I SA/Ol 170/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Sławomir Piwowarczyk po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 września 2006r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za m-c czerwiec 2004r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a, w związku z art. 234, art.21 § 1 pkt 1, art.21 § 3 Ordynacji podatkowej, art.86 ust.1 i 2 i art.99 ust.12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust.2 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", określającą D. G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004r. w kwocie 7.484 zł i określił zobowiązanie za ten miesiąc w kwocie 15.447 zł. Przeprowadzona przez Organ Kontroli Skarbowej kontrola w zakresie rzetelności rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004r. dokonywanych przez D. G., właściciela firmy "A" ujawniła, iż w miesiącu czerwcu 2004r. podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT: Nr "[...]" z dnia 2 czerwca 2004 roku na kwotę netto 17.520 zł, VAT 3.854 zł, Nr "[...]" z dnia 11 czerwca 2004 roku na kwotę netto 16.500 zł, VAT 3.630 zł, wystawionych przez podmiot wykreślony z rejestru podatników VAT. Ustalono, że wystawca faktur VAT - B. W. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 sierpnia 1997 roku do dnia 12 kwietnia 2004 roku, zatem w czerwcu 2004 roku nie był uprawniony do wystawienia przedmiotowych faktur VAT. Przesłuchany w dniu 22.04.2005r. na okoliczność nierzetelności faktur VAT ich wystawca zeznał, że usługi wymienione w fakturach Nr "[...]" i Nr "[...]" zostały wykonane w maju 2004 roku przy udziale osób trzecich. Przyznał, że w 2004 roku nie składał żadnych deklaracji VAT-7, ani innych zeznań podatkowych. Podał, iż przy wystawieniu faktur otrzymał zapłatę w wysokości 1/4 wartości każdej z nich. Wartość prac miała być uzgodniona po zakończeniu pracy. Nie zgodził się na podanie danych personalnych osób, które, jak twierdził pracowały przy realizacji usług. Mimo prób wyegzekwowania należności, nie otrzymał zapłaty za całą usługę. Natomiast przesłuchany w dniu 27.06.2005r. D. G. podał, że faktury VAT wystawione przez B. W. dotyczą samej robocizny, materiały zakupił od firmy "B". Prace trwały około dwóch miesięcy, cenę za usługi uzgodniono przed ich wykonaniem. Wg zeznania, w trakcie wykonywania usług B. W. otrzymywał zaliczki, na które nie wystawiano żadnych pokwitowań. Umowa zawarta w formie ustnej dotyczyła wykonania usług ułożenia polbruku i naprawy dróg w firmie "C". Postanowieniem z dnia "[...]" do akt sprawy zostały włączone protokóły przesłuchań B. W. przeprowadzonych w dniu "[...]"01. i "[...]"05.2005 roku oraz D. G. w dniu "[...]" i "[...]"05.2005 roku, w Komendzie Powiatowej Policji oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów wobec obu podejrzanych. Do protokółu przesłuchania podejrzanego sporządzonego w dniu "[...]"01.2005r. B. W. zeznał, że faktury VAT dla firmy "A" wystawił na prośbę D. G. który zaproponował, by sporządził je w celu zwiększenia koszów. Według zeznania D. G. obiecał za wystawienie każdej faktury, zapłatę w kwocie 500 zł. Faktycznie, za sporządzenie faktur otrzymał po 100 zł. W odpowiedzi na groźbę doniesienia o powyższym do Urzędu Skarbowego, B. W. został poinformowany, iż wystawione dowody zostały zniszczone. W dniu "[...]"05.2005r., w protokóle z przesłuchania podejrzanego odnotowano, iż B. W. odmówił składania zeznań. D. G. w dniu "[...]"05. i "[...]"05.2005r., jak zanotowano w protokółach przesłuchana podejrzanego, odmówił składania zeznań. Ponadto postanowieniem z dnia "[...]" do akt sprawy włączono kopię aktu oskarżenia z dnia "[...]", Sygn. akt "[...]". Na stronie "[...]" dokumentu zamieszczono stwierdzenie, iż B. W. w czerwcu 2004 roku, działając czynem ciągłym w celu osiągnięcia korzyści majątkowej wspólnie i w porozumieniu z D. G., w celu użycia za autentyczne, podrobił dokumenty w postaci faktur VAT, wystawionych przez firmę "D" B. W., wskazując w nich nieistniejące w rzeczywistości wykonanie usług wartości łącznej 41.504,40 zł na rzecz firmy "A" prowadzonej przez D. G. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w sentencji decyzji z dnia "[...]" określił D. G. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 roku w wysokości 7.484 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji powołując się na brzmienie art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i § 14 ust.2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. (Dz.U. nr 97, poz.970 ze zm.) stwierdził, że wystawca nie był uprawniony do wystawienia faktur. Zgodnie z tym ostatnim przepisem w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W świetle powyższego, podatek naliczony w łącznej kwocie 7.484 zł nie podlega odliczeniu. Organ rozliczył podatek następująco: podatek należny - 19.227 zł, podatek naliczony - 3.780 zł, kwota podatku podlegająca wpłacie do US - 15.447 zł, zaniżenie zobowiązania podatkowego - 7.484 zł, W odwołaniu D. G. argumentował, iż nie jest zasadne nie uznanie prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. W. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił bowiem zapisów poprzedniej ustawy o VAT i aktualnie obowiązującej, która stanowi, iż każde wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu powoduje, iż wykonawca staje się automatycznie podatnikiem VAT czynnym. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania stwierdzając, że: Jak podał Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 20 kwietnia 2005r. B. W. działający pod nazwą "D", NIP "[...]" został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 12 kwietnia 2004r., w oparciu o przepis art.157 ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Podatnik w okresie prowadzenia działalności gospodarczej, tj. od 1 sierpnia 1997r. do 12 kwietnia 2004r. nie składał deklaracji VAT-7, mimo wezwań organu podatkowego, kierowanych pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a następnie pod adresem zamieszkania. Wezwania organu podatkowego były odbierane przez B. W., ale pozostawały bez odpowiedzi. Organ odwoławczy przytoczył treść art.157 ust.1 ustawy o VAT zgodnie z którym podatnicy zarejestrowani na dzień 5 kwietnia 2004r. będą uważani za podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT, z tym, że podatnicy którzy w zgłoszeniu rejestracyjnym zgłosili, że będą składać deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług, zostaną uznani za podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, a pozostali za podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni. W art.157 ust.2 pkt 1 ustawy wskazano, iż przepisu ust.1 nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik, który zgłosił, że będzie składał deklaracje podatkowe, nie składał takiej deklaracji za 6 kolejnych miesięcy, poprzedzających ostatni miesiąc przed wejściem w życie ustawy. Wskazał, że w świetle przywołanych unormowań, B. W. zarejestrowany w oparciu o zapis art.9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.), w związku z nie składaniem deklaracji podatkowych VAT-7 w okresie 6 miesięcy poprzedzających ostatni miesiąc przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r., został z urzędu wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 12 kwietnia 2004r. Faktem jest, iż status podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną niezależną od jego woli i poglądu w tym względzie, co oznacza, iż powstanie obowiązku podatkowego nie należy utożsamiać z czynnością zarejestrowania się w tym charakterze. Jednakże podmiot uzyskuje status podatnika VAT czynnego wykonując obowiązek rejestracji, w związku z brzmieniem art.96 ust.4 ustawy o VAT, co łączy się z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika. Zgłoszenie rejestracyjne ma charakter sformalizowany, co znajduje odzwierciedlenie w art.98 ust.2 ustawy o VAT (podobnie art.9 ust.11 wcześniejszej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.). W związku z tym, nie można domniemywać woli podatnika, co do zarejestrowania się w oparciu o dokonywane przez niego inne czynności, w tym przypadku wystawienie faktur VAT. Dopiero wykonanie obowiązku, o którym mowa wyżej, łączy się z uzyskaniem, między innymi, prawa do wystawiania faktur VAT (art.106 ustawy o VAT i § 11 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 97, poz.971). W świetle powyższego, odbiorca powyższych faktur nie ma uprawnień do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany, bowiem na przeszkodzie stoi przepis § 14 ust.2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. stanowiący, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zatem podatnik nie był uprawniony do pomniejszenia, w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2004r. kwoty podatku należnego o kwotę 7.484 zł, stanowiącą sumę podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT, sporządzonych przez B. W., nieuprawnionego do ich wystawienia. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie ujawniło, iż wykonanie usług wpisanych do przedmiotowych faktur VAT. budzi wątpliwości, co do ich realizacji. Zeznania strony i świadka B. W. składane w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania i w trakcie przesłuchań prowadzonych przez organy ścigania nie są spójne. Nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje także fakt nieskładania deklaracji (art.99 ust.1 ustawy o VAT) i nierozliczania się z urzędem skarbowym (art.103 ust.1 ustawy o VAT). Następnie wskazał, iż D. G. złożył deklarację VAT-7 za miesiąc czerwiec 2004r. w której wykazał zobowiązanie podatkowe w kwocie 7.963 zł. W wyniku dokonanej przez organ kontroli skarbowej weryfikacji prawidłowości wykazanego zobowiązania podatkowego, zakwestionowano nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego w kwocie 7.484 zł. Skutkiem stwierdzonych uchybień i niewłaściwego wykonania obowiązku podatnika w zakresie samoobliczenia podatkowego, wysokość zobowiązania podatkowego wzrosła do kwoty 15.447 zł (co stwierdzono na str. "[...]" decyzji organu I instancji). W tych okolicznościach organ kontroli skarbowej, zgodnie z art.99 ust.12 ustawy o podatku od towarów i usług, był uprawniony do wydania decyzji podatkowej, w której w sposób prawidłowy określa zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy. Rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej pozostaje jednakże w sprzeczności z cytowanym wyżej przepisem. Organ ten orzekł bowiem, pomimo użytego sformułowania, iż obejmuje ono określenie zobowiązania podatkowego, o wielkości zaległości podatkowej, zdefiniowanej w art.51 § 1 Ordynacji podatkowej, jako podatek niezapłacony w terminie płatności. Do dnia 1 stycznia 2003r. brzmienie art.21 § 3 Ordynacji podatkowej, przed nowelizacją z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387) nakazywało organowi podatkowemu określenie wysokości zaległości podatkowych. W aktualnym stanie prawnym nie funkcjonuje taka regulacja. Organ kontroli skarbowej, zobowiązany brzmieniem art.99 ust.12 ustawy o VAT i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, kwestionując rozliczenie podatnika, faktycznie nie dokonał prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego. Stwierdzenie przez organ odwoławczy rażącego naruszenia prawa w decyzji organu pierwszej instancji, pozwala odstąpić od zasady "refomationis in peius", ustanowionej postanowieniami art. 234 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem "z rażącym naruszeniem prawa" mamy do czynienia, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Nie chodzi jednak w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jawny i niedwuznaczny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, decyzja organu I instancji w sposób rażący narusza regulacje art.99 ust.12 ustawy o podatku od towarów i usług i art.21 § 3 Ordynacji podatkowej, co pozwoliło na jej uchylenie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w sposób zgodny z prawem: podatek należny 19.227 zł, podatek naliczony 3.780 zł, zobowiązanie podatkowe 15.447 zł D. G. w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił tej decyzji naruszenie art.234 Ordynacji podatkowej i wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu podniósł, że po przeprowadzeniu u niego kontroli otrzymał dwie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z tą samą datą - "[...]" - w sprawie podatku VAT za czerwiec 2004r. i w sprawie podatku dochodowego za 2004r. Tylko decyzja w sprawie podatku dochodowego określiła zobowiązanie w kwocie wyższej niż wynikało to z zeznania. Omyłkowo zaskarżył obie decyzje. Zgodnie z art.234 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł wydać decyzji na jego niekorzyść, gdyż nie nastąpiło rażące naruszenie prawa. Jedynym zarzutem postawionym przez Urząd Kontroli Skarbowej było stwierdzenie niezgodności z ustawą od podatku od towarów i usług odliczenia podatku VAT zawartego w dwóch fakturach wystawionych skarżącemu przez prowadzącego działalność gospodarczą B. W., który wg organu w chwili wystawiania faktur nie był podatnikiem VAT czynnym. Uważa, że ustalenia w tym zakresie są błędne, gdyż B. W. o fakcie wykreślenia go z rejestru podatników został powiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dopiero pismem z dnia 20.10.2004r.. Skarżący natomiast zawarł ustną umowę z B. W. na początku kwietnia 2004r., od którego otrzymał pisemne potwierdzenie, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Ponadto telefoniczne potwierdzenie tego faktu otrzymał z Urzędu Skarbowego. Jego zdaniem powyższe fakty potwierdzają, że w dniu wystawienia faktur tj. 1 i 2.06.2004r. B. W. znajdował się w ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Skarżący nie może ponosić konsekwencji finansowych późniejszych decyzji Urzędów Skarbowych, gdyż prawo nie może działać wstecz. Faktury wystawione przez B. W. odpowiadały wymogom formalnym określonym w art.86 ustawy o podatku od towarów i usług i były podstawą do ich ujęcia w ewidencji prowadzonej do celów rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2004r. Nie można zatem uznać, że nastąpiło rażące naruszenie prawa. Stwierdzenie zawarte w decyzji Izby Skarbowej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł wyegzekwować prawidłowego rozliczenia podatkowego od B. W. nie może być podstawą przerzucenia tych skutków na skarżącego, który w sposób prawidłowy rozlicza się z należnych zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji. W piśmie procesowym z dnia 7.09.2006r. będącym ustosunkowaniem się do stanowiska Organu, skarżący powtórzył argumentację przedstawioną w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art.86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 - w brzmieniu obowiązującym w czerwcu 2004r.) zwanej dalej w skrócie ustawą o VAT - w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z wyjątkami wskazanymi w tym przepisie. W myśl art.86 ust.2 a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Powyższa zasada potrącalności podatku VAT wiąże się z tą cechą podatku, że obciąża on zasadniczo ostatniego odbiorcę towarów i usług czyli konsumenta oraz z założenia, że w obrocie między podatnikami w odniesieniu do podatku naliczonego w fakturze spełniony został obowiązek wykazania go jako podatku należnego z tytułu sprzedaży towaru bądź wykonania usługi. W celu zapewnienia realności owego założenia konstrukcji podatku VAT, w ustawie został przewidziany obowiązek rejestracji podatników VAT, na których nałożono szereg innych obowiązków, między innymi w zakresie wystawiania faktur VAT i prowadzenia ewidencji. Wprowadzono też odpowiedzialność za fakturę oraz sankcje za nieprawidłowe rozliczenie. Na podstawie upoważnienia zawartego w art.106 ust.8 ustawy o VAT Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 27 kwietnia 2004r. (Dz.U. nr 97, poz.971) określił m.innymi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania. Z § 11 ust.1 powołanego rozporządzenia wynika, że tylko zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej wystawiają faktury oznaczone wyrazami "Faktura VAT". W § 14 ust.2 pkt 1a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz.970) wydanego na podstawie upoważnienia z art.92 ust.1 pkt 1 w związku z art.88 ust.5 ustawy o VAT Minister Finansów określił, że faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ustawa o VAT z 11 marca 2004r. wraz z powołanymi aktami wykonawczymi co do zasady weszła w życie z dniem 1 maja 2004r. i ma zastosowanie do czynności mających miejsce po tym dniu. Zgodnie jednak z art.176 pkt 2, przepisy dotyczące obowiązku i zasad rejestracji tj. art.96-98 oraz przejściowe przepisy art.157-158 stosuje się po upływie 7 dni od ogłoszenia ustawy. Ustawa została ogłoszona w Dzienniku Ustaw z dnia 5.04.2004r. W myśl art.175, po upływie 7 dni od dnia ogłoszenia ustawy straciły moc przepisy art.9 ustawy z 8.01.1993r. dotyczące zasad rejestrowania oraz wyrejestrowywania podatników. W art.157 ust.1 ustawy o VAT ustanowiono zasadę zachowania mocy dotychczasowego zgłoszenia rejestracyjnego, natomiast według art.157 ust.2 ustawy powyższa zasada nie znajduje zastosowania względem podatników, którzy niegdyś zarejestrowali się jako podatnicy nie korzystający ze zwolnień podatkowych, zaś za ostatnie 6 miesięcy albo 2 kwartalne okresy rozliczeniowe nie składali deklaracji podatkowych. Oznacza to, że z mocy wskazanych przepisów wymienieni podatnicy uważani są za podatników niezarejestrowanych. W świetle ustalenia, że B. W. od 1997r. nie wypełniał żadnych obowiązków podatnika VAT i przytoczonego wyżej stanu prawnego bezspornym jest, ż wystawca faktur nie był od dnia 13 kwietnia 2004r. zarejestrowanym podatnikiem. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej (tak jak organ I instancji) zasadnie uznał, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach w łącznej kwocie 7.484 zł. Bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem stanowiska organów w powyższej kwestii pozostaje fakt zawiadomienia B. W. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o wykreśleniu go z rejestru podatników z mocy art.157 ust.2 pkt 1 ustawy o VAT - pismem z dnia 20 października 2004r. Pismo to było informacją o stanie prawnym a nie władczym działaniem organu. Brak wiedzy wystawcy faktury jak i skarżącego o wejściu w życie nowych regulacji w zakresie podatku od towarów i usług nie stanowi podstawy do uwzględnienia argumentów przedstawionych w skardze. Odrębnym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest określenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004r. w kwocie 15.447 zł podczas gdy organ I instancji określił je w kwocie 7.484 zł. Skarżący błędnie wnioskuje, że stwierdzenie przez organ odwoławczy rażącego naruszenia prawa w decyzji organu I instancji, wiązało się z ustalonym w sprawie stanem faktycznym oraz zastosowanymi do tego stanu przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku VAT i przepisami wykonawczymi, a w szczególności, że to skarżący rażąco naruszył prawo, przyjmując do odliczenia podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez podmiot nieuprawniony. Ocena, że nastąpiło rażące naruszenie prawa przez organ I instancji wynika z prostego porównania sentencji decyzji wydanej przez ten organ z treścią uzasadnienia, w którym opisany stan faktyczny, zastosowane przepisy materialnego prawa podatkowego a także rachunkowe wyliczenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004r. wskazały, że w sentencji określono zaległość podatkową (kwotę zaniżenia zobowiązania) a nie jego wysokość. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu I instancji i określenie zobowiązania w prawidłowej wysokości nie naruszyło art.234 Ordynacji podatkowej. Należy stwierdzić, że w postępowaniu podatkowym zasada nieorzekania na niekorzyść odwołującego się nie ma bezwzględnego charakteru. Trzeba tu wskazać na treść art. 230 Ordynacji podatkowej normującego instytucję tzw. wymiaru uzupełniającego. Wymiar uzupełniający jest wyrazem odstępstwa od procesowej zasady nieorzekania na niekorzyść strony odwołującej się na rzecz materialnoprawnej zasady określania zobowiązań podatkowych w wysokościach wynikających z ustaw podatkowych i jednocześnie wyrazem uwzględniania dwuinstancyjności postępowania tzw. dwukrotnego rozpoznania w postępowaniu podatkowym wymiaru podatku w takiej a nie innej wysokości. Jednocześnie wzajemna relacja między treścią art.230 a 234 Ordynacji podatkowej jest taka w ocenie Sądu, że obowiązek zwrócenia przez organ odwoławczy sprawy organowi I instancji celem zmiany wydanej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (różnicy podatku naliczonego i należnego, kwoty zwrotu podatku) następuje w przypadku naruszenia przepisów regulujących obowiązek podatkowy w danym podatku. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodziła, gdyż organ I instancji prawidłowo zastosował przepisy materialnego prawa z zakresu podatku od towarów i usług oraz prawidłowo wyliczył kwotę podatku należnego, naliczonego oraz ich różnicę. Rażąco natomiast naruszył art.21 § 3 w związku z art.51 § 1 Ordynacji podatkowej przez podanie w sentencji decyzji jako zobowiązania podatkowego - zaległości podatkowej. Nie stwierdzając zatem, by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym jej uchylenie Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.