniemożliwiającej kształtowanie stawek podatkowych na wyroby akcyzowe niezharmonizowane na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno-ekonomiczny, o ile podatki te nie są wyższe od nakładanych na podobne produkty krajowe. Przepisom krajowym w żaden sposób nie można zarzucić naruszenia bezstronności systemu podatkowego, albowiem niepodważalnym faktem jest, że akcyzie podlegają w równym stopniu wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, w tym również pojazdy produkowane w Polsce. Kryterium opodatkowania akcyzą nie stanowi bowiem kraj pochodzenia pojazdu, ale zdarzenie jakim jest pierwsza rejestracja w kraju. Odnosząc się do powołanych przez stronę wyroków, wskazał, że orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w sprawach związanych ze stosowaniem art. 80 ustawy o podatku akcyzowym jest rozbieżne i niejednolite. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z. G. reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, a ponadto o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię art. 90 TWE i bezzasadną odmowę jego zastosowania w sprawie, a zastosowanie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, pomimo ich oczywistej sprzeczności z przepisem wyższego rzędu i w konsekwencji niesłuszną odmowę stwierdzenia nadpłaty. W obszernym uzasadnieniu skargi wskazał na zdefiniowane w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pojęcia "towaru podobnego" w rozumieniu art. 90 TWE i przeprowadzoną analizę różnych możliwych przejawów dyskryminacji w prawie podatkowym, powołując szereg orzeczeń ETS i wyrok WSA w Warszawie z dnia 7.11.2006r. sygn. akt III SA/Wa 1383/06. Skonstatował, iż samochody używane zarejestrowane w kraju oraz samochody używane nie zarejestrowane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej – sprowadzane z innych krajów Wspólnoty Europejskiej są towarami podobnymi z punktu widzenia ich właściwości i przeznaczenia. Bez znaczenia dla użytkowników takich samochodów jest to, gdzie zostały zarejestrowane. Obydwie grupy towarów powinny być opodatkowane przy zastosowaniu takich zasad, by samochodów pochodzących z innych krajów Wspólnoty nie obciążały wyższe podatki, niż w przypadku samochodów krajowych (użytkowanych od nowości na terenie Rzeczpospolitej Polskiej). Powyższą zasadę potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. wydanym w sprawie C 313/05 (Brzeziński). Trybunał wskazał, że celem art. 90 TWE jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nałożony nakładany na podobne produkty krajowe są obliczone w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi – choćby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Tym samym podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej, niż obciąża on podobne produkty krajowe. Omówiwszy następnie zasady opodatkowania nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów, skarżący wskazał na dyskryminacyjny charakter polskich unormowań, powołując stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, że art. 90 akapit pierwszy TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które nałożyło podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Przytoczył szereg wcześniejszych orzeczeń ETS, podkreślając wynikające z nich utrwalone rozumienie znaczenia treści art. 90 TWE. Ponadto wskazał, według jakiej metody powinna być obliczona maksymalna kwota podatku, którą można obciążyć używany samochód, sprowadzony z innego państwa członkowskiego. Podniósł, że niezasadne jest powoływanie się przez Dyrektora Izby Celnej na art.3 ust. 3 dyrektywy Rady WE z dnia 25 lutego 1992r., który ma znaczenie w sprawie. Powołał się na zasadę bezpośredniego obowiązywania, stosowania i skutku norm prawa wspólnotowego. Podkreślił, że nie zastosowanie przez organ podatkowy art. 90 TWE i pominięcie orzecznictwa ETS stanowi też naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji. Porządek prawny Wspólnoty Europejskiej stanowi cześć polskiego systemu prawnego bez konieczności jego inkorporacji. Zgodnie zaś z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej prawo traktatowe powinno mieć pierwszeństwo w przypadku kolizji z normami krajowymi. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego dotyczy wszystkich organów stosujących prawo, tak sądy (Sprawa Simmenthal C-106/77) jak i organy administracyjne (Sprawa Fratelli Constanzo C-103/88). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Nie oponował przeciwko wnioskowi o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądowa kontrola działalności organów administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja, czy postanowienie narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, Sąd może uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Należy podkreślić, że ocena decyzji dotyczących zdarzeń zaistniałych po dniu 1 maja 2004r. dokonywana jest co do ich zgodności nie tylko z prawem krajowym ale również z prawem wspólnotowym Z tym dniem Polska, na mocy podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach Traktatu, stała się członkiem Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 2 aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, Polska od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich i Europejski Bank Centralny. Jak trafnie podnoszono w skardze prawo to działa po części bezpośrednio, zaś stosowanie prawa – przez organy krajowe – wymaga poddania się zasadzie skuteczności prawa wspólnotowego. Zasadę tę potwierdził Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt P 37/05, umarzając postępowanie po rozpoznaniu pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że sędziowie w procesie stosowania prawa podlegają bezwzględnie Konstytucji oraz ustawom (art.178 ust.1 Konstytucji). Z tą zasadą związana jest norma kolizyjna wyrażona w art.91 ust.2 Konstytucji RP, nakładająca obowiązek odmowy stosowania ustawy w wypadku kolizji z umową międzynarodową ratyfikowaną w drodze ustawowej. Zasada pierwszeństwa dotyczy także prawa wspólnotowego (art. 91 ust. 3 Konstytucji). W związku z tym sąd - jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego - powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie - jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego - szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym. W wypadku pojawienia się wątpliwości interpretacyjnych na tle prawa wspólnotowego, sąd krajowy powinien zwrócić się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z pytaniem prejudycjalnym w tej kwestii. Sam fakt, że konkretny przepis ustawy krajowej nie zostanie zastosowany, nie przesądza o konieczności uchylenia ustawy, chociaż w większości wypadków może oznaczać wyraźny postulat pod adresem ustawodawcy dotyczący zmiany takiego przepisu. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę miał na względzie, że w analogicznej sprawie, dotyczącej zgodności podatku akcyzowego nałożonego na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, ETS na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydał w dniu 18 stycznia 2007r. w trybie prejudycjalnym wyrok w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (niepubl.), na który miedzy innymi powołano się w skardze. ETS w sprawie tej stwierdził, że podatek taki jak podatek akcyzowy uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 21-23 i 25 wyroku). Nie można zatem mówić o naruszeniu przez regulacje krajowe przepisów art. 23 i 25 TWE. Zdaniem ETS nie został też naruszony art. 28 TWE a także art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG. ETS uznał, że wymieniony podatek jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE. Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust.1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2). Na gruncie niniejszej sprawy ma zastosowanie art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich. W powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. Według uregulowań krajowych stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 25 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2 powołanej ustawy). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy). Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącej - stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach o ruchu drogowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak, stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania. Poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów - 3,1%. Powyższy mechanizm opodatkowania samochodów osobowych akcyzą należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE. Zgodnie z konsekwentnym poglądem ETS, przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (por. wyrok w sprawie C-313/05 Brzeziński, pkt 29). W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę (residual amount) tego podatku zawartą w cenie nabycia (purchase price) podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku). Przy czym ETS stoi na stanowisku, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość", (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny", czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu, podatek (wyrok w sprawie C-345/93 Nunes Tadeu, pkt 13 i 16; wyrok w sprawie C-375/95 Comission v. Greece, pkt 21; wyrok w sprawie C-387/01, Weigel, pkt 68). Przytoczone stanowisko ETS przesądza o nieprawidłowości wykładni art. 90 TWE przyjętej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, co prowadzi do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS jest bowiem wiążąca dla organów państwa członkowskiego. Wykładnia ta prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest niezgodne z art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ kwota "rezydualnego" podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz z deprecjacją tej wartości (postępującą z wiekiem) proporcjonalnie również maleje (a nie rośnie). Mając na względzie powyższe stanowisko ETS co do interpretacji art. 90 TWE, stwierdzić należy, że § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie może być podstawą pobierania dyskryminującego podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych używanych, starszych niż dwa lata. Pobranie tego podatku według stawki obliczanej zgodnie ze wzorem wskazanym w powołanym § 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego prowadzi bowiem do nałożenia na taki pojazd podatku przewyższającego rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce. W rozpoznanej sprawie bezsporne jest, że pojazd sprowadzony został przez skarżącego z Niemiec, gdzie został nabyty w dniu "[...]" r. Ze względu na rok produkcji – 1992 oraz pojemność silnika – 1996 cm3, skarżący naliczył i wpłacił podatek akcyzowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu "[...]" według stawki 65% w wysokości 2.593 zł. W cenie pojazdów o podobnej pojemności nabywanych w Polsce (które były po raz pierwszy rejestrowane jako nowe) tkwił podatek obliczany według stawki 3,1 %, a więc niższej. Takie zróżnicowanie stawek podatku świadczy o tym, że wbrew zakazowi z art. 90 TWE, podatek akcyzowy pobierany od pojazdów pochodzących z innych państw członkowskich obciążał te pojazdy w większym stopniu niż podobne pojazdy nabywane w Polsce. Konsekwencją powyższego jest przyjęcie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i zwrotu pobranego podatku akcyzowego, powołując się na zgodność uiszczonego przez skarżącego podatku z polskim prawem (art. 80 ust.1 i art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r.). W świetle wykładni dokonanej w powołanym wyroku ETS, stanowisko Dyrektora Izby Celnej nie może być zaakceptowane. Za nadpłatę uważać bowiem należy kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku jeżeli uiszczenie podatku nastąpiło na podstawie norm prawa krajowego kolidujących z prawem wspólnotowym. W wyroku zapadłym w sprawie San Georgio, sygn. C-199/82 (publ. w ECR 1983, s.03595) ETS stwierdził, że prawo do zwrotu opłat pobranych przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa wspólnotowego jest konsekwencją i uzupełnieniem praw przyznanych przez prawo wspólnotowe zakazujące dyskryminujących podatków. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego powinien rozpoznać wniosek podatnika zgodnie z art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem stanowiska, iż stawka podatku nie może być wyższa niż 3,1%. Wskazać przy tym należy, iż kwota należnego podatku zależna jest nie tylko od stawki, ale również od podstawy opodatkowania. Kwestia ta nie była przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym, a tym samym sądowym. W przypadku deklarowania zobowiązania przez podatnika, organy podatkowe mają prawo weryfikowania każdego elementu konstrukcji podatku, zatem także zbadania prawidłowości wykazanej przez podatnika podstawy opodatkowania. Wynik takiej weryfikacji może decydować czy i w jakiej wysokości zapłacony przez skarżącego podatek akcyzowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu będzie podlegał zwrotowi – jako nadpłata w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na mocy art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz stosownie do art. 135 p.p.s.a. – decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zaś na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.