I SA/Ol 165/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2025 r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 stycznia 2025 r., nr 2801-IOA.4105.15.2024 w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2024 r. oddala skargę. Decyzją z 29 października 2024 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "Naczelnik") określił P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (dalej jako: "strona", "spółka", "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2024 r. w kwocie 6.415 zł. Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych wynikał następujący stan prawny i faktyczny sprawy: W toku przeprowadzonej w dniu 14 lutego 2024 r. na stacji paliw skarżącej spółki w D. przy ul. [...] kontroli celno-skarbowej w zakresie parametrów jakościowych, fizyko-chemicznych oraz tożsamości i jakości paliw silnikowych pobrano próbki oleju napędowego przez dystrybutor połączony ze zbiornikiem nr 2 oraz dystrybutor połączony ze zbiornikiem nr 3. Stwierdzono, że w zbiornikach nr 2 i nr 3 znajdowało się odpowiednio: 6.142 oraz 4.105 litrów paliwa. Przeprowadzono kontrolę rodzaju paliwa w zakresie próby kwasowej oraz pobrano próbki oleju napędowego do zbadania pozostałych parametrów jakościowych, które przekazano do specjalistycznego laboratorium: Dział Laboratorium Celne, Terminal Samochodowy w K. Urzędu Celno-Skarbowego w B. Wynik analizy laboratoryjnej został przedstawiony w sprawozdaniach z badań z 26 lutego 2024 r. nr [...] oraz nr [...], z których wynika, że paliwo pobrane z obu zbiorników nie spełniało wymagań jakościowych określonych w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1314 ze zm.) w zakresie parametru temperatury zapłonu. Wynik badania dla obu pobranych próbek wynosił 51,5°C, przy wymaganiach jakościowych określonych w rozporządzeniu: powyżej 55,0°C. W toku czynności kontrolnych dokonano ponadto analizy dokumentów przedstawionych przez stronę tj.: odpisu świadectw jakości, faktury zakupu, decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w sprawie koncesji na obrót paliwami ciekłymi, protokołu z wykonania czynności dozoru technicznego, raportu napełnienia zbiorników. Wyniki kontroli przedstawiono w protokole kontroli celno-skarbowej, w którym wskazano, że konsekwencją posiadania oleju napędowego niespełniającego norm jakościowych jest opodatkowanie stawką akcyzy inną niż stawka dla wyrobów akcyzowych spełniających wymagania jakościowe, określoną w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r., poz. 1542 z zm., dalej jako: "u.p.a.") - stawka 1.160 zł/1.000 litrów. W wyniku kontroli stwierdzono, że olej napędowy w łącznej ilości 10.247 litrów znajdujący się w zbiornikach nr 2 i nr 3 na kontrolowanej stacji paliw powinien być opodatkowany stawką określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., tj. dla pozostałych paliw silnikowych - 1.786 zł/1.000 litrów. Na podstawie ustaleń ww. kontroli Naczelnik wszczął postępowanie podatkowe, w toku którego strona w piśmie z 4 października 2024 r. złożyła wyjaśnienia do przeprowadzonej kontroli, pobranych próbek paliwa oraz wyniku badania laboratoryjnego. Zawarła również wniosek o powołanie biegłego celem sporządzenia opinii, jakie postępowanie w opisanej sytuacji jest prawidłowe lub wystąpienie do ustawodawcy o interpretację w tym zakresie. W wyniku postępowania Naczelnik decyzją z 29 października 2024 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2024 r. Decyzją z 28 stycznia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy", "Dyrektor") utrzymał w mocy ww. decyzję. Powołując w uzasadnieniu decyzji brzmienie przepisów art. 3, art 8 ust. 2 pkt 4, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust 1 pkt 6 i 14 u.p.a. oraz art. 64 ust. 1 pkt 12 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U, z 2023r. poz. 615 ze zm.), a ponadto rozporządzenia Ministra Gospodarki z 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. z 2014 r., poz.1035) wydanego na podstawie ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz.U. Nr 169, poz. 1200, ze zm.), organ wskazał, że olej napędowy znajdujący się w zbiornikach nr 2 i nr 3, z których pobrane zostały próbki, nie spełniał wymogów jakościowych, przy czym próbki były pobrane zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Energetyki z 27 września 2018 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw stałych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1891). Jak wskazał organ, w sprawie nie jest sporne, że olej napędowy pochodzi z legalnego źródła, tj. od A. Sp. z o.o., a akcyza od tego paliwa została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Jednak na skutek stwierdzenia w toku kontroli nieprawidłowości w jakości paliwa, powstała konieczność dopłaty podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki podatku jak dla pozostałych paliw silnikowych na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do wniosków strony o: włączenie do materiału dowodowego opinii mgr inż. W. M. oraz o przesłuchanie: A. B., P. K., M. S., tj. osób dokonujących czynności kontrolnych celem ustalenia sposobu poboru próbek paliwa i faktycznego przebiegu tej czynności; a także o przesłuchanie D. R. -pracownika stacji paliw, w obecności którego dokonano poboru próbek, szczególnie na okoliczność, czy przy poborze próbek paliw dokonano przelania dystrybutora 4 litrami paliwa. Mając na uwadze w sprawie zgromadzone dowody, m.in.: protokół z kontroli celno-skarbowej z 12 kwietnia 2024 r., sprawozdania z badań Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 26 lutego 2024 r., protokół z czynności kontrolnych z 14 lutego 2024 r., organ uznał za niecelowe przeprowadzanie dowodów wnioskowanych przez spółkę, przy czym w stosunku do dowodu z opinii dodał, że dotyczy ona bezpośrednio innego postępowania. Zdaniem Dyrektora, paliwo nie spełniało wymagań jakościowych ze względu na parametr temperatury zapłonu, co potwierdziły sprawozdania z badań z 26 lutego 2024 r. Informacje zawarte w sprawozdaniu dotyczące cech badanego wyrobu, takie jak np.: ustalona wartość danego parametru jakościowego, zawartość lub brak określonego składnika, występowanie bądź niewystępowanie określonej cechy lub właściwości, stanowią jego nieinterpretowalną część. Oznacza to, że badanie takie udokumentowane sprawozdaniem stanowi de facto dowód z opinii biegłego w zakresie składu fizyko-chemicznego towaru. Są to wiarygodne i wewnętrznie spójne dowody, sporządzone przez specjalistyczne i akredytowane laboratorium zajmujące się badaniem tego rodzaju próbek określoną metodą, która dotyczyła dokładnie przedmiotu postępowania. Z art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw wynika, że akredytowane laboratorium - laboratorium niezależne od przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, magazynowania lub wprowadzania do obrotu paliw albo wprowadzania do obrotu paliw stałych, które uzyskało akredytację, na zasadach określonych w ustawie z 13 kwietnia 2016 r. o systemach oceny zgodności i nadzoru rynku (Dz.U. z 2022 r. poz. 1854), jest uprawnione do wykonywania badań jakości paliw lub paliw stałych, przy czym wymóg niezależności nie dotyczy laboratorium wykonującego badania wodoru. W niniejszej sprawie laboratorium było uprawnione do sporządzenia sprawozdania z badań (posiada akredytację nr [...] wydaną przez Polskie Centrum Akredytacji), a jego wynik był brany pod uwagę jako istotny dowód zgodnie z regułami oceny dowodów przewidzianymi w dziale IV ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p."). Organ odwoławczy nie zgodził się ze stwierdzeniem strony, że przesłuchanie osób dokonujących czynności kontrolnych, jak i przesłuchanie pracownika stacji paliw, jest niezbędne celem ustalenia sposobu poboru próbek paliwa i faktycznego przebiegu tej czynności, wyjaśnienia oraz ustalenia, kto podjął decyzję o poborze prób do badań fizyko-chemicznych. Wskazano, że protokół z czynności kontrolnych z 14 lutego 2024 r. zawiera podstawę prawną, przedmiot i zakres, miejsce i czas oraz dokładny opis dokonanych ustaleń czynności kontrolnych. Czynności kontrolne przeprowadzone były w obecności sprzedawcy na stacji paliw D. R., który ostatecznie odmówił podpisania protokołu. Kontrolujący pobrali z dystrybutora paliw próbę paliwa w ilości 4 litry według normy PN-EN 14275:2013, następnie 10 ml pobranej próbki paliwa dodano do jednorazowego naczynia, w którym znajdował się 1 ml 18% wodnego roztworu kwasu solnego, wymieszano i pozostawiono mieszaninę przez okres 10 minut. Jak wynika z protokołu, w wyniku pobrania próby kwasowej nieprawidłowości nie stwierdzono. Następnie pobrano 3 próby celem przekazania do laboratorium celnego oddzielnie z 2 zbiorników o nr 2 i 3. Łącznie pobrano 6 prób. Dyrektor podkreślił, że kontrole przeprowadzane przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej wykonywane są na podstawie Polskiej Normy PN-EN 14275, która jest wymieniona jako właściwa dla pobierania prób z urządzeń służących do dystrybucji detalicznej paliw, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych. Wyniki badań pobranej próbki stosuje się do jakości całej partii paliwa znajdującego się w zbiorniku, z którego pobrano próbki - art. 22 ust. 8 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw. Rozporządzenie Ministra Gospodarki z 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych stanowi, że istnieją dwa sposoby poboru próbek paliw, tj. z odmierzacza (dystrybutora) i ze zbiornika, przy czym ów akt prawny nie rozstrzyga, który tryb, i w jakim wypadku powinien być zastosowany. Zasadą jest, że na stacjach paliw próbki pobierane są z dystrybutora (odmierzacza), zaś w hurtowniach ze zbiornika. Mając powyższe na uwadze, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik ustalił w sposób bezsporny fakt, że olej napędowy znajdujący się w zbiorniku nr 2 i zbiorniku nr 3, z których pobrane zostały próbki, w dniu ich pobrania, nie spełniał wymogów jakościowych wskazanych w rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Obowiązek zachowania wymagań jakościowych paliw na każdym etapie obrotu ciąży począwszy od producenta poprzez przewoźnika, podmiot magazynujący i sprzedawcę, przy czym za niezachowanie wymogów jakościowych paliwa przedsiębiorca odpowiada na zasadzie ryzyka. W konsekwencji zatem jego odpowiedzialność nie zależy od jego świadomości czy woli niezachowania parametrów jakościowych i trwa przez cały czas posiadania paliwa. Powyższych ustaleń, w ocenie Dyrektora, nie może podważyć przedłożone przez stronę świadectwo jakości, które potwierdza wymagania jakościowe oleju napędowego przy jego nabyciu, co nie stanowi jednak dowodu, że paliwo w dniu pobrania próbek odpowiadało wymaganiom jakościowym. Dodatkowo, jak wskazał organ, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 18 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 416/24, podzielił stanowisko organu w tożsamej sprawie spółki dotyczącej innego okresu kontroli. Odnosząc się zaś do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z protokołu pobrania próbek przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 30 listopada 2023 r. oraz ze sprawozdania z badań próbek w Laboratorium Celnym Urzędu Celno-Skarbowego w B. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 30 listopada 2023 r. dokonanych wobec innego przedsiębiorcy, na fakt stosowania właściwego sposobu poboru u innych przedsiębiorców, organ podkreślił, że badanie to przeprowadzone zostało w zakresie zawartości procentowej FAME i stabilności oksydacyjnej godzinowej. Fakt, że w niniejszej sprawie wykonano szerszy zakres badań, a także wykorzystano inny formularz protokołu przez inny urząd, nie świadczy o wadliwości poboru próbek. Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła strona, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 O.p. w zw. z art. 4, art. 16 ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw przez niepełne zastosowanie, 2) art. 120 w zw. z art. 190 w zw. z art. 197 § 1 i 2 O.p. przez brak oceny dokumentu uznanego za opinię biegłego w zakresie dozwolonym dla organu, tj. pod kątem zgodności opinii z prawem, 3) art. 4, art. 16 ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw w zw. z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, w związku z normą PN-EN ISO 3170 "Ciekłe produkty naftowe. Ręczne pobieranie próbek" przez błędny wybór źródła pobierania próbek w stosunku do zakresu kontroli, albowiem kontroli podlegało paliwo w zbiorniku, co miało bezpośredni wpływ na wynika badania, a także pobór próbek przez osobę nieuprawnioną i jej badanie w laboratorium niemającym cechy niezależności od organu, 4) art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez niepełne zastosowanie, 5) art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. przez błędne zastosowanie. Skarżąca spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów z protokołu pobrania próbek przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 30 listopada 2023 r. oraz ze sprawozdania z badań próbek w Laboratorium Celnym Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 30 listopada 2023 r., na fakt stosowania właściwego sposobu poboru u innych przedsiębiorców, a także o przeprowadzenie dowodu z prywatnej opinii biegłego na fakt nieprawidłowego poboru próbek paliwa. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że zastosowany u niej tryb poboru próbek towaru zmienia właściwości towaru, wpływa na wyniki jego badań i konsekwencje prawnopodatkowe. Podniosła, że u innych przedsiębiorców w tej samej sytuacji stosowany jest inny tryb poboru próbek, co zaprzecza zasadzie równości i traktowania osób w tej samej sytuacji w ten sam sposób. W ocenie strony, wyniki badania powinny być traktowane z najwyższą ostrożnością, z następujących przyczyn: 1) zarzucane naruszenie nie dotyczy parametrów wpływających na jakość paliwa i trwałość silnika, stąd stan ten jest inny niż w cytowanym przez organ wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt VI SA/Wa 2574/15, 2) zarzucane naruszenie jest znikome, wynosi poniżej 7% w stosunku do normy, 3) paliwo pochodziło od uznanego dostawcy, a proces zakupu i przewozu paliwa u skarżącej jest objęty ścisłym monitoringiem, zarówno ustawowym, jak i wewnętrznym, uniemożliwiającym ingerencję w jakość paliwa, 4) paliwo było świeże w rozumieniu okresu przechowywania i nie mogło dojść do jego starzenia. Zdaniem skarżącej, powyższe okoliczności czynią nieprawdopodobnym, żeby źródłem stwierdzonej rozbieżności były parametry paliwa, a niemal pewnym jest, że jest to błąd spowodowany wadliwym pobraniem i badaniem prób. Powołując następnie treść art. 16 ust. 4 i art. 17 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw, skarżąca wskazała, że wybór źródła pobrania próbek, tj. ze zbiornika albo z urządzenia służącego do dystrybucji paliwa, musi być dostosowany do celu pobrania tych próbek, w szczególności do rodzaju badanego parametru i przedmiotu badania. Temperatura zapłonu jest parametrem, który nie świadczy bezpośrednio o nieprawidłowej jakości paliwa, a na jego wartość ma wpływ miejsce poboru. Temperaturę zapłonu oleju napędowego podaje się głównie w celu oznaczenia bezpieczeństwa przeciwpożarowego podczas użytkowania paliwa. Na temperaturę zapłonu oleju napędowego wpływają warunki zewnętrzne, tj. temperatura otoczenia, ciśnienie atmosferyczne. Jak wskazała strona, w dniu 14 lutego 2024 r. w D., gdzie dokonano pobrania próbek panowała temperatura średnia - 3°C (por. IMGW, archiwum). W konsekwencji temperatura paliwa w dystrybutorze znajdującym się na otwartej przestrzeni miała wartość podobną, w zakresie - 3°C. Natomiast temperatura oleju napędowego w podziemnym zbiorniku wynosiła tyle, ile temperatura otaczającej zbiornik ziemi, czyli ok. 10-13°C. Z opisu stanu faktycznego w zaskarżonej decyzji wynika, że badanie laboratoryjne próbek przeprowadzono w laboratorium w zamkniętym pomieszczeniu, a zatem w temperaturze wynoszącej co najmniej 20°C. Zmieniono zatem temperaturę badanej próbki paliwa o wartość minimum 23°C. Ponadto ciśnienie atmosferyczne od daty pobrania próbki do daty jego badania także uległo zmianie. Skoro wartość temperatury zapłonu oleju napędowego zależy od temperatury i ciśnienia, to badanie próbki paliwa w innej temperaturze i ciśnieniu musiało dać wynik odbiegający od faktycznej temperatury zapłonu oleju w dystrybutorze. Badanie takie powinno być przeprowadzone w takich samych warunkach co do temperatury i ciśnienia, jakie panowały w momencie pobrania próbki. W szczególności próbka powinna zostać oziębiona do temperatury, w jakiej ją pobrano. Remedium, byłoby także pobranie próbki ze zbiornika, ponieważ wtedy różnica temperatur nie byłaby tak wysoka. Ponadto, zdaniem strony, różnica temperatur pomiędzy dystrybutorem a zbiornikiem sama w sobie powodowała różnice w temperaturze zapłonu. Kontrolujący powinni zatem pobrać próbki także ze zbiorników stacji, a następnie porównać otrzymane wartości. Powyższe fakty nie są w ogóle opisane w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji organu pierwszej instancji, a zatem nie wiadomo, czy badanie próbki paliwa nastąpiło po jej oziębieniu i jaka była temperatura pobranej próbki w momencie jego badania. Niezależnie od powyższego, strona wskazała, że paliwo w zbiorniku, jak każda ciecz, tworzy frakcje o nieco innych parametrach. W dystrybutorze znajduje się paliwo z warstwy dennej zbiornika, albowiem tam znajduje się miejsce jego poboru. Dlatego miarodajna jest jedynie próbka średnia pobierana ze zbiornika zgłębnikiem. Strona podniosła też, że przedsiębiorcy powinni być traktowani równo w takich samych okolicznościach. Wskazała, że inny przedsiębiorca podlegający tej samej kontroli znajdował się w sytuacji lepszej, albowiem pobrano u niego próbki ze zbiornika, a nie z dystrybutora. Celem kontroli przeprowadzonej przez organ była kontrola partii towaru o dużej objętości. W konsekwencji należało przeprowadzić próbę średnią ze zbiornika, a nie próbę denną z dystrybutora. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie podtrzymał stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: W ocenie Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż przy jej wydaniu nie doszło do naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa. Sporna w sprawie problematyka dotycząca prawidłowości przeprowadzonej na stacji paliw skarżącej spółki kontroli celno-skarbowej w zakresie parametrów jakościowych, fizyko-chemicznych oraz tożsamości i jakości paliw silnikowych była już przedmiotem wypowiedzi tut. Sądu w wyroku z 18 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 416/24. Skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje i uznaje za własne argumenty zawarte w powyższym orzeczeniu co do sposobu przeprowadzenia kontroli i sposobu pobierania próbek paliwa. Stąd też, uzasadniając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, Sąd posłuży się częściowo argumentami i wywodami przedstawionymi w powyższym orzeczeniu. Podstawę materialnoprawną w niniejszej sprawie stanowiły przepisy u.p.a. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do u.p.a. Do wyrobów energetycznych, w myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. W poz. 27 załącznika nr 1 do u.p.a. wskazano, że wyroby energetyczne o kodzie nomenklatury scalonej CN 2710 obejmują oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Stosownie do art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu u.p.a. są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 43 i 2710 20 11 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1160,00 zł/1000 litrów. Z kolei zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla pozostałych paliw silnikowych - 1786,00 zł/1000 litrów. Wymagania jakościowe dla oleju napędowego stosowanego w szczególności w pojazdach zostały określone w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1314), wydanym na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2023 r. poz. 846 ze zm.). Nie może zatem budzić wątpliwości, że przepisy wykonawcze zawarte w rozporządzeniu jakościowym są przepisami odrębnymi, które określają wymagania jakościowe dla paliw ciekłych, w tym dla olejów napędowych i to do nich ustawodawca odsyła w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Natomiast metody poboru próbek paliw ciekłych zostały wskazane w załączniku do rozporządzenia Ministra Gospodarki z 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. z 2014, poz. 1035), wydanego na podstawie art. 19 pkt 1 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw. W stanie faktycznym niniejszej sprawy w dniu 14 lutego 2024 r. funkcjonariusze ego Urzędu Celno-Skarbowego w O. przeprowadzili na należącej do strony skarżącej stacji paliw w D. przy ul. [...] kontrolę celno-skarbową w zakresie parametrów jakościowych, fizyko-chemicznych oraz tożsamości i jakości paliw silnikowych. W toku czynności kontrolnych pobrano próbki paliwa - olej napędowy ze zbiorników oznaczonych nr 2 i nr 3. W zbiornikach znajdowało się odpowiednio 6.142 oraz 4.105 litrów paliwa. Ustalono, że paliwo pobrane z obu zbiorników nie spełniało wymagań jakościowych określonych w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych w zakresie parametru temperatury zapłonu, co potwierdziły sprawozdania z badań z 26 lutego 2024 r. przeprowadzonych przez specjalistyczne laboratorium: Dział Laboratorium Celne, Terminal Samochodowy w K. Urzędu Celno-Skarbowego w B. Wynik badania dla próbek pobranych w odniesieniu do obu zbiorników wynosił 51,5°C, przy wymaganiach jakościowych określonych w rozporządzeniu: powyżej 55°C. W ocenie organu, skutkowało to przyjęciem, że olej napędowy powinien być opodatkowany stawką określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., tj. dla pozostałych paliw silnikowych - 1.786 zł/1000 litrów. W świetle powyższych ustaleń zasadniczą kwestią sporną w sprawie była stawka podatku akcyzowego dla oleju napędowego, który nie spełniał wymagań jakościowych określonych w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. W sprawie nie było przy tym sporne, że paliwo zostało zakupione od wskazanego przez skarżącą dostawcy, a tym samym nie kwestionowano, że paliwo pochodziło z legalnego źródła. Jednakże z dowodów zebranych w sprawie wynikało, że olej napędowy posiadany przez spółkę nie odpowiadał wymaganiom jakościowym wynikającym z rozporządzenia, wskutek czego organ uznał, że od tego oleju napędowego nie został zapłacony we właściwej wysokości podatek akcyzowy. Zasadnicze zarzuty strony skarżącej w głównej mierze odnosiły się do sposobu pobrania próbek do kontroli i ich badania przez laboratorium celne. Odnosząc się do tych zarzutów, wskazać należy, że z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynikało, że kontrola przeprowadzana przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej została wykonana w oparciu o Polską Normę PN-EN 14275, która jest wymieniona jako właściwa dla pobierania prób z urządzeń służących do dystrybucji detalicznej paliw, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Z protokołów poboru prób towaru (k. 17 i 18 akt adm.) wynika, że w odniesieniu do każdego ze zbiorników odrębnie pobrano trzy próbki towaru w tej samej ilości, tj. 4 litry paliwa. Pierwszą próbkę organ wykorzystał do badań laboratoryjnych; drugą organ pozostawił dla siebie, zaś trzecią organ przekazał podmiotowi kontrolowanemu, czyli spółce (pole nr 10 protokołu z poboru prób paliwa), przy czym pracownik spółki odmówił podpisania protokołu, przystawił natomiast pieczęć skarżącej. Nieprawidłowość w zakresie braku spełnienia parametru temperatury zapłonu została potwierdzona w sprawozdaniach z badań specjalistycznego laboratorium z 26 lutego 2024 r. Z art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw wynika, że akredytowane laboratorium to laboratorium niezależne od przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, magazynowania lub wprowadzania do obrotu paliw albo wprowadzania do obrotu paliw stałych, które uzyskało akredytację, na zasadach określonych w ustawie z 13 kwietnia 2016 r. o systemach oceny zgodności i nadzoru rynku (Dz.U. z 2022 r. poz. 1854), do wykonywania badań jakości paliw lub paliw stałych, przy czym wymóg niezależności nie dotyczy laboratorium wykonującego badania wodoru. Laboratorium dokonujące badań pobranych prób paliwa było uprawnione do sporządzenia tego typu sprawozdania jak w niniejszej sprawie. Jak podał organ w zaskarżonej decyzji, Laboratorium Celne w K. posiada i stosuje procedury postępowania z próbkami, które spełniają wymogi obowiązujących przepisów prawa, co zostało potwierdzone certyfikatem Polskiego Centrum Akredytacji dla laboratorium badawczego nr [...]. Wskazać przy tym należy, że w niniejszej sprawie sprawozdanie z badania zostało sporządzone 26 lutego 2023 r., tj. w terminie 12 dni od momentu pobrania próbek, co - w ocenie Sądu - nie narusza standardów badania. W ustawie o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw oraz w innych przepisach nie określono maksymalnych terminów przekazania próbek do akredytowanego laboratorium. Pobranie próbek nastąpiło zgodnie ze wskazaną w sprawozdaniu normą, czego skarżąca spółka nie kwestionowała. Skoro zaś ustawodawca w art. 22 ust. 5 i ust. 6 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw przyjmuje określoną procedurę przeprowadzania badań próbek kontrolnych, to musi to oznaczać, że z punktu widzenia nauki o właściwościach produktów( w tej sprawie: oleju napędowego), pomimo upływu pewnego określonego czasu od daty pobrania próbek możliwe jest uzyskanie prawidłowego wyniku badania. W tym okresie czasu nie dochodzi bowiem jeszcze do zmiany właściwości oleju, co uniemożliwiałoby przeprowadzenie badań próbki i uzyskanie prawidłowego wyniku badania. Gdyby natomiast przyjąć stanowisko skarżącej spółki o możliwości zmiany parametrów fizykochemicznych paliwa w okresie od momentu ich poboru do chwili badania, to w rzeczywistości niemożliwym byłoby zarówno magazynowanie, jak i sprzedaż paliw, ponieważ wszelkie czynności ich dotyczące musiałyby być podejmowane "niezwłocznie", zaś jakiekolwiek naruszenie tego kryterium powodowałoby zmianę parametrów paliwa. Jak już wyżej wskazano, w stanie rozpoznawanej sprawy kontrolujący pobrali próbki do trzech pojemników, jedna z nich pozostała u skarżącej, a zatem spółka miała możliwość poddania badaniu swoją próbkę paliwa, czego jednak nie zrobiła. Skoro zatem bezpośrednio po przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej skarżąca spółka dysponowała reprezentatywną próbką towaru, jednak na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, ani na etapie kontroli celno-skarbowej, ani też na etapie postępowania podatkowego, nie podjęła inicjatywy dowodowej w celu przeprowadzenia badań laboratoryjnych posiadanej przez siebie reprezentatywnej próbki towaru, jak również nie wystąpiła o zbadanie drugiej próbki znajdującej się w posiadaniu organu, a przy tym nie kwestionowała legitymacji laboratorium do wykonania badań, to nie sposób uznać, że spółka zakwestionowała wyniki badań próbek towarów uzyskanych w toku postępowania przez organ podatkowy. Zdaniem Sądu, niezasadne były również zarzuty skargi dotyczące błędów przy pobieraniu próbek paliwa przez funkcjonariuszy z urządzenia służącego do dystrybucji, nie zaś bezpośrednio ze zbiorników paliwa. Z akt sprawy wynika, że próbki paliwa zostały pobrane zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1035). Przywołane rozporządzanie zostało wydane na podstawie art. 19 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw. Załącznik do przywołanego rozporządzenia określa w sposób precyzyjny sposób pobierania próbek, w tym z urządzenia służącego do dystrybucji. W ocenie Sądu, wykorzystana w niniejszej sprawie procedura pobierania próbek była zatem zgodna z obowiązującym prawem. Z przywołanego rozporządzenia Ministra Gospodarki nie można zatem wyciągnąć wniosku, że pobrane próbki nie są reprezentatywne dla badanej partii oleju napędowego z uwagi na pobranie próbek z urządzenia służącego do dystrybucji, nie zaś bezpośrednio ze zbiorników paliwa. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, z akt administracyjnych sprawy nie wynika, aby funkcjonariusze dopuścili się naruszenia prawa przy pobieraniu próbek paliwa. Takich nieprawidłowości nie zgłoszono w toku czynności kontrolnych, w których uczestniczył pracownik skarżącej, który - jak wynika z protokołu - odmówił podpisania protokołu z kontroli, natomiast jako osoba obecna podczas czynności kontrolnych nie wniósł żadnych uwag (pole V protokołu z czynności kontrolnych, k. 16 akt adm. verte), w szczególności do zarzucanej obecnie przez skarżącą spółkę wadliwości pobrania próbek paliwa. Również skarżąca spółka, pomimo przysługującego jej uprawnienia, nie wniosła zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz do protokołów z poboru prób paliwa, nie dokonała też we własnym zakresie badania pozostawionych jej próbek towaru ani nie wnioskowała o przeprowadzenie badań próbek kontrolnych pozostawionych w dyspozycji organu. Wobec tego nie są zrozumiałe obecne argumenty skarżącej spółki, które sprowadzają się do kwestionowania prawidłowości wykonania czynności kontrolnych. Kwestionując te czynności, skarżąca nie dostrzega przede wszystkim tego, że przebieg czynności kontrolnych został utrwalony w protokole kontroli, który zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie poglądem jest dokumentem urzędowym, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1399/10), nadto protokół taki stanowi co do zasady jedyny dowód okoliczności faktycznych w nim opisanych. Protokół kontroli stanowi więc dowód o szczególnej mocy dowodowej, co nie oznacza, że nie ma możliwości podważenia jego prawidłowości w drodze przeprowadzenia przeciwdowodu. Takiego przeciwdowodu skarżąca, jak wynika z akt sprawy jednak nie przeprowadziła, ograniczając się jedynie do gołosłownego, opartego na własnym przekonaniu, kwestionowania prawidłowości czynności kontrolnych dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego. W konsekwencji należało uznać, że strona w żaden sposób nie podważyła w toku postępowania wyników badań laboratoryjnych. W szczególności argumentów stronie skarżącej do skutecznego zwalczania stanowiska organów podatkowych nie mogła dostarczyć wyłącznie kwestia prawidłowości poboru próbek paliwa. Zgodnie z załącznikiem do przywołanego rozporządzenia Ministra Gospodarki pobranie próbek paliwa może nastąpić z urządzenia służącego do dystrybucji paliwa. Przepisy dopuszczają taki sposób pobierania próbek paliwa. W świetle powyższego twierdzenie strony, że do pogorszenia jakości paliwa i przez to niedochowania przez nie wymogów jakościowych w zakresie temperatury zapłonu dojść mogło na skutek przyjętego przez kontrolujących sposobu poboru próbek z odmierzacza, należy uznać za gołosłowne i niemające potwierdzenia w materiale dowodowym. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma dyspozycja art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., którą stosuje się do pozostałych paliw silnikowych, w tym olejów napędowych niespełniających wymagań jakościowych, określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Wybór pomiędzy stawką z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. a stawką z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. dokonywany jest w oparciu o kryterium spełnienia bądź niespełnienia przez paliwo wymogów jakościowych. W orzecznictwie sądowym niejednokrotnie już wskazywano, że nie ma na to wpływu okoliczność ustalenia bądź nieustalenia przyczyn, z powodu których badane paliwo wskazanych wymogów nie spełnia. Sam fakt, że strona nabyła olej napędowy z legalnego źródła, czego dowód stanowią faktura zakupu i świadectwo jakości zakupionego paliwa, nie zmienia tego, że odpowiedzialność za posiadanie paliwa bez odpowiedniej jakości jest odpowiedzialnością na zasadzie ryzyka, a nie winy. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że szukanie przyczyn stanu niespełnienia przez wyrób akcyzowy jednego czy kilku z parametrów jakościowych leży - po pierwsze - poza kompetencją organu, po drugie - co do zasady jest niecelowe, gdyż ustawa nie różnicuje sytuacji prawnej podatnika w zależności od przyczyn odstępstwa paliwa od wymagań jakościowych, po trzecie zaś - pod wątpliwość należy poddać w ogóle możliwość czynienia takich ustaleń, z uwagi na mnogość możliwych przyczyn niespełnienia parametrów przez towar (wyrok NSA z 9 listopada 2022 r., sygn. I FSK 975/22). O odpowiedzialności podatkowej decyduje obiektywny stan rzeczy, jakim jest posiadanie paliwa niespełniającego wymagań jakościowych. Przedmiotem i celem postępowania prowadzonego przez organy celne nie jest ustalenie przyczyny niespełnienia przez paliwo wymagań jakościowych, ale ocena skutku ustalonego faktu w kontekście przepisów u.p.a. (por.: prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 971/16). Zdaniem Sądu, dokonanych w sprawie ustaleń organów podatkowych nie mogło też podważyć przedłożone przez stronę skarżącą świadectwo jakości. Dokument ten potwierdza wymagania jakościowe oleju napędowego przy jego nabyciu pobrane w innym miejscu i czasie, co nie stanowi dowodu, że paliwo w dniu pobrania próbek odpowiadało wymaganiom jakościowym. Samo posiadanie świadectwa jakości, ze względu na przedmiot opodatkowania, jakim jest olej napędowy, co do którego z uwagi na spełnienie wymagań jakościowych ustawodawca różnicuje stawkę akcyzy, nie zwalnia skarżącego z obowiązku dochowania szczególnej ostrożności, w sytuacji gdy nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy posiadane przez niego wyroby nie były obciążone podatkiem akcyzowym w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu. Poleganie wyłącznie na certyfikatach paliwa, i to wystawionych dla paliwa sprzedawcy, nie jest wystarczające w kontekście zabezpieczenia przed obrotem paliwem nietrzymającym norm i sprzedażą takiego paliwa konsumentom. Otrzymane przez skarżącą świadectwo jakości nie mogło być zatem dowodem należytej jakości sprzedawanego przez niej paliwa, gdyż dotyczyło ono paliwa znajdującego się w zbiornikach dostawcy. Nie można uznać za działanie przezorne opieranie się wyłącznie na renomie dostawcy i przedstawianych przez niego dokumentach dotyczących parametrów fizyko-chemicznych jego paliwa. Wobec istnienia obowiązku zapewnienia spełnienia wymagań jakościowych oleju napędowego na każdym etapie obrotu i przez każdy podmiot, w którego posiadaniu paliwo się znajduje, nie może odnieść skutku powoływanie się przez skarżącą na okoliczność, że nabyte przez paliwo posiadało atesty jakościowe i spełniało wymagania jakościowe. Reasumując, z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca przedstawiła skuteczny przeciwdowód, że przedmiotowy olej napędowy w dacie kontroli, tj. 14 lutego 2024 r., miał właściwości odpowiadające normom jakościowym, kwestionując tym samym wyniki badań akredytowanego laboratorium. Takimi dowodami nie mogły być w szczególności zeznania w charakterze świadków funkcjonariuszy administracji celno-skarbowej dokonujących czynności kontrolnych, jak i pracownika spółki obecnego podczas czynności kontrolnych, czy też dowodu z opinii mgr inż. W. M., która przede wszystkim dotyczyła bezpośrednio innego postępowania (czynności kontrolnych w dniach 22 lutego i 6 marca 2024 r.). Odnosząc się zaś do stwierdzenia skarżącej, że naruszenie jest nieznaczne (poniżej 7%) w stosunku do normy, wskazać należy, że przepisy nie uzależniają uznania parametrów jakości paliwa za spełnione od stopnia ich naruszenia. Prawnego znaczenia nie miał też argument strony skarżącej, że niespełnienie wymagań jakościowych w zakresie temperatury zapłonu oleju napędowego nie miało wpływu na jakość paliwa oraz trwałość silnika. Nawet w sytuacji braku negatywnego wpływu na użytkowanie pojazdów, należy mieć na uwadze inne wartości istotne z punktu widzenia obowiązku sprzedaży paliw o określonej jakości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw, paliwa powinny spełniać wymagania jakościowe ze względu na: 1) ochronę środowiska, 2) wpływ na zdrowie ludzi oraz 3) prawidłową pracę silników zamontowanych w pojazdach. Parametr temperatury zapłonu paliw, od którego zależy zaliczenie paliwa do określonej klasy, niewątpliwie ma znaczenie dla bezpieczeństwa przeciwpożarowego. Zatem nawet w sytuacji braku oddziaływania paliwa niespełniającego wymagań jakościowych w zakresie temperatury zapłonu na interesy użytkowników pojazdów, należy na uwadze mieć, że paliwo takie nie spełnia istotnego wymogu dotyczącego bezpieczeństwa zdrowia i życia osób na stacjach paliw oraz w pojazdach tankowanych tego rodzaju paliwem. Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącej spółki o przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. z: protokołu pobrania próbek przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 30 listopada 2023 r. oraz ze sprawozdania z badań próbek w Laboratorium Celnym Urzędu Celno-Skarbowego w B. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 30 listopada 2023 r. u innego przedsiębiorcy, na fakt stosowania właściwego sposobu poboru u innych przedsiębiorców, a także o przeprowadzenie dowodu z prywatnej opinii biegłego na fakt nieprawidłowego poboru próbek paliwa. Przewidziana w art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd administracyjny uzupełniającego dowodu z dokumentów stanowi wyjątek od zasady przeprowadzania kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a więc bez czynienia przez sąd administracyjny własnych ustaleń faktycznych. Celem postępowania dowodowego nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu, organy poczyniły niezbędne ustalenia faktyczne. Nie było podstaw do uzupełnienia zebranego materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Dokumenty dotyczące innych podmiotów i innych postępowań nie miały wpływu na przedmiotowe postępowanie. Z przedstawionych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów procedury podatkowej oraz prawa materialnego są bezpodstawne. Nie mógł bowiem odnieść zamierzonego przez skarżącą spółkę skutku, sposób działania, w którym, nie przedstawiając właściwego dowodu na poparcie swoich twierdzeń, strona negowała ustalenia organu poprzez kwestionowanie skuteczności czynności pobrania prób paliwa, w sytuacji, gdy w żaden sposób nie podważyła prawidłowości tych czynności. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.