I SA/Ol 166/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 listopada 2006r. sprawy ze skargi "A" Spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000r. i od stycznia do października 2001r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 1 pkt 1 i 2 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 i art. 27 ust. 5, 6 i 8 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z p. zm.) a także § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 z p. zm.) po ponownym rozpoznaniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23.06.2005r. sygn. akt I SA/Ol 341/04, odwołania od decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej z dnia "[...]".10.2003r. nr "[...]" określającej Spółce jawnej "A" M. P. i G. S. zobowiązania w podatku od towarów i usług za m-ce od stycznia 2000r. do października 2001r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązania za te miesiące - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z akt sprawy i motywów decyzji wynika, że: Spółka jawna "A" G. S. i M. P. w 2000r. i 2001r. prowadziła działalność gospodarczą (przed przekształceniem w formie spółki cywilnej o tej samej nazwie i składzie wspólników) w zakresie handlu hurtowego i detalicznego paliwami płynnymi, produktami przemysłu naftowego, artykułami spożywczymi oraz świadczenia usług transportowych. Na podstawie upoważnienia Nr "[...]" dnia 07.11.2002r. Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne w wyżej wymienionej firmie. W toku kontroli stwierdzono szereg nieprawidłowości, które miały wpływ na określenie w prawidłowej wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące objęte kontrolą. Stwierdzono, ze spółka prowadziła niezaewidencjonowany A (olej napędowy, benzyny: Pb95, bazowa i lakowa) oraz w rozliczeniu poszczególnych miesięcy uwzględniła podatek naliczony z tzw. pustych faktur, tj. bez wydania i otrzymania wymienionych w nich ilości paliw. Kończąc postępowania kontrolne Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu "[...]".12.2002r. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2000 roku do października 2001r. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia "[...]".06.2003 r. uchyliła w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w/w decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazując okoliczności faktyczne i prawne, które powinny być uwzględnione przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. W konsekwencji przeprowadzenia ponownego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu "[...]".10.2003r. decyzję nr "[...]", którą określił Spółce jawnej "A" zobowiązania w podatku VAT oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia 2000r. do października 2001r. Organ I instancji wskazał na dokonane w postępowaniu kontrolnym na dokonane czynności udokumentowane protokołami: badania dokumentów i ewidencji z dnia 25.07.2002r. i z dnia 3.10.2002r., badania ksiąg i ustaleń kontroli z dnia 12.11.2002r., przesłuchania świadków z dnia 21, 28.02.2002r., 11, 12, 13.03.2002r., 8.05.2002r., 19, 20 i 21.08.2003r., protokołem analizy danych wynikających ze zgromadzonych dowodów, protokołami przesłuchania stron z 7 i 8.05.2002r. Omówił obowiązujące w Spółce zasady dokonywania oraz dokumentowania zdarzeń związanych z obrotem paliwami. Wyjaśnił, że pismem z dnia 5.02.2002r. Urząd Ochrony Państwa Delegatura przekazał do wykorzystania w prowadzonej kontroli skarbowej kserokopie dokumentów zabezpieczonych w toku przeszukania dokonanego w pomieszczeniach stacji paliw należącej do Spółki "A" w dniu "[...]".11.2001r. oraz protokoły przesłuchania świadków a także M. P. i W. S. w sprawie niezaewidencjonowanego obrotu paliwami pochodzącego z nielegalnego źródła. Wynikało z nich, że Spółka "A" w latach 2000 - 2001 równolegle z prowadzoną dla celów podatkowych dokumentacją finansowo - księgową, prowadziła wtórną ewidencję obrazującą rzeczywisty A (tj. udokumentowany i nieudokumentowany). Dokumentację tę tworzyły: 1. należące do podatnika druki D-8 i związane z nimi rozliczenia sprzedaży hurtowej (RSH), zawierające dzienne zapisy stanów paliw, przesunięć międzymagazynowych oraz ich rzeczywistego obrotu; 2. sześć zeszytów, prowadzonych przez pracowników Spółki i wspólnika M. P., odnośnie niezaewidencjonowanego obrotu paliwami, stanów paliw i ujmowania faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu (tzw. pustych faktur); 3. dowody dostaw paliw do kontrahentów. Organ I instancji uznając wiarygodność dowodów w postaci druków D-8, rozliczeń sprzedaży hurtowej i zabezpieczonych zeszytów Spółki powołał się też na złożone w dniu 09.11.2001 r. w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Ochrony Państwa zeznania M. P. i W. S., w których w/w potwierdzili dokonywanie niezaewidencjonowanego obrotu paliwami i uwidocznienie tego procederu w tych dokumentach, a także podali nazwy dostawców i odbiorców niezaewidencjonowanego paliwa. Ponadto M. P. załączył do protokołu przesłuchania dwa zeszyty: zielony z napisem "[...]" i niebieski z napisem "[...]". W odniesieniu do poszczególnych składników wtórnej dokumentacji organ I instancji stwierdził, że: 1) Druki D-8 prowadzone były codziennie od dnia 02.01.2000r. do 31.l0.2001r., wyjątek w tym zakresie stanowiły niektóre dni świąteczne. Tabela występująca na drukach D-8 ma układ graficzny sporządzony dla Spółki "A" o czym świadczą poszczególne kolumny asortymentów paliw i kolumna "B". Zapisy na drukach dotyczą użytkowanych przez spółkę zbiorników, oraz rodzajów paliw znajdujące się w obrocie. Na drukach D-8 wpisywano codziennie stany paliw w poszczególnych zbiornikach, wynikające z pomiarów wysokości słupa paliwa. Na podstawie tych pomiarów i tabel przeliczeniowych dla poszczególnych zbiorników wyliczano i wpisywano na druku D-8 ilości litrów paliwa w zbiornikach. Zapisy na druku D-8 odzwierciedlają zdarzenia gospodarcze dotyczące dostaw i wydania paliw, także przez dystrybutory stacji paliw znajdującej się w E. przy ul. "[...]" jak i stanów paliw na bazie magazynowej w "B", "C" oraz w zbiorniku tzw. "D". Na drukach tych ujmowano również przesunięcia paliw z magazynów na stację paliw i na autocysterny. Zapisywano również tankowania użytkowanych przez spółkę środków transportowych, co znajduje odzwierciedlenie w prowadzonych w spółce "Zestawieniach pobranego paliwa i olejów", na podstawie którego sporządzono dowody wydania poszczególnych rodzajów paliw, akcesorii oraz innych produktów przemysłu naftowego. Druki D-8 na poszczególne dni zawierają ciągłość dokonywanych w nich zapisów dotyczących stanów początkowych i końcowych poszczególnych liczników dystrybutorów na stacji paliw przy ul. "[...]" w E. oraz stanów początkowych i końcowych zapasów magazynowych poszczególnych rodzajów paliw (zapas faktyczny, zapas książkowy). Na drukach D-8 ujmowane są dostawy i wydania paliw zarówno na podstawie dokumentów zakupu i sprzedaży, a także dostawy i wydania paliw na które brak jest dowodów w przedłożonej do kontroli dokumentacji finansowo-księgowej. Zapisy nie mające potwierdzenia w dowodach księgowych i ewidencji księgowej występują również w zabezpieczonych zeszytach. 2) Druki nazwane "Rozliczenia sprzedaży hurtowej na dany dzień" od dnia 16.08.2000r. były podpinane do druków D-8. Sporządzone na nich zapisy dotyczą sprzedaży hurtowej poszczególnych rodzajów paliw. W rozliczeniach sprzedaży hurtowej wpisywane były informacje dotyczące: kontrahenta, rodzaju paliwa, ilości × cena, wartości sprzedaży, terminu zapłaty, rodzaju dokumentu, uwagi i kwoty wpłaty. Zapisy dotyczące sprzedaży paliw częściowo znajdują odzwierciedlenie w przedłożonych do kontroli dowodach sprzedaży, na niektórych wyszczególniono numery faktur. W rozliczeniach sprzedaży hurtowej wykazywano również sprzedaż paliw na którą to w przedłożonej do kontroli dokumentacji finansowo-księgowej brak jest dowodów sprzedaży. Wykazana w rozliczeniach sprzedaży hurtowej, sprzedaż hurtowa poszczególnych rodzajów paliw znajduje swoje odzwierciedlenie na drukach D-8, jest odejmowana od dostaw i stanu paliwa. Na w/w dowodach podawano nazwy lub nazwiska kontrahentów, ilości i asortyment paliwa oraz często rodzaj dokumentu potwierdzającego sprzedaż - "fak.", "par.", "B/R". Zapisy na rozliczeniach sprzedaży hurtowej nie mające potwierdzenia w dowodach księgowych i ewidencji księgowej występują również w zabezpieczonych zeszytach. 3) Zapisów w zeszycie koloru niebieskiego formatu B-5 dokonywano od dnia 31.08.2000r. do dnia 08.11.2001r. W zeszycie prowadzono zapisy od początku i od końca zeszytu. Zapisy sporządzano długopisem i ołówkiem, od marca 2001r. do 8.11.2001r. poza kilkoma wyjątkami ołówkiem. W zapisach prowadzonych od początku zeszytu ujęto na poszczególne rodzaje paliw kolumny, w których wpisywane były informacje dotyczące: – kolumna oznaczona "data" - oznacza datę dokonywania czynności, – kolumna oznaczona "przychód" - oznacza dostawę paliwa z podaniem nazwy firmy, lub nazwiska dostawcy, ilości litrów, ceny jednostkowej brutto paliwa, – kolumna "rozchód" lub "kontrahent" - oznacza nazwę lub nazwisko odbiorcy paliwa lub dodawanie benzyny bazowej lub lakowej do benzyn Pb 95 i U 95, – kolumna "ilość/cena" - oznacza ilość przyjętego lub wydanego paliwa oraz cenę jednostkową, – kolumna "stan" - oznacza stan paliwa po przyjęciu lub wydaniu, – kolumna "pomiar" - oznacza stan paliwa wg dokonanego pomiaru, – kolumna "uwagi, różnice" - oznacza różnice pomiędzy stanem a dokonanym pomiarem. W wyniku przeprowadzonej analizy sporządzonych zapisów w w/w zeszycie w konfrontacji z przedłożonymi do kontroli dowodami księgowymi i drukami D-8 ustalono, że dokonane zapisy dotyczą dostaw i wydań paliw w latach 2000-2001r. na które w przedłożonej do kontroli dokumentacji brak jest dowodów zakupu oraz sprzedaży paliw. Zapisy w omawianym zeszycie znajdują odzwierciedlenie w zapisach na drukach D-8, rozliczeniach sprzedaży hurtowej oraz w omawianych w dalszej części pozostałych zeszytach a także częściowo w dowodach zakupu paliw. W omawianym zeszycie ze znakiem (-) wykazywano dane z faktur zakupu paliw, ale ilości paliw wykazane na tych fakturach nie zostały ujęte na drukach D-8 i nie zwiększają stanu paliw na tych drukach. Dowodzi to zewidencjonowania w prowadzonych w spółce urządzeniach księgowych tzw. "pustych faktur". O powyższym świadczą sporządzone zapisy w zeszycie gdzie te "dostawy" paliw odnotowano zapisem "FNS", "F sucho", "Fnsu", "Sh", "NS" a ilość litrów "dostawy" paliwa ujmowano ze znakiem (-). W opisywanym zeszycie zapisy prowadzone od końca zeszytu odnoszą się do 2001r. (pierwszy zapis z 11.05.2001r.) i dotyczą kontrahentów dostarczających paliwo do spółki tj. "E", "L", "T", "H", "J", "K", "F". Zapisy wskazują daty dostaw paliw, ilości dostarczonego paliwa i ceny jednostkowe, wartości brutto danej dostawy, dokonanych zapłat za paliwa z podaniem nazwiska lub imienia kierowcy pobierającego gotówkę, saldo rozliczeń z danym kontrahentem a także dokonane kompensaty wynikające z wystawionych faktur. W sporządzonych zapisach wyszczególniono tzw. "puste faktury" (zapisy "FS, FNS S.") podając ich numery oraz dokonane przelewy. 4) Zapisy w zeszycie w okładkach koloru zielonego formatu A-5 dotyczą sprzedaży paliw dla kontrahentów w 2001r. Na pierwszej stronie ujęto spis odbiorców paliw z podaniem nazwiska lub nazwy odbiorcy oraz numer strony dot. danego kontrahenta. W omawianym zeszycie część kart dot. okresu wcześniejszego dla danego kontrahenta została usunięta, pozostawiono grzbiety kart z datami operacji. Poszczególne kolumny zawierają datę sprzedaży paliwa, ilość paliwa oraz cenę jednostkową, wartość sprzedanego paliwa, saldo rozliczeń z kontrahentem oraz datę wpłaty gotówki. Na przykład zapis z dnia 27.l0.2001r. ("[...]") "Pb95, 11,000 × 2,60, (-) 28600, (-) 28610" znajduje odzwierciedlenie na dowodzie dostawy z dnia 27.10.2001r. wystawionym dla "R." s.c. "[...]" na dostawę 11.000 l benzyny Pb 95; na druku D-8 z dnia 27.10.2001r. w zapisie" (-) 11.000 "R."; w rozliczeniu sprzedaży hurtowej na dzień 27.10.2001r. w zapisie "R.", Pb 95, 1100 × 2,60 = 28600, B/R "[...]", w zeszycie w okładkach koloru niebieskiego w zapisie "27.10., "R." (-) 11000 x 2,60, (-) 114864 (stan)". Na powyższą sprzedaż 11.000 l Pb 95 brak jest dowodu sprzedaży. 5) Ze sporządzonych zapisów w zeszytach w okładkach koloru brązowego o wymiarach 30×14,5 cm. wynika, że zeszyt ten prowadzony był w 2000r. (pierwszy zapis 28.06.2000r.). W porządku alfabetycznym nazwiskami bądź nazwami odbiorców ujmowano w nim daty sprzedaży poszczególnych rodzajów paliw, ilość, cenę jednostkową, wartość, saldo rozliczeń z danym kontrahentem oraz datę wpłaty gotówki przez danego odbiorcę paliwa. Zapisy odnośnie nieudokumentowanej sprzedaży paliw znajdują odzwierciedlenie w zapisach na prowadzonych w 2000r. w spółce drukach D-8 oraz rozliczeniach sprzedaży hurtowej. 6) Z dokonanych w dwóch zeszytach formatu A-4 zapisów wynika, że dotyczą one obrotu paliwami i rozliczeń finansowych z odbiorcami odpowiednio od dnia 16.04.2001r. - 14.10.2001r. i 15.l0.2001r. - 08.11.2001r. W wymienionych zeszytach chronologicznie ujmowano zapisy dotyczące wpłat gotówkowych przez odbiorców za sprzedane przez spółkę paliwo, wydania paliw dla kontrahentów oraz opłacone gotówką z kasy stacji niektóre faktury np.: za badania lekarskie pracowników w 2001r. Ponadto zapisy dotyczą też pobranych ze stacji paliw przez "szefów" papierosów oraz innych artykułów. Z zapisów w tych zeszytach, w porównaniu z zapisami na drukach D-8 i rozliczeniach sprzedaży hurtowej wynika, że sporządzali je kierownicy zmian stacji pracujący w systemie zmian tygodniowych. Ten sam charakter pisma występuje na drukach D-8, rozliczeniach sprzedaży hurtowej i w omawianych zeszytach przez 7 kolejnych dni a następnie przez 7 dni inny charakter pisma. Zapisy dot. dokonanych wpłat gotówkowych przez odbiorców ujęte w w/w zeszycie znajdują odzwierciedlenie w zapisach w zeszycie w okładkach koloru zielonego np. dnia 19.10.2000r. - k. "[...]" zapis "(+) 7000 S." znajduje odzwierciedlenie w zeszycie zielonym str. "[...]" o zapisie "19.10. got. p. (+) 7000, (-) 10,309". 7) Zapisy w zeszycie formatu A-5 w okładkach różnokolorowych z nadrukiem "[...]" moje miasto" dotyczą sprzedaży paliw dla poszczególnych alfabetycznie wyszczególnionych odbiorców w 2001r. (pierwszy zapis "04.09. S."). Jak wynika z zapisów w zeszycie ujmowano udokumentowaną i nieudokumentowaną sprzedaż paliw, podając datę, rodzaj paliwa, ilość, cenę jednostkową oraz rodzaj dokumentu ("FRA", "BR"). Organ podkreślił, iż we wszystkich zeszytach zapisy zostały ujęte w układzie chronologii dat lub alfabetycznie. Zapisy wyszczególnione na druku D-8 i rozliczeniu sprzedaży hurtowej, które nie mają odzwierciedlenia w dowodach finansowo-księgowych spółki występują i są powtarzane w zeszytach jeżeli te dotyczą tego samego czasookresu. Zapisy dotyczące dostaw, sprzedaży lub zapłaty występują zarówno na drukach D-8, rozliczeniu sprzedaży hurtowej, zeszycie w okładkach koloru niebieskiego, zielonego, brązowego oraz w kwadraty. Wielokrotność zapisu danego zdarzenia w różnym ujęciu dowodzi, że nie były to zapisy przypadkowe, lecz służyły określonemu celowi. 8) Dowody dostaw opatrzono pieczęcią "A" s.c., określono datę dostawy, nazwę lub nazwisko odbiorcy, rodzaj paliwa, ilość, jednostkę miary (litry) cenę jednostkową, wartość oraz podpis i pieczęć odbiorcy. Niektóre dowody posiadają nadany im numer. Na przykład dowód dostawy z dnia 27.10.2001r. wystawiony dla PHU Stacja Paliw G. "[...]" na dostawę 6500 l oleju napędowego znajduje odzwierciedlenia na druku D-8 z dnia 27.l0.2001r. w zapisie "(-) 6.500 G.; w rozliczeniu sprzedaży hurtowej na dzień 27.10.2001r. w zapisie "G. ON, 6500 × 2,05 = 13,325, B/R, "[...]"", w zeszycie w okładkach koloru niebieskiego w dniu 27.10.2001r. "G.", (-) 6500 × 2,05, (-) 158014 (stan książkowy), w zeszycie w okładkach koloru zielonego (str. "[...]") karta "[...]" w zapisie "27.10., ON 6500 × 2,05, (-) 13325 (-) 103765". Na opisaną wyżej sprzedaż oleju napędowego brak jest dowodu sprzedaży. Ze sporządzonych zapisów na dowodach dostawy w konfrontacji z przedłożonymi do kontroli fakturami sprzedaży wynika, że na dowodach dostaw ujęte są dostawy paliw udokumentowane dowodami sprzedaży jak również takie, na które brak jest dowodów sprzedaży (faktur, paragonów). Dane wynikające z dowodów dostaw znajdują odzwierciedlenie w zapisach na drukach D-8, rozliczeniach sprzedaży hurtowej oraz w opisanych zeszytach gdy nie wystawiono dowodu sprzedaży. Wiarygodność danych wykazanych na drukach D-8 i w rozliczeniach sprzedaży hurtowej oraz ich zgodność ze stanem faktycznym potwierdza w ocenie organu I instancji to, że: – faktury dokumentujące zakup paliw uwzględnione w ewidencji księgowej zostały również wykazane na drukach D-8, a wykazane na tych fakturach paliwo zwiększało stany paliwa, – faktury dokumentujące sprzedaż paliw ujmowane były jako wydania paliw na drukach D-8 i rozliczeniach sprzedaży hurtowej oraz zmniejszały stany magazynowe paliw, – zestawienia pobranego paliwa i olejów oraz dowody wydania paliw, znajdują odzwierciedlenie w zapisach na drukach D-8 dotyczących wydania paliw na tankowanie posiadanych przez spółkę środków transportowych, – układ graficzny druku D-8 przystosowany był na potrzeby rozliczeń stanów paliw spółki "A", z nazewnictwem kolumn, – "dowody dostaw" paliw z września i października 2001r. w których wykazane ilości sprzedanego paliwa odpowiadały zapisom na drukach D-8 i rozliczeniach sprzedaży hurtowej i częściowo ujęte na fakturach sprzedaży, – zabezpieczone zeszyty w których dokonane zapisy znajdują odzwierciedlenie w zapisach na drukach D-8 i rozliczeniach sprzedaży hurtowej. Dokonana analiza zapisów wtórnej dokumentacji doprowadziła do ustalenia, że Spółka nie wykazała w ewidencjach księgowych zakupów w okresie: 1. styczeń - grudzień 2000r. - łącznie: 1.497.552 litrów oleju napędowego i 1.112.885 litrów benzyn (w tym: 802.035 litrów benzyny bazowej i lakowej oraz 310.850 litrów benzyny Pb95); 2. styczeń - październik 2001 r. - łącznie: 1.353.308 litrów oleju napędowego i 2.130.263 litrów benzyn (w tym: 151.467 litrów benzyny bazowej i lakowej oraz 1.978.796 litrów benzyny Pb95). Spółka nie wykazała w prowadzonych ewidencjach sprzedaży w okresie: 1. styczeń - grudzień 2000r. - łącznie: 1.264.710 litrów oleju napędowego i 921.938 litrów benzyn (w tym 430.458 litrów benzyny bazowej); 2. styczeń - październik 2001r. - łącznie: 908.125 litrów oleju napędowego i 2.060.403 litrów benzyn (w tym: 1.896.703 l Pb95, 70.100 l U95, 93.600 l benzyny lakowej). Powołując się na przepisy art. 2 ust.1, art.15 ust.1, art.18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), opodatkowano nieudokumentowaną sprzedaż paliw w stawce 22% przyjmując, zgodnie z art.6 ust.1 ustawy, że obowiązek podatkowy powstał w momencie wydania paliwa nabywcy, który wynika z treści: druków D-8, rozliczeń sprzedaży hurtowej oraz zabezpieczonych zeszytów Spółki. W decyzji podważono również odliczenie w rozliczeniu poszczególnych miesięcy łącznie 294.390,46 zł podatku VAT z tzw. pustych faktur (tj. faktycznie Spółka nie otrzymała wykazanego w nich oleju napędowego, w jednym przypadki tj. faktury z dnia 18.07.2001r. – benzyny Pb95), wystawionych przez następujące podmioty: 1. Spółkę z o.o. "E" z siedzibą w P. przy ul. "[...]" (podatek łącznie z 20 faktur uwzględniony z rozliczeniu wszystkich miesięcy w okresie sierpień 2000r. i od października 2000r. do października 2001 r. z wyjątkiem marca 2001 r.); 2. Firmę "[...]" "U" G. O. z siedzibą w B. kwota 14.414,40 zł podatku VAT Z faktury Nr "[...]" z dnia 03.02.2001r., uwzględnionego w rozliczeniu marca 2001r.; 3. J. K. z K. - łącznie 3.563,56 zł podatku VAT z dwóch faktur: nr "[...]" z dnia 01.03.2001r. i nr "[...]" z dnia 05.03.2001r., uwzględnionego w rozliczeniu marca 2001 r.; 4. "P" Stacja Paliw "[...]" - 9.900 zł VAT z faktury nr "[...]" z dnia 29.06.2001r., uwzględnionego w rozliczeniu czerwca 2001r. W powyższych fakturach wykazano zakup 197.500 litrów oleju napędowego w okresie: sierpień oraz od października do grudnia 2000r. i 448.769 litrów oleju napędowego oraz 25.200 litrów benzyny Pb95 w okresie od stycznia do października 2001 r. Organ I instancji stwierdził, że dostawy wynikające z w/w faktur nie zostały wyszczególnione na drukach D-8, a ilości paliw z nich wynikające nie zwiększyły stanów magazynowych tych paliw na drukach D-8. Natomiast w prowadzonym zeszycie w okładkach koloru niebieskiego formatu B-5 przy wyszczególnieniu tych "dostaw" naniesiono zapis: "FNS, FS, NS "na sucho", a ilości oleju napędowego ze znakiem (-) odejmowano od stanu nieudokumentowanych zakupów. Z treści zapisów w zeszycie dotyczących rozliczeń ze Spółką z o.o. "E" tej kategorii paliw wywiedziono, że spółka "A" płaciła za pośrednictwem banku kwoty wynikające z pustych faktur, a następnie dostawca poza obrotem bankowym zwracał kwoty pomniejszone o 1/2 podatku VAT zawartego w pustej fakturze. Organ I instancji uznał za niewiarygodne zeznania świadków - przedstawicieli Spółki "E" a także J. K. i R. K., którzy zaprzeczyli, aby wystawiali puste faktury oraz prowadzili nie zaewidencjonowany obrót paliwem. Organ stanowisko uzasadnił treścią wyżej opisanych druków D-8 skonfrontowaną z treścią: dokumentacji finansowo - księgowej Spółki "A" i zeszytu w okładkach koloru niebieskiego. Odnośnie zakupu paliwa od FHU "U" G. O. z B. organ stwierdził, w oparciu o informacje pozyskane z właściwych miejscowo urzędów skarbowych (K., "[...]"), że w okresie styczeń – marzec 2001 r. firma ta dokumentowała zakup oleju napędowego wyłącznie od "[...]" "M" SA - fikcyjnego podmiotu, który nie figuruje w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego K. Z informacji wynika, że całość oleju napędowego FHU "U" miała sprzedać w tym samym okresie, w tym 46.380 litrów na rzecz Spółki "A" wykazanej w przedmiotowej fakturze nr "[...]" z dnia 03.02.2001r. Z powyższego organ I instancji wywiódł, że FHU "U" faktycznie nie była w posiadaniu tego paliwa, wykazany obrót w rzeczywistości nie miał miejsca, a działalność tej firmy i Spółki "M" polegała jedynie na wystawianiu faktur sprzedaży. Wobec powyższego stwierdzono, że Spółka "A" ewidencjonując tzw. puste faktury (bez wydania i otrzymania w nich wymienionych ilości paliw) naruszyła przepisy art.19 ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i faktury te jako niezgodne ze stanem rzeczywistym, w myśl § 50 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT (Dz.U. nr 109, poz.1245 ze zm.), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zatem organ I instancji pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku VAT z tzw. pustych faktur w rozliczeniu poszczególnych miesięcy: sierpień 2000r. - 7.122 zł, październik 2000r. - 16.790 zł, listopad 2000r. - 17.424 zł, grudzień 2000r. - 50.529 zł, styczeń 2001r. - 16.229 zł, luty 2001r. - 15.060 zł, marzec 2001r. - 17.977 zł, kwiecień 2001r. - 12.000 zł, maj 2001r. - 14.162 zł, czerwiec 2001r. - 19.689 zł, lipiec 2001r. - 46.344 zł, sierpień 2001r. - 8.884 zł, wrzesień 2001r. - 37.763 zł i październik 2001r. - 14.411 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że prowadzone w Spółce ewidencje wymagane przez art.27 ust.4 ustawy o VAT, nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu paliwami, wobec czego - jako nierzetelne w myśl art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie mogą być podstawą rozliczenia podatku VAT. Powołując się na art.23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z prowadzonych ewidencji, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku prowadzonych czynności kontrolnych (druki D-8, rozliczenia sprzedaży hurtowej i zeszyty), pozwalały na określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT w sposób najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wielkości. Na podstawie tych dowodów wyliczono, że Spółka zaniżyła wysokość podatku należnego o znaczne kwoty w rozliczeniu poszczególnych miesięcy objętych kontrolą. Organ I instancji określił więc zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz na podstawie art.27 ust.5, ust.6 i ust.8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustalił Spółce "A" dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Suma zaległości podatkowych za poszczególne miesiące od stycznia 2000r. do października 2001r. wyniosła 2.532.319 zł a dodatkowe zobowiązania 759.680 zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołania wnosząc o stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247§ 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bądź uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Decyzji zarzucono: 1) obrazę art.120 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) naruszenie art.180§ 1 w zw. z art.181 oraz art.194 Ordynacji podatkowej, wobec pogwałcenia przy przeprowadzeniu dowodów art.171 k.p.k., a w szczególności §4, §5 pkt 1 oraz § 7 oraz art. 148 §1 pkt 1 k.p.k. w związku z art. 150 §1 k.p.k., b) naruszenie art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie postanowienia osobie nie będącej stroną bądź jej pełnomocnikiem, gdyż Dyrektor UKS nie potrafił wskazać konkretnej daty wszczęcia postępowania ("[...]"), co potwierdza tezę o braku wszczęcia; zastosowanie art.150 Ordynacji podatkowej do wszczęcia postępowania podatkowego jest niedopuszczalne z uwagi na bezwzględną dyspozycję art.123 Ordynacji podatkowej, co znajduje potwierdzenie w wyroku TK z 17.09.2002r. SK35/01 (Dz. U. Nr 157, poz. 1318), c) naruszenie art. 24b Ordynacji podatkowej, w związku z brakiem wskazania podstawy prawnej oraz skutków prawnych w związku z zarzutem czynności obejścia prawa podatkowego (zarzut "pustych" faktur), d) naruszenie art. 13 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie Dyrektora UKS za organ podatkowy, właściwy do prowadzenia postępowań podatkowych, e) naruszenie art. 2 Konstytucji RP w związku z zastosowaniem przepisów prawa w trybie retroakcji niewłaściwej, 2) obrazę art.121 Ordynacji podatkowej: a) w związku ze stwierdzeniem, że Państwo, reprezentowane przez Dyrektora UKS w W. i O., odstąpiło od wyjaśnienia pochodzenia rzekomych nielegalnych dostaw paliw oraz ścigania przestępstwa ks z uwagi na zawiniony brak przepływu informacji pomiędzy placówkami terenowymi UKS ("[...]"), co skutkuje odpowiedzialnością dyscyplinarną oraz karną winnego zaniechania, b) w związku z czynnym i kluczowym udziałem w przedmiotowym postępowaniu tego samego pracownika organu, który w ramach kontroli skarbowej gromadził i oceniał materiał, a następnie sporządził założenia decyzji podatkowej, którą z uwagi na jej bezsporną wadliwość usunięto z obrotu prawnego - co narusza zasadę rozdziału kontroli od orzecznictwa, a wobec pozostałych okoliczności postępowań stanowiło przesłankę art. 130 §3 Ordynacji podatkowej; uchybienie to skutkowało m.in. naruszeniem zasady zakazu reformationis in peius poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego bez zmiany stanu faktycznego, co świadczyć może o stronniczości w stosowaniu prawa, c) w związku z arbitralnym podejściem do całości zgromadzonego materiału, zaś dowodów z przesłuchań świadków oraz Strony w szczególności; 3) obrazę art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez: a) odstąpienie od wyjaśnienia źródła pochodzenia paliw, którymi rzekomo miał Skarżący nielegalnie obracać, b) odstąpienie od wyjaśnienia braku skutków technicznych i handlowych domniemanych przez Dyrektora UKS domieszek do paliw benzynowych ("[...]"), c) niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu taktycznego, 4) obrazę art. 123§1 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) nieokazanie Stronie istotnej części materiału dowodowego w trakcie czynności z art. 200 Ordynacji podatkowej, b) nieuwzględnienie żądań Strony dotyczących przeprowadzenia dowodów, pomimo tego, że przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco innym dowodem, co narusza wprost normę art. 188 Ordynacji podatkowej, 5) obrazę art.124 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wyjaśnienia istotnych elementów sprawy wskazanych przez Stronę wnioskami składanymi w trakcie prowadzonych czynności, 6) obrazę art.126 Ordynacji podatkowej, poprzez wielokrotne podtrzymywanie, że postępowanie podatkowo - administracyjne dopuszcza udzielanie wyjaśnień w formie innej, niż pisemna. 7) obrazę art. 210 §4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji, niezbędnego dla czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, 8) naruszenie art. 187§1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewypełnienie ustawowego obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, m.in. przez nieuwzględnienie ubytków naturalnych i braków, 9) obrazę art. 190 §2 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie ustaleń na dowodach, w trakcie przeprowadzenia których Stronie nie został zapewniony udział, 10) obrazę art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie okoliczności faktycznych za udowodnione, pomimo tego, że Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do dowodów w trakcie ich przeprowadzania, 11) naruszenie art. 199 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od przesłuchania strony pomimo faktu, że po wyczerpaniu środków dowodowych pozostały nie wyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej, po dokonaniu oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i w toku dodatkowego postępowania uzupełniającego, decyzją Nr "[...]" z dnia "[...]"072004r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]".10.2003r. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 23.06.2005r. (sygn. akt I SA/Ol 341/04) uchylił zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w wymienionym wyroku Sąd wyraził stanowisko, że dysponując dowodami w postaci zeznań stron i świadków przeprowadzonymi w postępowaniu kontrolnym oraz z zapisami w zabezpieczonych drukach i zeszytach, Organ Kontroli Skarbowej mógł na zasadzie art. 191 Ordynacji podatkowej dać wiarę tym zapisom. Prawidłowo więc, po przeprowadzeniu analizy zapisów w ewidencjach prowadzonych na podstawie art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w porównaniu z zapisami w ewidencjach pozyskanych w wyniku przeszukania pomieszczeń Stacji Paliw przez Funkcjonariuszy UOP, ustalił ilość i wartość sprzedaży, która nie znalazła odzwierciedlenia w wartościach wykazanych przez Spółkę jako opodatkowanych podatkiem VAT. Sąd uznał więc, że nie naruszała prawa zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej podzielająca w tym zakresie ustalenia organu pierwszej instancji. Jednakże, w ocenie Sądu, z naruszeniem art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, pozbawiono Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z "pustych" faktur wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji. Sąd stwierdził, iż w tym przypadku zastosowanie w/wym normy może nastąpić po ustaleniu, że faktury te w żadnym wypadku nie dotyczą dostaw paliw dokonanych przez Spółkę "E" a uwidocznionych w niebieskim zeszycie i zwiększających stany paliw na drukarkach D-8 w innych dniach niż wykazane na fakturach. W zakresie dostaw paliw z faktur, które zostały zakwestionowane Sąd zalecił przesłuchanie strony, która w swoim dobrze pojętym interesie powinna dokładnie wyjaśnić budzące wątpliwości kwestie wzajemnych dostaw i rozliczeń ze Spółką "E" i z innymi kontrahentami. W odniesieniu do zagadnienia pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G. O., w ocenie Sądu, brak było pogłębionej argumentacji oraz oceny materiału dowodowego a także jasnego stanowiska organu drugiej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 153 ustawy z dnia 30 czerwca 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W związku z powyższym, za bezpodstawne uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowienia z dnia "[...]".07.2003r. o wszczęciu postępowania podatkowego na podstawie art. 165§ 1 i 2 Ordynacji w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1999r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.) oraz doręczeniem zastępczym tego postanowienia. Organ zaznaczył, iż w tej kwestii obszernie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 23.06.2005r. prezentując powyższy pogląd. Równocześnie zwrócił uwagę, iż postępowanie kontrolne poprzedzające wydanie decyzji z dnia "[...]".12.2002r. toczyło się na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, która w obowiązującym wówczas brzmieniu uprawniała organ do wydania decyzji bez uprzedniego wszczęcia postępowania. W takich okolicznościach, wydanie w dniu "[...]".07.2003r. postanowienia o wszczęciu postanowienia kontrolnego było zbędne, lecz jednocześnie nie wpłynęło na prawidłowość zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej "[...]".10.2003r. W ocenie organu odwoławczego, zbędna jest również ponowna weryfikacja materiału dowodowego w zakresie rozliczenia podatku należnego przez Spółkę "A", gdyż kwestia ta została również oceniona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 23.06.2005r. Wobec tego, argumenty podnoszone przez stronę związane z powyższym zagadnieniem nie zostały uznane za zasadne. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając zalecenia zawarte w wyroku w zakresie dotyczącym pozbawienia strony prawa odliczenia podatku naliczonego w oparciu o § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zaznaczył, iż wbrew przekonaniu strony, podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowił przepis art. 24b Ordynacji odnoszący się do czynności obejścia prawa podatkowego. Wskazał, iż w decyzji organu pierwszej instancji podważono odliczenie w poszczególnych miesiącach łącznie 276.802 zł podatku VAT z "pustych" faktur dotyczących zakupu oleju napędowego (z wyjątkiem jednej faktury Nr "[...]" z dnia 18.07.2001r. dotyczącej benzyny Pb 95). Powyższe faktury Spółka uwzględniła w dokumentacji podatkowo - księgowej, ale nie ujęła w dokumentach, które w ocenie organu pierwszej instancji, przedstawiają rzeczywisty A (tzn. obrót zaewidencjonowany, jak i niezaewidencjonowany) - tj. drukach D-8 i rozliczeniach sprzedaży hurtowej (RSH). Stwierdzono także, że paliwo z tych faktur było ujmowane w prowadzonych przez Spółkę zeszytach (przedstawiających niezaewidencjonowany A) ze znakiem (-) i z dopiskami: na sucho, FS, FNS, a jego ilość odejmowano od stanu nieudokumentowanych zakupów. W okresie od sierpnia 2000r. do października 2001r. włącznie organ pierwszej instancji zakwestionował odliczenie podatku z 20 faktur sporządzonych przez Spółkę z o.o. "E" z P. na rzecz strony odwołującej. Organ odwoławczy dokonał szczegółowego zestawienia powołanych faktur w powiązaniu z informacjami wynikającymi z ewidencji zakupów, druków D-8 i danych z zeszytu formatu B-5 koloru niebieskiego. Zaznaczył, iż przedmiotowe zestawienie zostało sporządzone w trakcie postępowania odwoławczego i okazane M. P. i W. S. oraz pełnomocnikowi strony w dniu 19.12.2005r. i ponownie w dniu 16.O1.2006r. Ponadto, na prośbę M. P., w dniu 2.01.2006r. pełnomocnikowi wydano kserokopie 20 w/w faktur oraz kserokopie rejestrów zakupów towarów handlowych za miesiące: sierpień 2000r., od października do grudnia 2000r., styczeń 2001r., luty 2001r. oraz od kwietnia do października 2001 r. W wyniku przeprowadzenia analizy zestawionych informacji zawartych w ewidencjach zakupów, drukach D-8 i zeszycie formatu B-5 koloru niebieskiego organ odwoławczy stwierdził, iż we wszystkich w/w przypadkach faktury wystawione przez Spółkę "E" nie znalazły odzwierciedlenia w dostawach paliw ewidencjonowanych przez stronę na drukach D-8. Wskazał, iż w większości przypadków na drukach D-8 z miesiąca, w którym została wystawiona zakwestionowana faktura, nie ma odnotowanej żadnej dostawy oleju napędowego z P. W tych zaś przypadkach, w których na drukach D-8 odnotowano dostawy w/w paliwa z P. nie odpowiadają one datom wystawienia spornych faktur i ilości wykazanego na fakturach paliwa. Natomiast każda dostawa paliwa z P. wymieniona na druku D-8 znajduje odzwierciedlenie w zapisach w niebieskim zeszycie (zwiększając stan paliwa) i można w tych przypadkach stwierdzić, iż są to dostawy inne niż zakwestionowane. W ocenie organu, nie ulega także wątpliwości, iż wszystkie faktury od "E", z których odliczenie podatku VAT zostało zakwestionowane, w zeszycie opatrzone są dopiskami: "na sucho", "NS", "F sucho", "FS", "S" wskazującymi bez wątpliwości, iż były to tzw. dostawy "na sucho". Ilości paliwa wynikające z "pustych" faktur zawsze bowiem pomniejszają stan paliwa w zeszycie. W związku z powyższym, nie można przyporządkować "pustej" faktury do niezaewidencjonowanych przez stronę zakupów paliwa, wykazanych na drukach D-8. W ocenie organu odwoławczego, również zapisy w zeszycie formatu B-5 koloru niebieskiego dotyczące mechanizmu rozliczeń finansowych z tytułu wystawienia pustych faktur przez Spółkę "E", polegającego na tym, że Spółka "A" płaciła należność za pośrednictwem banku, a następnie poza obrotem bankowym otrzymywała zwrot pieniędzy pomniejszony o połowę podatku VAT zawartego w fakturze, są w tym względzie spójne i nie budzą wątpliwości. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że przesłuchani w dniu 4.07.2002r. przez Urząd Ochrony Państwa w charakterze świadków przedstawiciele Spółki "E" (tom "[...]", karty "[...]"): A. A. (Prezes Zarządu), B. B. (Wiceprezes Zarządu), C. C. (Członek Zarządu) i D. D. (udziałowiec) nie potwierdzili, iż w Spółce wystawiano faktury sprzedaży bez dostawy paliwa. Jednakże, uwzględniając okoliczności wynikające z innych dowodów w sprawie i korzystając z prawa do swobodnej oceny dowodów, organ odwoławczy nie dał wiary tym zeznaniom. Podkreślił przy tym, iż dane wynikające z ewidencji, druków D-8 i zeszytu koloru niebieskiego w każdym przypadku korespondują ze sobą i z tego względu postanowił dać wiarę tym dowodom. Wskazał, że stosownie do zaleceń Sądu w dniu 16.01.2006r. przesłuchał M. P. i W. S. – pełnomocnika G. S. W ocenie organu, zeznania (wyjaśnienia) wymienionych osób nie mogą stanowić źródła wiedzy w zakresie zapisów w zeszycie formatu B-5 koloru niebieskiego. Zarówno M. P., jak i W. S. zeznali, że nie znają znaczenia zapisów "na sucho" w w/w zeszycie. Organ odrzucił zgłoszony w trakcie przesłuchania zarzut M. P. dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań pracowników firmy na okoliczność celowości tych zapisów. Wskazał, iż przesłuchany przez funkcjonariusza UOP w dniu 10.12.2001r. (tom "[...]"), na tę okoliczność w charakterze świadka A. R. - kierownik stacji paliw w E., zeznał, że zeszyt formatu B-5 koloru niebieskiego otrzymał do prowadzenia od właścicieli Spółki "A" i wpisów w tym zeszycie dokonywał na wyraźne polecenie właścicieli. Zeznał również, iż właściciele także dokonywali wpisów w tym zeszycie. W świetle zeznań A. R., za niewiarygodne uznał twierdzenia P. i S. w zakresie znaczenia zapisu "na sucho". Również sugestie M. P., iż zapisy te były dokonywane w celach marketingowych nie mogły być uwzględnione. Zdaniem organu nie jest wiarygodne, aby chronologicznie i z precyzją dokonywane przez dłuższy okres czasu zapisy prowadzone były w bliżej nieokreślonych celach marketingowych. Odnosząc się do twierdzeń strony, że nieodnotowanie dostaw z firmy "E" na drukach D-8 nie oznacza, iż nie zostały one zrealizowane, bo mogły one zostać sprzedane po drodze z P.. Stwierdził, że podatnik nie wskazał ani komu sprzedał paliwo ani dokumentów sprzedaży. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktury z 3.02.2001r. wystawionej przez G. O., która miała dokumentować dostawę 36.000 I oleju napędowego. Wskazał, iż z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr "[...]" z dnia "[...]"01.2004r. w sprawie określenia G. O. podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2001 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. Nr "[...]" z dnia "[...]".08.2004r., wynika, że w miesiącu objętym rozstrzygnięciem kontrolowana odliczyła podatek VAT naliczony z faktur zakupu wystawionych przez firmę "M." SA "[...]". W wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w tym zakresie, organ uznał za słuszne twierdzenie zawarte w decyzji organu I instancji, iż G. O. faktycznie nie była w posiadaniu oleju zakupionego na podstawie faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot ".M." SA, a jedynie wystawiła dla strony "pustą" fakturę dokumentującą jego sprzedaż. Zaznaczył, iż na drukach D-8 z lutego 2001 r. nie odnotowano żadnej dostawy oleju napędowego w ilości 36.000 l, tj. ilości, jaka wynika z zakwestionowanej faktury wystawionej przez G. O. Odnosząc się do faktury z dnia 29.06.2001 r. wystawionej przez R. K. organ II instancji wskazał, iż w zeszycie koloru niebieskiego dostawę w dniu 30.06.2001 r. 25.000 I oleju napędowego Spółka "A" opatrzyła dopiskiem "N.S" i dostawa ta zmniejsza stan paliwa. Natomiast na drukach D-8 z czerwca 2001 r. nie wykazano żadnej dostawy oleju napędowego od tego podmiotu. W związku z tym uznał, iż dostawa w rzeczywistości nie miała miejsca mimo, iż R. K. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 21.08.2003r. ("[...]") nie potwierdził faktu wystawienia tzw. "pustej" faktury. Analogiczny wniosek wyprowadził organ w stosunku do dwóch zakwestionowanych faktur (z 1 i 5.03.2001r.) dotyczących zakupu łącznie 9.100 l oleju napędowego wystawionych przez J. K. z K. Wystawca faktur przesłuchany w charakterze świadka w dniu 20.08.2003r. ("[...]") nie potwierdził, iż w/w transakcje nie miały miejsca i zeznał, iż prawdopodobnie Spółka "A" sama odbierała paliwo. Jednakże w zeszycie formatu B-5 koloru niebieskiego w marcu 2001r. nie odnotowano dostaw oleju napędowego od K. zwiększających stan paliwa. Zaś pod datą 21.03.2001 r. w rubryce przychód odnotowano dostawę 9.100 I oleju napędowego od w/w podmiotu "na sucho" zmniejszającą stan paliwa. Pomimo umieszczenia zapisu pod inną datą (21.03.2001r.), niż wynika to z dokumentów zakupu (1 i 5.03.2001r.), ilość paliwa wskazuje na transakcje z 1 i 5.03.2001r. Ponadto na drukach D-8 z marca 2001r. nie odnotowano dostaw oleju napędowego w ilościach wynikających z w/w dokumentów zakupu. Dodatkowo, w kwestii rozliczenia podatku naliczonego z "pustych" faktur, organ zaznaczył, iż żaden z przesłuchiwanych kierowców Spółki "A" ("[...]") nie potwierdził przywozu paliwa od R. K., od J. K. z K. lub z G., z magazynów dzierżawionych przez "U" G. O. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutu strony, iż zebrane w sprawie dowody są szczątkowe i nie są ze sobą spójne. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy odniósł się również do pisma pełnomocnika strony z dnia 19.12.2005r., w którym wniósł on o przesłuchanie w charakterze świadków osób będących w zarządzie Spółki "E" oraz wszystkich nie przesłuchanych dotąd osób, które w okresie objętym decyzją były odpowiedzialne za zarządzanie we wszystkich podmiotach, a które zdaniem organu, miały handlować ze stroną paliwami poza ewidencją podatkową. Wskazał, że w dniu "[...]".12.2005r. wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia wskazanych dowodów. Zaznaczył, iż przedstawiciele Spółki "E" byli już przesłuchiwani przez UOP w charakterze świadków na okoliczność transakcji ze Spółką "A". Nie uznał również za celowe przesłuchanie pozostałych osób, wskazanych w piśmie pełnomocnika, gdyż okoliczności związane z zakwestionowanymi transakcjami zakupu zostały wystarczająco udowodnione innymi zebranymi w sprawie dowodami. Za niezasadne uznał podniesione w piśmie z dnia 30.01.2006r. przez pełnomocnika strony argumenty, że w sprawie nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie obrotu olejem opałowym, podczas gdy niektórym kontrahentom podatnika postawiono zarzut nielegalnego obrotu olejem opałowym, który miał pochodzić ze Spółki "A". Zdaniem organu odwoławczego brak stwierdzenia niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju przez Spółkę "A" nie świadczy o wadliwości rozstrzygnięcia. Zdaniem organu odwoławczego, na wiarygodność zasługują zapisy dokonywane na drukach D-8 i w zeszycie koloru niebieskiego formatu B-5 w odniesieniu do ustaleń dotyczących zakupów rozliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się natomiast do twierdzenia strony, iż w/w dowody winny być zweryfikowane w toku postępowania karnego wskazał, iż do kompetencji organów podatkowych należy ocena dowodów w kontekście skutków podatkowych, jakie one niosą. Podsumowując stwierdził, iż w związku z ustaleniem, iż zakwestionowane faktury zakupu dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, stosownie do § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie stanowią podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Dodał także, iż uzasadnione było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za bezzasadne. Spółka jawna "A" G. S. i M. P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła zaskarżonej decyzji obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej wobec naruszenia: I. naczelnych i ogólnych zasad postępowania: 1. art. 121§1 Ordynacji w związku ze stronniczym stosowaniem podwójnych standardów wnioskowania z identycznych dowodów w zależności od tego, czy ich interpretacja może zwiększać wymiar podatków czy też nie (np. interpretacja braku zapisów w drukach D-8), co równocześnie, wobec naruszenia zasad logiki, skutkuje naruszeniem art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji, 2. art. 122 Ordynacji wobec braku działań na rzecz wyjaśnienia faktycznego znaczenia kluczowych dla rozstrzygnięcia dokumentów w postaci zeszytów oraz druków zabezpieczonych w toku przeszukania w dniu 9.11 .200 1 r. oraz odstąpienie od: - wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy interpretacją poszczególnych zapisów w wyżej wskazanych dowodach, - wyjaśnienia źródła pochodzenia paliw, którymi rzekomo skarżący miał nielegalnie obracać, czy choćby wskazania, czy było ono legalne, czy też może paliwa fałszowano, - braku skutków technicznych i handlowych domniemanych przez Dyrektora UKS domieszek do paliw benzynowych, - ubytków naturalnych różnic technologicznych oraz wielu innych okoliczności, których strona wskazała w uzasadnieniu zarzutów odwoławczych, - rzeczywistego celu, któremu służyły tzw. druki D-8 i inne użyte w sprawie dowody, czym organ naruszył art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej w stopniu rażącym. 3. art. 123 Ordynacji poprzez ograniczenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym poprzez m.in.: - odmowę przeprowadzenia dowodów z naruszeniem art. 188 Ordynacji, - oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, w przeprowadzeniu których strona nie miała zapewnionego czynnego udziału, czym naruszono art. 190 Ordynacji, 4. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji niezbędnego dla czynnego udziału w postępowaniu w zakresie pierwszej instancji zastąpienie uzasadnienia odesłaniami do protokołu. kontroli i innych dokumentów, brak wskazania przyczyn, dla których niektórym dowodom odmówiono wiarygodności, zaś w przypadku decyzji drugiej instancji poprzez zastąpienie uzasadnienia odesłaniem do treści wyroku WSA, 5. art. 180 §1 Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 230 kk (w brzmieniu. obowiązującym do 1.07.2003r.) poprzez dopuszczenie w charakterze dowodów zeszytów i druków D-8 pozyskanych z naruszeniem prawa, 6. art. 23§2 Ordynacji poprzez zastosowanie oszacowania w szczególności odniesieniu do cen przyjętych za podstawę obliczenia wartości założonego obrót. niezaewidencjonowanego, 7. art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wobec nieuwzględnienia oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania w zakresie rozliczenia podatku naliczonego ze szczególnym uwzględnieniem zakupów dokonywanych w Spółce "E". II. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 2, art. 6 ust. 1, art. 13, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 oraz art. 19 ustawy z dnia stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wobec określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z naruszeniem zasad konstrukcyjnych tego podatku, 2. art. 27 ust. 5, 6 i 8 w/w ustawy w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego K 17/97 wobec dopuszczenia stosowania wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe czym naruszono równocześnie zasady ustrojowe RP. Rozwijając bardzo obszernie zarzuty Spółka wskazała, iż organ drugiej instancji dokonując błędnej wykładni art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odrzucił wszelkie wnioski dowodowe strony nie wskazane wprost w wyroku, czym uniemożliwił jej czynny udział w postępowaniu. W ocenie Spółki, powyższe działanie było zamierzone i miało na celu niedopuszczenie do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Podatnik podniósł, iż w postanowieniu z "[...]".12.2005r. organ uzasadnił odmowę przeprowadzenia dowodów jedynie rzekomym związaniem treścią wyroku z dnia 23.06.2005r. Zdaniem Spółki, stanowisko organu odwoławczego, iż kwestia rozliczenia podatku należnego została oceniona w wyroku WSA z 23.06.2005r. jest sprzeczne z obowiązującym prawem. Wynikający z art. 153 ustawy wpływ wyroku na ponowne postępowanie administracyjne nie oznacza, że nabiera on szczególnego charakteru. Rozstrzygając sprawę w ponownym postępowaniu organ dysponuje takimi samymi możliwościami w zakresie rozstrzygnięcia, jakimi dysponował w pierwotnym postępowaniu z ograniczeniami wynikającymi jedynie z zasady związania oceną sądu. Wskazania sądu nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych treści, nie mogą w szczególności wskazywać, że określone dowody są bardziej wiarygodne od innych. Wyroki sądu administracyjnego mają co do zasady charakter kasacyjny. Jest zatem oczywistym, że nie mogą ograniczać praw procesowych strony postępowania podatkowego, a do takich należy prawo do inicjatywy dowodowej. Wniosek strony o przeprowadzenie dowodu był umotywowany przede wszystkim wpływem wnioskowanych dowodów na rozstrzygnięcia sprawy oraz brakiem innych dowodów na wyjaśnienie wskazanych okoliczności. Jego odrzucenie naruszyło prawo w sposób rażący. Skarżąca zwraca uwagę, iż Sąd w motywach wyroku użył niepoprawnych stwierdzeń wypowiadając się co do ustaleń ilości i wartości sprzedaży, która nie znalazła odzwierciedlenia w wartościach wykazanych przez Spółkę jako opodatkowanych VAT należnym. Sąd nie badał poprawności arytmetycznych wyliczeń organów, zatem nie powinien był się w tej kwestii wypowiadać. Strona nie zgadza się z kategorycznymi stwierdzeniami uzasadniania wyroku, ale nie mogłaby skutecznie wywieść z tego powodu zarzutu kasacyjnego naruszenia przez Sąd przepisów postępowania w odniesieniu do wyroku, który w istocie odpowiadał prawu. Natomiast takie niepoprawne sformułowanie sprowokowało organ II instancji do zupełnego zignorowania podstawowych zasad postępowania podatkowego. Jednocześnie, w ocenie skarżącej organ odwoławczy nie wypełnił zaleceń Sądu, odnoszących się do kwestii podatku naliczonego od faktur zakupu paliw. Odnośnie odliczenia podatku naliczonego od faktur zakupu paliw od "E" skarżąca zwróciła uwagę, iż przesłuchani w charakterze świadków przedstawiciele tej Spółki nie tyle nie potwierdzili co kategorycznie zaprzeczyli wystawianiu pustych faktur. W sytuacji zatem nie dania wiary tym zeznaniom organ winien był zawiadomić prokuraturę o popełnieniu przestępstwa z art. 233 kk. Ponadto organ bez podania jakiejkolwiek racji nie uwzględnił dowodów dostaw od wymienionej Spółki, w których odnotowano stany magazynowe w chwili dostaw. Za błędne uznała stanowisko organu II instancji w zakresie rozliczenia przez podatnika podatku naliczonego z faktury wystawionej przez G. O. Podniosła, iż w wielu przypadkach brak odnotowania transakcji na drukach D-8 nie stanowił dla organu dostatecznej przyczyny dla zakwestionowania operacji. Podkreśliła przy tym, iż G. O. prawidłowo wykazała i rozliczyła VAT należny od kwestionowanej transakcji. Skarżąca zadaje pytanie, po co podmiot, który w ocenie organu zajmował się obrotem poza ewidencjami księgowymi miałby kupować "puste" faktury. Analiza ksiąg i stanów magazynowych podatnika potwierdziła ich matematyczną zgodność. Stąd wyjaśnienie sprawy przez organ II instancji ma charakter pozorny. Strona mogłaby dowodzić w swojej obronie poprzez dowody z przesłuchań świadków ale organ to jej uniemożliwił. Zarzuciła również organowi orzekającemu nadmierną swobodę interpretacji zapisów zawartych w zeszytach i drukach zabezpieczonych przez UOP. Organy podatkowe nie sporządziły rozliczenia podatku naliczonego i należnego w oparciu o konkretne zapisy. Organ I instancji w swojej decyzji w rzeczywistości nie dokonał żadnego wyliczenia. Nie analizował obrotu czym naruszył przepisy VAT-u konstruujące podatek. Prawidłowo przeprowadzony proces określenia zobowiązania podatkowego powinien polegać na sporządzeniu właściwego zestawienia odpowiadającego funkcjonalnie ewidencji VAT, skoro organ wskazał, że na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od szacowania, uzupełniając księgi o inne materiały dowodowe. Zdaniem strony, teza o odstąpieniu od szacowania obrotu nie jest poprawna albowiem zakładana cena została wyliczona metodami statystycznego przybliżenia. Spółka utrzymuje, iż druki D-8 stanowiły tylko orientacyjne źródło informacji o stanach ruchu paliw, gdyż nie prowadzono ich zbyt dokładnie. Wskazuje, że w toku postępowania zwracano uwagę, że istnieją różne transakcje, których nie odnotowano w wymienionych dokumentach a których rzetelności organ nie zakwestionował. Kontrolujący w ogóle nie badał obrotu rejestrowanego za pomocą urządzeń fiskalnych, chociaż oprócz modułów pamięci otrzymał od strony wydruki paragonów fiskalnych. Decyzje organów obu instancji w ogóle nie odnoszą się do licznych wniosków i dokumentów przedkładanych przez stronę w toku postępowania. Skarżąca, powołując się na orzeczenie WSA w Olsztynie wydane wobec jednego z odbiorców niezaewidencjonowanego paliwa od Spółki "A", wywodzi, że zeszyty oraz druki D-8 nie są wystarczającą przesłanką dla uznania, że miał miejsce nielegalny obrót. Powołuje się w tym zakresie na fakt umorzenia przez prokuratora śledztwa z uwagi na brak dostatecznych dowodów uzasadniających podejrzenie nielegalnego pochodzenia produktów naftowych. Kwestionuje również sposób pozyskania dokumentów, zeszytów i druków D-8 przez funkcjonariuszy UOP uważając, iż nie mogą one stanowić dowodu w rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej. Przedstawiając obszernie sposób pozyskania i przechowywania przez UOP wymienionych dokumentów wywodzi, że nastąpiło to niezgodnie z powołanymi przepisami kpk, zatem nie mogą być dowodem w żadnej sprawie. Zdaniem strony kwestii wiarygodności tych dowodów nie mogło rozstrzygnąć postępowanie w sprawie o sygn. akt "[...]" prowadzone przeciwko wspólnikom Spółki. Zróżnicowanie wiarygodności dowodów przeprowadzonych przez różne organy (karne i podatkowe) wynika z autonomii tych postępowań. W postępowaniu karnym celem jest ocena winy, w podatkowym natomiast dokonanie wymiaru zobowiązania. O winie miało przesądzać fałszywe w ocenie oskarżenia twierdzenie wspólników "iż w spółce jawnej "A" nie dokonano sprzedaży paliw płynnych poza ewidencją w celu ukrycia dochodu i niezapłacenie podatku". Prawomocny wyrok przesądził jedynie, że twierdzenie będące przedmiotem zarzutu nie było prawdziwe, co przesądza o winie, ale w żadnej mierze nie o rozmiarze przypisywanego stronie obrotu nieewidencjonowanego. W odniesieniu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Spółka nie zgadza się tezą uchwały NSA FPS l/04 podkreślając, iż dodatkowe zobowiązanie tylko formalnie wymierzane jest spółce cywilnej, ponieważ w rzeczywistości dotyka zawsze wspólników, którzy narażeni są również na odpowiedzialność karną. Obszernie polemizuje z argumentacją zawartą w uzasadnieniu uchwały, wskazując na pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku z dnia 21.05.2002r. sygn. akt RN 64/01. Stwierdza, że stanowiska NSA nie można pogodzić z celem konstytucyjnym wskazanym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. K 17/97. Uważa, że kwestia zgodności ustalenie dodatkowego zobowiązania spółce Cywilnej powinna być rozpatrzona w trybie art. 269 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W oświadczeniu skarżącej Spółki złożonej w toku rozprawy z dnia 15 listopada 2006r., pełnomocnik zarzucił odpowiedzi na skargę, iż tylko w niewielkim stopniu zawiera stanowisko organu wobec zarzutów i wniosków skargi. Podniósł, iż część argumentacji organu jest przedstawiona po raz pierwszy, czego przykładem jest nowe uzasadnienie odmowy przesłuchania niektórych świadków. Zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej dokonanie błędnej wykładni art.153 p.p.s.a., przez przyjęcie przez organ, iż każda wypowiedź Sądu, która została sformułowana w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie, stanowi albo ocenę prawną, albo też jest wskazaniem co do dalszego postępowania. Przyjęcie takiego poglądu doprowadziło bowiem do sytuacji, w której organ odwoławczy w ogóle nie zajmował się kwestią podatku należnego, chociaż uzyskał wiele nowych informacji, które bezpośrednio wpływają na podważenie poprawności dokonanej wcześniej oceny. Te nowe informacje wynikają z postępowania toczącego się w stosunku do jednego z kontrahentów Spółki – firmy "R" po wyroku WSA w Olsztynie o sygn. akt I SA/Ol 236/06. W wyroku tym Sąd stwierdził, że "zapisy zawarte w rozmaitych zeszytach czy drukach, wskazujące firmę "R." nie mogą same przez się rozstrzygać o nabyciu paliwa". Wysiłki organu próbującego dowieść nielegalnego obrotu paliwa z tą firmą okazały się bezowocne bo wszyscy przesłuchani świadkowie zaprzeczyli istnieniu takich transakcji. Wykluczenie nielegalnego nabycia paliw przez firmę "R.", bądź inną z firm wymienionych w zeszytach czy drukach, powoduje zakwestionowanie poprawności wyliczeń w sprawie spółki "A", gdyż sprzedaż Spółki to suma zakupów jej kontrahentów. Wskazał również, iż odstąpienie od przesłuchania przedstawicieli spółki "E" nie ma nic wspólnego z realizacją zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty i argumenty skargi nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim należy stwierdzić, że błędny jest pogląd skarżącej w kwestii znaczenia i wpływu oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23.06.2005r. wydanego w tej sprawie na zakres i sposób postępowania organu podatkowego przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd i organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną o której mowa w tym przepisie należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku, ciążący na organie podatkowym i na sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie postępowania kasacyjnego. Nie narusza zatem prawa stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zajęte w zaskarżonej decyzji, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie zachodziła potrzeba badania na nowo zasadności przyjętych podstaw faktycznych i prawnych określenia wysokości podatku należnego, tj. jednego z elementów konstrukcji zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące objęte decyzją. W wyroku z dnia 23.06.2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się bowiem do zarzutów, podniesionych też na obecnym etapie postępowania, a dotyczących znaczenia i oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania oraz ich pozyskania przez Organ Kontroli Skarbowej. Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że Sąd nie stwierdził, by ustalenia organów podatkowych, iż Spółka dokonywała niezaewidencjonowanego podatkowo obrotu paliwami płynnymi tj. zarówno zakupu jak i sprzedaży, a dla zapewnienia sobie kontroli nad całością obrotu oraz dla rozliczeń prowadziła dodatkową dokumentację w postaci druków D-8 obrazującą faktyczny ruch i stan paliw w każdym dniu, rejestr sprzedaży hurtowej a także zeszyty służące ewidencji zakupów i sprzedaży niezaewidencjonowanej oraz rozliczeń z kontrahentami nastąpiło z naruszeniem reguł postępowania podatkowego określonych w art. 122, 181, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie uwzględnił też zarzutów o naruszeniu art. 120 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe, polegającego na nieprzeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego co do okoliczności pozyskania przez Urząd Ochrony Państwa wyżej wymienionych dowodów, przekazanych następnie organowi kontroli skarbowej. Sąd stwierdził, że "dysponując dowodami w postaci zeznań strony i świadków przeprowadzonymi w postępowaniu kontrolnym oraz zapisami w zabezpieczonych drukach i zeszytach Organ Kontroli Skarbowej mógł na zasadzie art. 191 Ordynacji podatkowej dać wiarę tym zapisom. Prawidłowo więc po przeprowadzeniu analizy zapisów w ewidencjach prowadzonych na podstawie art. 27 ust.4 ustawy o podatku od towarów usług w porównaniu z zapisami w ewidencjach pozyskanych w wyniku przeszukania Stacji Paliw przez funkcjonariuszy UOP ustalił ilość i wartość sprzedaży, która nie znalazła odzwierciedlenia w wartościach wykazanych przez Spółkę jako opodatkowanych podatkiem VAT należnym. Nie narusza zatem prawa zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej podzielająca w tym zakresie ustalenia organu I instancji". Przytoczony wyżej fragment uzasadnienia zawiera ocenę prawną co do zastosowanych przez organy podatkowe przepisów procedury podatkowej jak i prawa materialnego – ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w odniesieniu do podatku VAT należnego. Krytyczne odniesienie się skarżącej do stanowiska Sądu nie może doprowadzić w niniejszej sprawie do sformułowania oceny odmiennej od wcześniej wyrażonej, gdyż Sąd jest nią związany. Jeżeli strona uważała, że stanowisko Sądu było błędne – a przecież kwestia dokonanych ustaleń i wniosków organów podatkowych wywiedzionych w oparciu o nieformalną, dodatkową ewidencję ma w sprawie znaczenie zasadnicze – powinna była wnieść skargę kasacyjną od wyroku WSA z dnia 23.06.2005r. W dwuinstancyjnym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie występują przeszkody prawne do żądania uchylenia wyroku pierwszej instancji w postępowaniu kasacyjnym przed NSA, w którym co prawda Sąd uchylił decyzję organu podatkowego, ale zawarł wskazania co do dalszego postępowania w odniesieniu do niewielkiego zakresu kwestii spornych między stronami, uznając, że w większej części decyzja odpowiada prawu. Odnosząc się ponownie do tych samych zarzutów należy stwierdzić, że brak jest podstaw prawnych do badania przez Organ Kontroli Skarbowej czy przekazana mu dokumentacja i inne materiały zebrane w toku postępowania przygotowawczego zostały pozyskane z zachowaniem reguł określonych w kodeksie postępowania karnego. W aktach sprawy ("[...]") znajduje się Postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej "[...]" o przekazaniu organowi materiałów dowodowych z akt śledztwa, w tym oryginalnych dowodów rzeczowych w postaci druków dostaw, zeszytów, zestawień sald dla kontrahentów, druków D-8. Stronie wiadomym jest, co wynika także z treści skargi, że dowody te i materiały zostały zweryfikowane (także w zakresie ich pozyskania i zatrzymania w UOP w oparciu o przepisy kpk) w postępowaniu karnym zakończonym prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego "[...]". O ile postępowanie karne oczywiście nie przesądziło o rozmiarze zakupów i sprzedaży poza ewidencją podatkową to pozbawione jakichkolwiek racji jest twierdzenie, że wymienione materiały nie mogły stanowić dowodów w jakiejkolwiek sprawie. Wprawdzie w czasie, w którym zostały one przekazane Organowi Kontroli Skarbowej ani art. 180 § 1 ani art. 181 Ordynacji podatkowej nie stanowił expresis verbis, że dowodami mogą być "w szczególności ... materiały zgromadzone w toku postępowania karnego", to błędnie skarżąca wywodzi, że z treści art. 180 § 1 wynika zakaz wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów rzeczowych w postaci nieformalnej dokumentacji prowadzonej przez samą spółkę zatrzymanej w wyniku przeszukania dokonanego w innym postępowaniu. Tego rodzaju dowody nie są dowodami pośrednimi przeprowadzonymi w innym postępowaniu, a jedynie ujawnionymi przez inny organ, który miał obowiązek je zabezpieczyć i przekazać organowi właściwemu. Należy przy tym zauważyć, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu "[...]".10.2003r., a zatem wszystkie materiały z postępowania karnego mogły być wykorzystane (od dnia 1.01.2003r.). Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że z akt sprawy wynika, iż w postępowaniu kontrolnym i podatkowym przeprowadzono w większości ponownie dowody z zeznań osób, które uprzednio były przesłuchiwane w postępowaniu karnym. Nie znajdują potwierdzenia w treści decyzji organu pierwszej instancji zarzuty skargi, że organ ten nie przedstawił żadnych wyliczeń. W decyzji liczącej "[...]" strony (z odesłaniami do konkretnych kart dokumentacji sporządzanej w trakcie postępowania) podano ilości paliw zakupionych w badanym okresie zaewidencjonowanych w urządzeniach księgowych oraz ilości paliw niezaewidencjonowanych; ilości paliw sprzedanych zaewidencjonowanych jak i niezaewidencjonowanych; na str. "[...]" wyliczono wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w każdym miesiącu. Wbrew twierdzeniom skargi organ pierwszej instancji odniósł się w decyzji do wniosków i dokumentów przedkładanych przez stronę w toku postępowania, jak również wyjaśnił powody dla których nie badał i nie kwestionował wykazanej przez spółkę sprzedaży oleju opałowego jak też sprzedaży detalicznej. W ocenie Sądu, skoro materiał dowodowy pozwalał na ustalenie ilości (litrów) paliw niezaewidencjonowanych, zarówno zakupów jak i sprzedaży hurtowej w każdym miesiącu, to nie zachodziła potrzeba wartościowego rozliczania całej sprzedaży. Przyjęcie zaś dla wyliczenia wartości obrotu niezaewidencjonowanego najniższej ceny jednostkowej dla poszczególnych rodzajów paliw występującej na fakturze w danym miesiącu lub wynikającej z zapisów w dokumentacji pozapodatkowej nie jest szacowaniem podstaw opodatkowania w rozumieniu art. 23 Ordynacji podatkowej wg którejś z metod tam wskazanych a wyliczeniem obrotu przy przyjęciu najbardziej korzystnego dla strony wskaźnika cenowego. Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przez organ odwoławczy art. 153 p.p.s.a. przez niewypełnienie zawartych w Wyroku z dnia 23.06.2005r. wskazań co do uzupełnienia postępowania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy podatkowe tzw. "pustych" faktur zakupu paliw. Wprawdzie, jak zauważono w wystąpieniu na rozprawie i w piśmie złożonym jako załącznik do protokołu, rzeczywiście w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej zawarł stwierdzenie, że odmowa przeprowadzenia dowodów żądanych przez stronę w piśmie z dnia 19.12.2005r. nie stała w sprzeczności z art. 188 Ordynacji podatkowej, podczas gdy w postanowieniu z dnia "[...]".12.2005r. powołał się na art. 153 p.p.s.a., jednak powyższe nie oznacza nowego uzasadnienia odmowy przesłuchania świadków. W ocenie Sądu wypowiedź ta stanowi raczej wyjaśnienie, że przepis ten nie został naruszony. W decyzji (na str. "[...]") organ odwoławczy wskazał, że członkowie zarządu Spółki "E" byli przesłuchiwani przez UOP i nie potwierdzili faktu wystawiania faktur bez dostawy paliwa. Zawarł także ocenę tych zeznań przyjmując, że przedstawiona na str. "[...]" analiza zapisów w nieformalnej ewidencji wyklucza przyjęcie, iż zakwestionowane faktury potwierdzały rzeczywiste dostawy. W ocenie Sądu organ dając wiarę zapisom nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Sąd zauważa, że członkowie zarządu Spółki "E" byli ponownie przesłuchiwani w postępowaniu podatkowym w dniu 19.08.2003r. (k. "[...]" akt) w obecności pełnomocnika strony. Nie można się zatem zgodzić z argumentacją, że organ odwoławczy tylko wtedy mógłby odmówić ponownego przeprowadzenia dowodu z ich zeznań, gdyby wyraźnie stwierdził, że te zeznania złożone w postępowaniu przed organem I instancji, są wiarygodne. Należy wskazać, iż pozbawionym jakiejkolwiek racjonalności byłoby przesłuchiwanie po raz trzeci świadków, którzy dwukrotnie zaprzeczyli wystawianiu pustych faktur. Organ dysponował w takim wypadku dowodami sprzecznymi – zapisami w nieformalnej dokumentacji Spółki i zeznaniami świadków. Rzeczą skarżącej było zatem wykazanie, którym zapisom w ewidencji o rzeczywistych dostawach odpowiadają zakwestionowane faktury. Tymczasem strona, również w postępowaniu prowadzonym po uchyleniu przez Sąd poprzedniej decyzji przyjęła postawę bierną. Skoro więc nie można było przyporządkować danych wynikających z faktur do żadnej rzeczywistej dostawy paliw z P., to wniosek, iż te faktury nie potwierdzają czynności, które zostały dokonane nie jest nielogiczny ani dowolny. Nawet bowiem w wypadku rzeczywistych dostaw, gdy w fakturach które miałyby je potwierdzać podano dane (kwoty) niezgodne ze stanem faktycznym, faktury takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego – w myśl § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 ze zm.). Zdaniem Sądu nie można także zarzucić organowi podatkowemu II instancji naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przy ocenie pozostałych "pustych" faktur, zwłaszcza, gdy się zważy, że te pojedyncze faktury na dostawy paliwa do Spółki wystawili (R. K., J. K.) stali odbiorcy paliw od Spółki, zajmujący się sprzedażą detaliczną, podczas gdy Spółka była dostawcą hurtowym, a ilość paliwa z jednej faktury wystawionej przez G. O. nie znalazła potwierdzenia w żadnej dostawie z lutego 2001r. Nie bez znaczenia dla oceny tych faktur są ustalenia, że wg dokumentacji G. O. nabywała ona olbrzymie ilości paliw od podmiotu nieistniejącego, a przesłuchani w sprawie kierowcy nie potwierdzili przywozu paliw od wymienionych podmiotów gospodarczych. Ponadto Sąd zauważa, że z materiału dowodowego wynika, iż Spółka z niezaewidencjonowanych zakupów sprzedała pewne ilości paliw na faktury, zatem miała interes (w tym zakresie postawiono w skardze pytania) w otrzymaniu faktur, które niejako "firmowały" część tych zakupów. Jak na początku niniejszego uzasadniania stwierdzono, ocena prawna zawarta w wyroku WSA z dnia 23.06.2005r. dotycząca kwestii prawidłowości ustaleń organów obu instancji w zakresie podatku należnego mogłaby nie być wiążąca dla organów i dla Sądu orzekającego ponownie w tej sprawie tylko w razie zmiany stanu faktycznego lub prawnego. Nie jest nowym faktem ani nowym dowodem ocena prawna zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 236/06 ze skargi "[...]" "R." – R. N., w którym Sąd stwierdził, że "zapisy zawarte w rozmaitych zeszytach czy drukach, wskazujące firmę R. nie mogą same przez się rozstrzygać o nabyciu paliwa", na którą to ocenę powoływał się pełnomocnik skarżącej, żądając w piśmie z dnia 19.12.2005r. przeprowadzenia dowodów z zeznań wszystkich odbiorców paliw od Spółki, a następnie tę argumentację powtórzył w skardze i w piśmie załączonym do protokołu. Wniosek pełnomocnika, iż reguły logiki wskazują, że "nielegalna sprzedaż musi odpowiadać nielegalnemu nabyciu" jest słuszny, ale to oznacza tylko tyle, że wystąpiła rozbieżność w ocenie dowodów dokonanej przez niezależne składy orzekające WSA. Należy przy tym zauważyć, że w powołanej sprawie Sąd nie zanegował tych dowodów a jedynie stwierdził, że nie są one wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Nie jest też nowym stanem faktycznym w sprawie niniejszej okoliczność, że w postępowaniu, w którym stroną jest R. N., dotychczas żaden świadek nie przyznał, że firma R. dokonywała nie potwierdzonego fakturami nabycia paliw od skarżącej Spółki. Nie mogła doprowadzić do uwzględnienia skargi w części dotyczącej ustalenia skarżącej Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące objęte zaskarżona decyzją, obszerna polemika z uzasadnieniem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005r., sygn. akt FPS 1/04 (ONSA i WSA 3(6)2005 poz. 51), w której Sąd stwierdził, iż "w stanie prawnym obowiązującym w 1999r. dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.)". Po pierwsze, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu uchwały. Po drugie, z mocy art. 269 p.p.s.a. jest tym stanowiskiem związany. Mimo, że z tego przepisu wynika, że "jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela stanowiska zajętego w uchwale ...", to w istocie przedstawić zagadnienie prawne na mocy tego przepisu może tylko skład orzekający NSA a nie WSA. Po trzecie zaś dodatkowe zobowiązanie zostało ustalone Spółce jawnej a nie cywilnej. Do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, a taką jednostką z mocy art. 8 ksk jest spółka jawna, stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych. Zatem status spółki jawnej jest nieco inny niż spółki cywilnej. Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.