I SA/Ol 170/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 maja 2013r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na uchwałę Rady Miejskiej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zwolnienia w podatkach i opłatach lokalnych 1.stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w całości, 2.określa, że zaskarżona uchwała nie podlega wykonaniu. I SA/Ol 170/13 Uzasadnienie W dniu 10 grudnia 2004 roku Rada Miejska w Młynarach przyjęła uchwałę numer XXI/122/04 w sprawie zwolnień w podatkach i opłatach lokalnych (Dz.Urz. Woj. Warmińsko-Mazurskiego z 2004 r., Nr 187, poz. 2584). W par. 1 uchwały przyjęto, że zwolnione z opodatkowania są: 1) budynki gospodarcze, stanowiące własność i współwłasność emerytów i rencistów, nie związane z działalnością gospodarczą, 2) budynki i grunty stanowiące własność, będące w posiadaniu lub trwałym zarządzie instytucji kultury oraz gminnych jednostek budżetowych, 3) grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części stanowiące własność gminy zajęte na prowadzenie działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Prokurator Rejonowy powołując się na art. 147 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (w skrócie p.p.s.a.) wniósł o stwierdzenie nieważności wskazanej uchwały w całości. Skarżący, na podstawie art. 57 §1 pkt 3 p.p.s.a wskazanej wyżej uchwale zarzucił naruszenie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991roku o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz.U. z 2010 r. Nr.95, poz.613 z późn. zm. ) poprzez wykroczenie poza zakres delegacji ustawowej i ustanowienie w par. 1 pkt. 1,2 i 3 uchwały zwolnień z podatku od nieruchomości, które mają charakter mieszany przedmiotowo-podmiotowy. Ponadto Skarżący zarzucił ww. uchwale naruszenie art. 12 ust 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez wykroczenie poza zakres delegacji ustawowej i ustanowienie w paragrafie drugim uchwały zwolnienia z podatku od środków transportowych , które ma charakter mieszany, przedmiotowo- podmiotowy. Uzasadniając skargę Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy, rada gminy może, w drodze uchwały, wprowadzić inne niż wymienione w przepisach rangi ustawowej , zwolnienia przedmiotowe. Z kolei w art.12 ust. 4 ustawy zawarto kolejną delegację ustawową, zgodnie z którą rada gminy może wprowadzić inne (niż ustawowe ) zwolnienia przedmiotowe z podatku od środków transportowych i jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, delegację ustawową należy rozumieć ściśle, co oznacza, że rada gminy nie może wprowadzać zwolnień podmiotowych, ani mieszanych ( przedmiotowo- podmiotowych). Zdaniem Skarżącego wykładnia ta jest powszechnie akceptowana przez sądy administracyjne. Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nieważności w/w uchwały Skarżący wywiódł, że analiza zapisów § 1 uchwały prowadzi do wniosku, iż normy zawarte w punktach 1), 2) 3) paragrafu pierwszego są niezgodne z delegacją przewidzianą w art. 7 ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem Skarżącego przepis też upoważnia radę gminy do wprowadzenia innych zwolnień przedmiotowych niż przewidziane w przepisach rangi ustawowej, tymczasem kwestionowane zapisy uchwały przewidują zwolnienia podatkowe o charakterze mieszanym, przedmiotowo-podmiotowym. Odnosząc się do par. 2 uchwały w którym zwolniono od podatku od środków transportowych mienie komunalne stanowiące środki transportowe wykorzystywane do celów przeciwpożarowych oraz przeznaczone do przewozu uczniów do szkół, zwolnienie to zdaniem Skarżącego nie ma charakteru przedmiotowego, lecz mieszany, przedmiotowo- podmiotowy. Prawodawca lokalny wprowadził bowiem dodatkowe kryterium podmiotowe stanowiąc, że zwolnieniem objęte jest jedynie mienie komunalne. W konsekwencji, par. 2 ww. uchwały sprzeczny jest z delegacją ustawową zawartą w art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na skargę, skarżony organ w całości podzielił argumentację przedstawionych zarzutów, wykładnię prawną i wnioski Skarżącego i w związku z tym, wniósł o uwzględnienie skargi w całości. W szczególności organ podzielił wnioski Skarżącego, że omawiane zwolnienia skierowane są do indywidualnie oznaczonych i możliwych do zidentyfikowania adresatów zdefiniowanych z wyłączeniem innych możliwych podatników tych podatków. Zwolnienia te mają zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy, a w zakresie § 1 pkt 3 uchwały charakter podmiotowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "P.p.s.a." – wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która – w przypadku uchwał podejmowanych przez organy samorządu terytorialnego – sprowadza się do oceny, czy dany akt wydany został z obrazą obowiązujących przepisów, gdyż zaistnienie takiej sytuacji powoduje konieczność stwierdzenia jego nieważności bądź stwierdzenia, że wydany został z naruszeniem prawa – stosownie do treści art. 147 § 1 P.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych aktów administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Istotą sporu jest ustalenie, czy po pierwsze, zaskarżona uchwała Rady Miasta w Młynarach z dnia 10 grudnia 2004 roku, nr XXI/122/04 w części określonej w § 1 pkt 1, 2 i 3, jest sprzeczna z prawem, jak postrzega to skarżący Prokurator oraz po drugie, czy § 2 przedmiotowej uchwały jako niezgodny z prawem, jako dotyczący zwolnienia od podatku od środków transportowych, ze względu na mieszany podmiotowo-przedmiotowy charakter tego zwolnienia. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, 1591 ze zm.) uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga zatem ustalenia, czy zaskarżona uchwała z dnia 10 grudnia 2004 roku jest aktem prawa miejscowego. Przez pojęcie aktów prawa miejscowego należy rozumieć akty normatywne zawierające przepisy o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa, wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 87 ust. 2 Konstytucji). W ocenie Sądu, uchwała Rady Miasta w Młynarach (opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko-Mazurskiego), dotycząca ulg podatkowych w podatku od nieruchomości, zawiera wszystkie elementy charakteryzujące akt prawa miejscowego obowiązujący w 2004 r. na terenie Gminy, gdyż jest skierowana do wszystkich jej mieszkańców, posiadających nieruchomości oraz określa – poza innymi uregulowaniami – wysokość stawek podatku. Stanowisko co do zakwalifikowania tego typu uchwał do aktów prawa miejscowego znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Zgodnie natomiast z art. 53 § 3 P.p.s.a. skarga Prokuratora na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego nie jest ograniczona jakimkolwiek terminem, a także nie jest obwarowana uprzednim wezwaniem rady gminy do usunięcia naruszenia prawa. Jak wynika z akt sprawy, zaskarżonymi postanowieniami uchwały z dnia 10 grudnia 2004 r. Rada Miasta zwolniła od podatku od nieruchomości 1) budynki gospodarcze, stanowiące własność i współwłasność emerytów i rencistów, nie związane z działalnością gospodarczą, 2) budynki i grunty stanowiące własność, będące w posiadaniu lub trwałym zarządzie instytucji kultury oraz gminnych jednostek budżetowych, 3) grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części stanowiące własność gminy zajęte na prowadzenie działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Natomiast w par. 2 uchwały, Rada Gminy zwolniła od podatku od środków transportowych mienie komunalne stanowiące środki transportowe wykorzystywane do celów przeciwpożarowych oraz przeznaczone do przewozu uczniów do szkół. Oceniając zgodność zaskarżonej uchwały z prawem należy przede wszystkim wskazać na regulację zawartą w art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z przepisu tego wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie uchwał gminnych w przedmiocie podatku od nieruchomości zawiera z kolei art. 5 oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, 844 ze zm.), dalej też u.p.o.l. Pierwszy z wymienionych przepisów w ust. 1 przyznaje kompetencje radzie gminy do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości. Natomiast w art. 7 ust. 3 radzie gminy zostało przyznane uprawienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 art. 7 cyt. ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Jak z powyższego wynika, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zezwala radzie gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości jedynie na uchwalenie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Należy przy tym zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. kompetencje rady gminy w tym przedmiocie były szersze, a uprawnienie do ustanawianie zwolnień obejmowało także zwolnienie o charakterze podmiotowym. Z dniem 1 stycznia 2003 r. treść art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uległa zmianie poprzez ograniczenie jej prawa do ustanawiania tylko i wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Dokonując interpretacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdzić należy, iż zdaniem Sądu zawarte w tym przepisie sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności. Przy czym przedmiot winien być tak określony, żeby nie było możliwe odniesienie przyznanej na podstawie tego przepisu zwolnienia tylko do określonej kategorii lub grupy podatników, z pominięciem innych wymienionych w ustawie podatkowej, których również mógłby dotyczyć przedmiot zwolnienia. Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, [...]. Zaskarżoną uchwałą wprowadzono natomiast zwolnienie podatkowe w podatku od nieruchomości, w zakresie gruntów, budynków oraz ich części zajętych przez jednostki i zakłady budżetowe miasta oraz instytucje kultury oraz stanowiące własność i współwłasność emerytów i rencistów. Wymienione postanowienia uchwały rady miasta w istocie kreują generalne zwolnienie od podatku od nieruchomości przyznane konkretnemu adresatowi tej normy prawa miejscowego, tj. jednostkom organizacyjnym gminy Młynary, z wyjątkiem gruntów, budynków oraz ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz emerytów i rencistów, z wyjątkiem budynków gospodarczych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego zaskarżone postanowienia uchwały Rady Miasta wykraczają poza zakres zwolnienia przedmiotowego, ustanawiając zwolnienie o charakterze podmiotowym. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, to do ustawodawcy, w drodze aktu rangi ustawowej, należy prawo do nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Kierując się zatem ogólnymi celami, ustawodawca może w drodze ustawy regulować kwestie nakładania podatków, jak i zakresu (podmiotowego lub przedmiotowego) zwolnień. Realizacją dyspozycji, wyrażonej w treści art. 217 Konstytucji RP słowami "określania [...] zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków" jest właśnie art. 7 ust. 3 u.p.o.l., którego redakcja nie budzi wątpliwości. W przepisie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. u.p.o.l. ustawodawca wyraźnie wytyczył granice, w ramach których może poruszać się "lokalny prawodawca", tj. w rozpatrywanej sprawie rada gminy, stanowiąc zwolnienia podatkowe inne, niż przewidziane w ustawie podatkowej. Uprawnienie rady gminy ograniczono wyłącznie do stanowienia zwolnień o charakterze przedmiotowym, by wykluczyć w ten sposób możliwość przyjęcia rozwiązań dyskryminujących grupy podatników, na których – mimo spełnienia warunków przedmiotowych – zwolnienie podatkowe nie rozciągałoby się. Z tych też względów, na podstawie normy kompetencyjnej zawartej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy nie jest uprawniona do stanowienia niewymienionych w ustawie zwolnień o charakterze podmiotowym, czy też podmiotowo-przedmiotowym. Przedstawiony wyżej pogląd jest zresztą zbieżny ze stanowiskiem wielokrotnie zajmowanym w wyrokach sądów administracyjnych. Np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1945/09, wyrażony został pogląd, że na gruncie art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy może wprowadzić wyłącznie zwolnienia w podatku od nieruchomości o charakterze przedmiotowym, ale nie o charakterze podmiotowym czy przedmiotowo-podmiotowym. Adresując regulację § 1 uchwały z dnia 10 grudnia 2004 r. do jednostek i zakładów budżetowych miasta oraz emerytów i rencistów Rada Miasta w istocie wprowadziła w istocie zwolnienie podmiotowe od podatku od nieruchomości. Zasadne jest w tym miejscu przytoczenie treści art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. W przepisie tym ustawodawca ograniczył zakres zwolnienia podmiotowego, do nieruchomości lub ich części zajętych na potrzeby organów samorządu terytorialnego. Organami gminy – zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – są rada gminy oraz wójt (burmistrz, prezydent). Ustawodawca ustalił jednocześnie, że zwolnieniem tym objęte są m.in. nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby urzędów gmin. Urząd gminy to jednostka pomocnicza organów gminy, stąd też za logiczne uznać należy za racjonalne objęcie jej zwolnieniem dotyczącym organów gminy. Z omawianego przepisu art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. można wyprowadzić wniosek, że zwolnienie przewidziane tym unormowaniem nie może odnosić się do innych jednostek gminy, niż jej organy i przypisane tym organom nieruchomości (w tym zajmowane na potrzeby urzędu gminy). W szczególności zwolnieniem tym nie będą objęte zakłady budżetowe gminy. Powyższe pozwala na konstatację, że zwolnienie przewidziane w § 1 zaskarżonej uchwały nie stanowi zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 7 ust. 3 u.p.o.l., a jednocześnie wykracza poza zakres podmiotowy zwolnienia, regulowanego przepisem art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. Tym samym zaskarżoną uchwałę uznać należy za wadliwą i to w sposób kwalifikowany, albowiem wykraczając poza granice uprawnień określonych w art. 7 ust. 3 u.p.o.l., rada gminy ustanowiła zwolnienia podatkowe w zakresie zastrzeżonym art. 217 Konstytucji RP dla ustawodawcy. Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie wymaga również rozstrzygnięcia przez Sąd czy zwolnienia z podatku od środków transportowych określone w § 2 uchwały Rady Miejskiej mają charakter przedmiotowy, podmiotowy, czy też podmiotowo – przedmiotowy. Odnosząc się zatem do par. 2 zaskarżonej uchwały, w którym zwolniono od podatku od środków transportowych mienie komunalne stanowiące środki transportowe wykorzystywane do celów przeciwpożarowych oraz przeznaczone do przewozu uczniów do szkół, zwolnienie to zdaniem Skarżącego Prokuratora nie ma charakteru przedmiotowego, lecz mieszany, przedmiotowo-podmiotowy. Prawodawca lokalny wprowadził bowiem dodatkowe kryterium podmiotowe stanowiąc, że zwolnieniem objęte jest jedynie mienie komunalne. W konsekwencji, par. 2 ww. uchwały sprzeczny jest z delegacją ustawową zawartą w art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 8 tejże ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Pierwszy z wymienionych przepisów przyznaje kompetencje radzie gminy do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od środków transportowych. Natomiast w art. 12 ust. 4 ustawy radzie gminy zostało przyznane uprawnienie do wprowadzenia innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 tego artykułu, z wyjątkiem zwolnień dotyczących pojazdów, o których mowa w art. 8 pkt 2, 4 i 6 tej ustawy. Tak więc ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje kompetencje rady gminy w przedmiocie zwolnień od podatku od środków transportowych jedynie w zakresie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Treść upoważnienia zawartego w art. 12 ust. 4 tej ustawy jest przy tym jednoznaczna. Podejmując uchwały podatkowe rada gminy nie może pominąć nie tylko wyżej wskazanych przepisów ustawowych, ale także przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności art. 84 i 217. Zasadnie więc Prokurator zarzucił, że Rada Miasta nie miała kompetencji do wprowadzenia zwolnień przedmiotowo-podmiotowych w podatku od środków transportowych, ponieważ art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dopuszcza możliwość wprowadzenia zwolnień od podatku od środków transportowych jedynie o charakterze przedmiotowym. Zwolnienie wprowadzone w zaskarżonej uchwale ma natomiast charakter zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w tym przypadku wyłączenie obowiązków podatkowych nastąpiło ze względu na kryterium podmiotowe, odnoszące się do określonej kategorii podmiotów spośród podatników. Natomiast aby zwolnienie zachowało charakter przedmiotowy, to wyłączenie z podatku powinno dotyczyć przedmiotów tego podatku i być dokonane według kryteriów odnoszących się do stanów faktycznych i prawnych. Adresatem zwolnienia podatkowego, które zostało wprowadzone w zaskarżonej uchwale, została ustanowiona gmina. Zwolnieniem z podatku zostały bowiem objęte środki transportowe tylko i wyłącznie stanowiące własność gminy. W takiej sytuacji mamy do czynienia z przywilejem podatkowym o charakterze podmiotowym (w którym decydujące znaczenie należy przypisać wyróżnikowi podmiotowemu). Fakt zwolnienia pojazdów został połączony ściśle z określonym podatnikiem, tj. gminną. W tak uchwalonym zwolnieniu, kryterium podmiotowe jest niewątpliwie jedynym jego warunkiem. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że postanowienia § 1 i § 2, zaskarżonej uchwały są sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 3 i art.,12 ust.4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Skutkiem zaś stwierdzenia nieważności uchwały organu gminy jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego od chwili podjęcia. Oznacza to zatem uznanie braku skuteczności stosowania aktu od chwili jego podjęcia (uchwalenia). Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały (§ 1 i 2), mające cechy rażącego naruszenia prawa, należało stwierdzić nieważność uchwały w tej części na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 147 § 1 p.p.s.a. Na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzono, że zaskarżona uchwała nie podlega wykonaniu.