I SA/Ol 173/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie: sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) sędzia WSA Tadeusz Piskozub Protokolant: Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2007r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oddala skargę Sygn. akt I SA/Ol 173/07 Uzasadnienie Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołań W. K. oraz W. Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]",nr "[...]", którą orzeczono odpowiedzialność solidarną W. K. oraz W. Z., wspólników spółki cywilnej A. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2000 r., styczeń 2002 r., lipiec 2002 r., sierpień 2002 r., kwiecień 2003 r., maj 2003 r., lipiec 2003 r. oraz wrzesień 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę od w/w zaległości podatkowych – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z akt sprawy i motywów decyzji wynika, że A. s.c. działalność gospodarczą podjęła w dniu 1 października 1998 r. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miasta z dnia "[...]", nr ew. "[...]". W okresie prowadzenia działalności od grudnia 1999 r. zaprzestała spłat wymagalnych zobowiązań podatkowych. Postanowieniem z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", Sąd Rejonowy Wydział "[...]" Gospodarczy ogłosił upadłość W. Z. i W. K. – A. W toku postępowania upadłościowego Urząd Skarbowy pismem z dnia "[...]" zgłosił swoje wierzytelności w łącznej kwocie 238.263,04 zł (kwota główna wierzytelności: 148.910,64 zł, odsetki: 80.410 zł, koszty sądowe i egzekucyjne: 8.942,40 zł). Ponadto w toku postępowania upadłościowego, z powodu nieuregulowania zaległości podatkowych, powstałych w wyniku czynności syndyka, Naczelnik Urzędu Skarbowego pismami z dnia "[...]", "[...]" i "[...]" zgłaszał dodatkowe wierzytelności wobec upadłych. Postanowieniem z dnia "[...]" Sędzia – komisarz zatwierdził ostateczny plan podziału i skierował go do wykonania. Suma wydzielona na zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa wyniosła 752,72 zł. Postanowieniem z dnia "[...]" stwierdzono ukończenie postępowania upadłościowego. W dniu "[...]" syndyk masy upadłości złożył VAT–Z – zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w którym jako datę zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem wskazał dzień 20 grudnia 2005 r. W związku z powyższym organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 204 i 205 Prawa upadłościowego poprzez nierzetelną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego i nieustalenie stanu faktycznego. Wskazała, iż nie jest jasne stwierdzenie decyzji organu I instancji, że w zgłoszonym miejscu prowadzenia działalności tj. "[...]", Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie posiada majątku ruchomego. Ponadto w ocenie strony uznanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że nadpłata wynikająca z deklaracji podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. powstała po zakończeniu postępowania upadłościowego nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Deklaracja dotycząca nadwyżki VAT dotyczyła rozliczenia za listopad 2005 r., a zatem nie jest prawdziwe twierdzenie, że nadpłata podatku powstała po zakończeniu postępowania upadłościowego. Strona wskazała, że w związku z zakończeniem postępowania upadłościowego spółka została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej, a zatem podmiot, który nie istnieje nie może prowadzić działalności gospodarczej i składać deklaracji podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnosząc się do zarzutów odwołania nie podzielił poglądu strony, że nie jest jasne jakiego okresu dotyczy stwierdzenie w decyzji organu I instancji, że w zgłoszonym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej spółka nie prowadzi działalności oraz nie posiada majątku ruchomego. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, ze powyższe zostało stwierdzone na podstawie protokołu o stanie majątkowym spółki z dnia 21 listopada 2000 r. i raportów poborcy skarbowego z dnia 29 listopada 2001 r., 14 stycznia 2003 r. oraz 9 października 2003 r. Bezzasadny jest także, zdaniem organu odwoławczego, zarzut naruszenia art. 204 i art. 205 Prawa upadłościowego w związku z nieprawidłowym zarachowaniem nadpłaty podatku VAT na należności, które powstały przed ogłoszeniem upadłości, zamiast na należności powstałe w wyniku działalności syndyka. Kwestia zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. na poczet zaległości podatkowych wykracza bowiem poza zakres postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania wyjaśnił, że nieprawidłowy jest pogląd strony o niemożności złożenia przez spółkę (nieistniejący podmiot) deklaracji podatkowej. Organ II instancji podzielił w tym zakresie stanowisko, które zaprezentował Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 15 maja 2002 r., sygn. akt III AZP 1/02. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 204 i art. 205 Prawa upadłościowego poprzez nierzetelną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Urząd Skarbowy przyjął, że nadpłata podatku VAT powstała po zakończeniu postępowania upadłościowego, tj. w dniu złożenia deklaracji (w dniu 25 stycznia 2006 r.). W związku z powyższą interpretacją daty powstania nadpłaty podatku VAT Urząd Skarbowy dokonał zarachowania tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej z grudnia 1999 r. zamiast na poczet zaległości powstałych w toku postępowania upadłościowego. Ponadto wskazuje na sprzeczności w decyzji organu odwoławczego, który z jednej strony powołuje przepis art. 874 § 2 Kodeksu cywilnego, na mocy którego spółka cywilna ulega rozwiązaniu z chwilą ogłoszenia upadłości wspólnika, z drugiej strony – wskazuje na zgłaszane przez Urząd Skarbowy w toku postępowania upadłościowego dodatkowe wierzytelności wobec spółki. Strona wskazuje także na brak uzasadnienia decyzji co do głównego zarzutu odwołania o naruszeniu art. 204 i art. 205 Prawa upadłościowego. Podnosi także kwestię zaliczenia wypłaconej należności przez syndyka w wyniku wykonania ostatecznego planu podziału na zaległość w podatku dochodowym, zaliczaną do wierzytelności dalszych kategorii zamiast na zaległości w podatku od towarów i usług, zaliczane do pierwszej kategorii zaległości zgodnie ze zgłoszeniami do listy wierzytelności z dnia 1 grudnia 2003 r. i 10 grudnia 2003 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na to, że zakwestionowana przez skarżącego decyzja dotyczy orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki powstałe zarówno przed 1 stycznia 2003 r. jak i po tej dacie, konieczne jest przedstawienie na wstępie przepisów dotyczących przedmiotu rozstrzygnięcia obowiązujących przed jak i po 1 stycznia 2003 r., stosownie bowiem do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. Zgodnie z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo – akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Na podstawie art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. Stosownie do art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo – akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. W myśl art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Podkreślenia wymaga, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (z mocy prawa) nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o której mowa art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, (...) lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji orzekającej odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej (art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r.). Przepis ten stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. Stosownie do treści art. 860 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) uczestnictwo w spółce cywilnej jest równoznaczne z przyjęciem przez każdego wspólnika obowiązku działania zmierzającego do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Z takiego założenia wynikają doniosłe konsekwencje w odniesieniu do sfery majątkowej każdego ze wspólników. Uczestniczą oni w zyskach, ale też partycypują w stratach. Odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej w prawie prywatnym wynika w znacznej mierze z jej charakteru prawnego. Za zobowiązania spółki odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami jej wspólnicy. Jednakże w razie wystąpienia ze spółki odpowiedzialność byłego wspólnika ogranicza się do zobowiązań powstałych przed dniem jego wystąpienia, zaś odpowiedzialność nowych wspólników dotyczy tylko okresu po ich przystąpieniu do spółki. W prawie podatkowym wspólnicy spółki cywilnej odpowiadają solidarnie ze spółką i pozostałym wspólnikami całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe, pod warunkiem jednak, że związane są one z działalnością spółki. Odpowiedzialność ta ukształtowana jest zatem szeroko w porównaniu z odpowiedzialnością cywilnoprawną. W orzecznictwie przyjęto, że odpowiedzialność majątkowa wspólników spółki cywilnej jest niezależna od tego, który ze wspólników jest odpowiedzialny za zaległości podatkowe spółki, a także od wysokości wkładów poszczególnych wspólników. W ocenie Sądu należy podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone na gruncie art. 115 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisy tego artykułu uprawniają organ do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług powstającego ex lege w postępowaniu z udziałem byłych wspólników spółki cywilnej w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania nie została stwierdzona w ostatecznej decyzji wydanej w okresie funkcjonowania spółki cywilnej (wyrok NSA z dnia 11 października 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 2416/98). W przypadku rozwiązania spółki cywilnej istnieje podstawa do połączenia w ramach postępowania dotyczącego odpowiedzialności wspólników za należności podatkowe spółki również postępowania wymiarowego dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowych spółki. W tym postępowaniu wielkość należności podatkowych, jako nieustalonych odrębną decyzją wobec rozwiązania spółki, może być przedmiotem sporu między byłymi wspólnikami a organem podatkowym. Podnoszona jednak przez skarżącego kwestia zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. nie mogła być uwzględniona w przedmiotowej sprawie. Kwestia zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet istniejącej zaległości podatkowej mogłaby być przedmiotem postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich tylko w sytuacji, gdy miałaby wpływ na wysokość określonego zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie strona nie kwestionuje wysokości zaległości podatkowych, które organy podatkowe objęły orzeczeniem o odpowiedzialności osób trzecich, a tylko określenie tych zaległości tj. za grudzień 2000 r., styczeń 2002 r., lipiec – sierpień 2002 r., kwiecień – maj 2003 r., lipiec 2003 r. oraz wrzesień 2003 r., mogłoby być ewentualnie przedmiotem sporu. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej występują sprzeczności co do chwili rozwiązania spółki cywilnej należy zgodzić się ze skarżącym. W decyzji organu odwoławczego wskazano, że zgodnie z art. 874 § 2 Kodeksu cywilnego spółka ulega rozwiązaniu z dniem ogłoszenia upadłości wspólnika. Nie zwrócono jednak uwagi, że przepis ten wszedł w życie dopiero w dniu 1 października 2003 r. Natomiast upadłość wspólników spółki cywilnej w niniejszej sprawie ogłoszono postanowieniem z dnia 23 listopada 2001 r., a zatem przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania. Zatem w stanie prawnym obowiązującym w chwili ogłoszenia upadłości wspólników spółki nie było podstaw do przyjęcia, iż uległa ona rozwiązaniu z tą chwilą. Na marginesie można wskazać, że w orzecznictwie podkreśla się, że nawet gdy przepisy przyjmują, że spółka cywilna rozwiązuje się pod wpływem danego zdarzenia, konieczność przeprowadzenia likwidacji majątku rozwiązanej spółki, uzasadnia przyjęcie fikcji jej dalszego istnienia do momentu zakończenia likwidacji (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 22 maja 2003 r. II CKN 101/01(System Informacji Prawnej LEX nr 137539). W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że w okresie objętym zakresem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej spółka istniała i wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem mogła wygenerować zobowiązania podatkowe. Okoliczność zastąpienia upadłych przez syndyka w czynnościach zarządzania mieniem spółki z dniem ogłoszenia ich upadłości nie pozbawiła jej bytu prawnego na gruncie prawa podatkowego tj. statusu podatnika podatku od towarów i usług. Syndyk upadłości jako organ postępowania upadłościowego nie jest podatnikiem, lecz osobą odpowiedzialną za realizacją wszystkich obowiązków podatnika przez upadłego przedsiębiorcę. Działa w swoim imieniu ale na rachunek upadłego. Stwierdzić zatem należy, że powyższe sprzeczności w uzasadnieniu decyzji organu II instancji co do daty rozwiązania spółki cywilnej nie mają wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do wyraźnie do wyeksponowanego w skardze jako zasadniczy, zarzutu naruszenia art.204 i 205 Prawa upadłościowego, należy wskazać po pierwsze, że łączenie zarzutu naruszenia tych przepisów z nierzetelną i nieobiektywną oceny materiału dowodowego jest niezrozumiałe, dlatego, że kwestionowanie sposobu dojścia do ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia należy do sfery proceduralnej a przepisy art.204 i 2005 prawa upadłościowego, to przepisy o charakterze materialno – prawnym dotyczące kolejności zaspokojenia należności z masy upadłości. Żaden z organów nie wskazał jako podstawy swego rozstrzygnięcia przepisów art.204 i 205 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24.10.1934r. Prawo upadłościowe( t.j. Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz.512 ze zm.), a z treści uzasadnień decyzji nie wynika aby przepisy te stosował. Zatem nie można w żaden sposób uznać, że organy naruszyły te przepisy. Ewentualne naruszenie prawa (a nie w/w przepisów) wchodziłoby w grę, gdyby ustalony stan faktyczny wymagał zastosowania art.204 i 205 prawa upadłościowego a organy by tego nie uczyniły. Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 5.03.2003 r. wyrażony w sprawie III SA 2326/01 POP 2003/6/174, że po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w art.75 Ordynacji podatkowej, a zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami Prawa upadłościowego, a szczególności przy zachowaniu kolejności wyznaczonej przepisami art.204 Prawa upadłościowego. Oznacza to, że po ogłoszeniu upadłości organy nie mogą samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. Jednocześnie zauważyć należy, że reguła ta daje się zastosować tak długo jak trwa postępowanie upadłościowe. Po jego ukończeniu realizowanie wierzytelności publicznoprawnych może odbywać się już jedynie na zasadach ogólnych wynikających z Ordynacji podatkowej. Na tle stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy nie ulega wątpliwości, że postępowanie upadłościowe zakończone zostało po wydaniu przez Sąd Gospodarczy postanowienia o jego ukończeniu. Postanowienie wydano "[...]". Zatem oczekiwania strony skarżącej by przepisy rządzące postępowaniem upadłościowym stosować także wówczas gdy uległo ono ukończeniu, nie ma dostatecznego uzasadnienia, tym bardziej, że jak obszernie wyjaśniono w zaskarżonej decyzji kwestia zaliczenia różnicy podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. na poczet zaległości podatkowych wykracza w ogóle poza zakres postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za jej zobowiązania powstałe w okresie od grudnia 2000 r. do września 2003 r. Stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie jest prawidłowe. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.