I SA/Ol 175/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2018r. sprawy ze skarg Spółki A na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy zmiany klasyfikacji taryfowej towaru oraz odmowy dokonania zwrotu cła oddala skargi Przedmiotem skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie są cztery decyzje z dnia "[...]", którymi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań Spółki A. (dalej Spółka, podatnik, strona, odwołująca się, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję z "[...]" (w sprawie sygn. akt I SA/Ol 175/18), jak też trzy decyzje z dnia "[...]" (w pozostałych połączonych sprawach) Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w przedmiocie odmowy dokonania zmiany klasyfikacji taryfowej towaru i odmowy zwrotu cła. Z uzasadnień poddanych kontroli Sądu rozstrzygnięć wynika, że Spółka A. zgłosiła w Oddziale Celnym w "[...]" do procedury dopuszczenia do obrotu pochodzącej z Rosji skroplonej mieszaniny węglowodorów gazowych propan - butan: - w dniu 1 października 2014r. o zawartości: poz. 1 - od 55,52% do 59,51% propanu oraz od 39,60% do 43,50% butanu i butylenu, poz. 2 - 82,25% propanu oraz 17,13% butanu i butylenu, poz. 3 - 83,21% propanu oraz 15,98% butanu i butylenu, poz. 4 - 82,25% propanu oraz 17,13% butanu i butylenu, według zgłoszenia celnego nr "[...]", nr SAD: "[...]" (w sprawie sygn. akt I SA/Ol 175/18); - w dniu 4 października 2014r. o zawartości 85,66% i 86,03% propanu oraz 13,30% i 13,89% butanu i butylenu, według zgłoszenia celnego nr "[...]", nr SAD: "[...]" (I SA/Ol 176/18); - w dniu 9 października 2014r. o zawartości 86,24% propanu oraz 12,97% butanu i butylenu, według zgłoszenia celnego nr "[...]", nr SAD: "[...]" (I SA/Ol 177/18); - w dniu 12 października 2014r. o zawartości 73,51% propanu oraz 26,01% butanu i butylenu, według zgłoszenia celnego nr "[...]", nr SAD: "[...]" (I SA/Ol 178/18). Zgłaszająca deklarowała kod CN 2711 12 97 ze stawką cła w wysokości 0,7%. W dniu 5 września 2017r. do Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego (dalej Naczelnik Urzędu, Organ I instancji) wpłynęły wnioski Spółki o weryfikację ww. zgłoszeń celnych w zakresie zmiany: klasyfikacji taryfowej towaru z kodu CN 2711 12 97 na kod CN 2711 19 00, wysokości stawki celnej z 0,7% na 0% i wysokości kwoty cła na 0 zł. Spółka zwróciła się również o zwrot cła w łącznej kwocie 9.682 zł oraz odsetki. W uzasadnieniach powołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 26 maja 2016r. w sprawie C-286/15, a także przepisy art. 116, art. 117 i art. 173 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. UE L 269 z 10 października 2013r. s. 1 ze zm.) - zwanego dalej: "UKC". Dodatkowo Spółka wskazała, że występowała o udzielenie wiążących informacji taryfowych dla mieszaniny LPG. Dwie z tych informacji taryfowych zostały cofnięte z uwagi na niezgodność z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości. Zgodnie z pismami Izby Celnej w Warszawie z dnia 25 lipca 2016r. wiążące informacje taryfowe (dalej WIT) z dnia 2 lutego 2016r. nr "[...]" oraz nr "[...]", z przyczyn określonych w art. 34 ust. 7 lit. a) pkt (ii) UKC, zostały cofnięte z dniem 18 lipca 2016r., tj. z dniem opublikowania sentencji wyroku TSUE z dnia 26 maja 2016r. w sprawie C-286/15, ponieważ stały się niezgodne ze wskazanym wyrokiem. Decyzjami z dni "[...]" i "[...]" Organ I instancji odmówił zwrotu cła w kwocie: 5.895 zł (w sprawie sygn. akt I SA/Ol 175/18), 1.701 zł (I SA/Ol 176/18), 537 zł (I SA/Ol 177/18) i 1.549 zł (I SA/Ol 178/18). Jako podstawę prawną powołał m.in. art. 22 ust. 3, art. 116 ust. 1, art. 117, art. 118, art. 119, art. 120, art. 121 ust. 2 UKC, oraz art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (tekst jednolity Dz. U. z 2016r. poz. 1880 ze zm.), dalej Prawo celne. W odwołaniach od powyższych decyzji Spółka wniosła o ich uchylenie w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez orzeczenie zgodnie z dotychczasowym stanowiskiem skarżącej. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE), w zw. z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej TFUE) oraz art. 173 ust. 3 UKC, poprzez błędną wykładnię polegającą na odmowie zastosowania tez wyroku TSUE z dnia 26 maja 2016r. w sprawie C-286/15, a w rezultacie odmowę sprostowania/korekty/zmiany zgłoszenia celnego złożonego przez Spółkę; 2) art. 117 ust. 1 UKC, w zw. z art. 116 (w szczególności ust. 1 lit. a) UKC polegające na jego błędnej wykładni i uznaniu, iż nie doszło do zawyżenia kwoty należności celnych przywozowych, a w efekcie niedokonanie zwrotu należności celnych przywozowych w kwocie przewyższającej kwotę należną; 3) art. 267 TFUE, w zw. z art. 19 ust. 1 TUE, poprzez jego błędną wykładnię i w efekcie niezastosowanie się do orzeczeń TSUE: w sprawie C-286/15 - dotyczącej klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG do kodu C 2711 19 00, oraz w sprawie C-365/15 - dotyczącej wykładni i ważności normy zawartej w art. 241 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej WKC), tj. materii dotyczącej art. 116 ust. 6 UKC; 4) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości zebranego materiału dowodowego prowadzące do błędnego uznania, że należności celne przywozowe uiszczone na podstawie błędnej klasyfikacji taryfowej przyjętej w zgłoszeniu celnym były należne, co spowodowało w efekcie uznanie, że: - nie zostały spełnione przesłanki do wydania decyzji o sprostowaniu / zmianie / korekcie zgłoszenia celnego, - nie zostały spełnione przesłanki do wydania decyzji o zwrocie kwoty należności celnych przywozowych wraz z odsetkami; 5) art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki do wydania decyzji o zwrocie kwoty należności celnych wraz z odsetkami. Rozpatrując odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej Organ II instancji, Organ odwoławczy) powołał brzmienie art. 20 ust. 1 WKC – aktu zastąpionego następnie przez UKC, oraz art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. L 256 z 7 września 1987r. ze zm. - dalej rozporządzenie 2658/87), zmienionego rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013r. w sprawie zmiany załącznika I do ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 290 z 31 października 2013r. ze zm. - dalej rozporządzenie 1001/2013). Organ wskazał, że w okresie złożenia zgłoszeń celnych obowiązywała Nomenklatura Scalona w brzmieniu jak załącznik I do rozporządzenia 1001/2013. Dodał, że zgodnie z zaleceniami Komitetu Kodeksu Celnego mieszanina skroplonego gazu propan - butan klasyfikowana była w oparciu Regułę 1, Regułę 3 lit. b) i Regułę 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej do kodu CN 2711 12 97, w zależności od procentowej przewagi jednego z wyżej wymienionych składników. Organ odwoławczy stwierdził, że za brakiem możliwości zmiany klasyfikacji w ww. zgłoszeniach celnych oraz zwrotu cła przemawiają następujące czynniki: 1/ brak możliwości stwierdzenia, czy towar w przedmiotowych sprawach można uznać za taki jak będący przedmiotem postępowania przed TSUE, tj. czy stan faktyczny jest tożsamy ze stanem opisanym w sprawie C-286/15, a tym samym wyrok ten może stanowić podstawę do zmiany klasyfikacji taryfowej przedmiotowych mieszanin; 2/ zgodnie z art. 173 rozporządzenia wykonawczego do UKC towar nie może być przedstawiony organowi celnemu w celu weryfikacji jego parametrów technicznych, w tym ustalenia procentowej zawartości samego propanu w mieszaninie, co ma kluczowe znaczenie dla zastosowania właściwej reguły ORINS: 3 lit. b) bądź 3 lit. c); 3/ brak uzasadnienia dla zmiany klasyfikacji taryfowej towaru powoduje, że nie ulega zmianie stawka celna i kwota cła; tym samym kwota odpowiadająca długowi celnemu, o której pierwotnie powiadomiono dłużnika, nie przekracza kwoty należnej, nie występują zatem przesłanki, o których mowa w art. 117 UKC, a na które powołuje się Spółka żądając zwrotu cła. Organ II instancji podał, że zwrot należności w ściśle określonych przypadkach nie obejmuje okoliczności, w której dochodzi do zmiany sposobu klasyfikacji taryfowej towarów, jak w niniejszym przypadku - mieszaniny LPG, na skutek odmiennej wykładni przepisów zaprezentowanej w wyroku TSUE. Stąd nie ma podstaw do zwrotu kwoty należności celnych. Ponadto wskazany przez odwołującą się art. 173 ust. 3 UKC odnosi się do sytuacji sprostowania zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów i ma umożliwić zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną; w przedmiotowych sprawach towar został dopuszczony do obrotu, zgłaszający spełnił wszystkie ciążące na nim obowiązki, procedura została zatem zakończona i Organ I instancji słusznie nie zastosował tego przepisu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w dniu 26 maja 2016r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-286/15, w którym orzekł, że skroplony gaz ziemny zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to skroplonego gazu ziemnego nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00, jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe". TSUE oparł się w tej sprawie na opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze, potwierdzającej, że nie było możliwe ustalenie, która z substancji przyznaje produktowi jego zasadniczy charakter, tzn. wartość opałową i sprężalność. Przeciwnie, z opinii wynikało, że wartość opałowa tego produktu jest określona przez wszystkie składniki mieszaniny gazów łącznie, a nie przez jeden odrębny składnik. Organ odwoławczy zauważył jednak, że zakres opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze nie może być elastycznie rozciągany na wszystkie mieszaniny skroplonych LPG. Organ uznał, że sentencja wyroku TSUE nie obejmuje swoim zakresem wszystkich skroplonych LPG, lecz ogranicza się do tych mieszanin skroplonych gazów, w których nie jest możliwe wyodrębnienie składnika dominującego, wpływającego na parametry mieszaniny i determinującego jej przeznaczenie. TSUE uwzględnił również fakt, że w sprawie niemożliwe już było pobranie próbek omawianego LPG, a tym samym dokonanie analizy gazu w celu ustalenia jego składu. W związku z tym, że TSUE uwzględnił okoliczności faktyczne, które zostały ustalone w postępowaniu głównym, a więc dowód z opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze, to wyrok Trybunału odnoszący się do konkretnego przypadku nie daje podstawy do zmiany interpretacji dotyczącej klasyfikacji taryfowej wszystkich mieszanin LPG. Mając powyższe na uwadze Organ odwoławczy nie zgodził się ze Spółką, że wyrok TSUE jednoznacznie przesądza o błędnej klasyfikacji taryfowej towaru w jej zgłoszeniach celnych. Przyjmując zgłoszenie z zadeklarowanym kodem Taryfy celnej, dla którego została przypisana stawka celna w maksymalnej wysokości dla mieszanin LPG, organ celny nie dokonywał szczegółowej kontroli zgłoszenia. Nie było bowiem przesłanek w zakresie wystąpienia nieprawidłowości niosących skutki finansowe dla budżetu UE i Skarbu Państwa. Obecnie nie jest zaś możliwe pobranie próbek towaru w celu ustalenia składu mieszaniny i wpływu poszczególnych składników na jej parametry. Organ odwołał się do art. 173 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343/558 z 29 grudnia 2015r.), dalej: "RW UKC", i wskazał, że brak możliwości przedstawienia towaru powoduje, iż nie jest możliwa weryfikacja jego właściwości, a w konsekwencji zmiana klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i zwrotu cła. Powyższe stanowisko jest zbieżne z pkt 33 wyroku TSUE z dnia 26 maja 2016r. w sprawie C-286/15, w którym potwierdzono, że cechy i właściwości obiektywne produktów muszą być możliwe do sprawdzenia w chwili odprawy celnej. Biorąc pod uwagę powyższe Organ odwoławczy uznał, że wyrok TSUE nie jest wystarczającą przesłanką do zmiany zadeklarowanego przez Spółkę kodu taryfy celnej. Wskazał ponadto, że zgłoszenia celne, których dotyczy weryfikacja, zostały złożone przed wyrokiem TSUE z dnia 26 maja 2016r.. Gdyby zatem nawet hipotetycznie przyjąć, iż cechy LPG objętego weryfikowanym zgłoszeniem celnym odpowiadają mieszaninie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału, to rozważając zmianę klasyfikacji taryfowej, należałoby odnieść się do przepisów dotyczących wiążących informacji taryfowych (decyzji WIT), jak również rozporządzeń klasyfikacyjnych Komisji Europejskiej. Organ odwołał się do art. 34 ust. 1 UKC normującego utratę ważności przez decyzję WIT. Powołał także brzmienie art. 34 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 UKC, regulującego unieważnienie i cofnięcie decyzji WIT. Wskazał, że w przypadku wydania przez TSUE orzeczenia zmieniającego klasyfikację taryfową towaru, dla którego wydano rozporządzenie klasyfikacyjne, Komisja Europejska wydaje rozporządzenie uchylające rozporządzenie dotyczące klasyfikacji. Jednak zgodnie z art. 297 TFUE, rozporządzenie wchodzi w życie z dniem określonym w rozporządzeniu, lub w przypadku jego braku, dwudziestego dnia po publikacji. W świetle bowiem orzecznictwa TSUE (sprawy C-158/78, C-479/99, C-403/07, C-227/11) rozporządzenia klasyfikacyjne nie mogą działać z mocą wsteczną. Zatem biorąc pod uwagę przepisy dotyczące cofnięcia WIT i tryb uchylenia rozporządzenia klasyfikacyjnego w związku z wyrokiem TSUE, organy celne nie mają podstaw prawnych do zmiany kodu CN towaru zgłoszonego do odprawy celnej przed dniem opublikowania wyroku TSUE. Zmiana taka byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawnej i uzasadnionych oczekiwań, jak również naruszyłaby zasadę równego traktowania importerów. Wskazano ponadto, że przed dniem opublikowania wyroku TSUE w sprawie C-286/15, w całej Unii Europejskiej były wydawane wiążące informacje taryfowe klasyfikujące skroplone mieszaniny gazu propan - butan do kodu 2711 12 97 lub 2711 13 97 (w zależności od procentowego udziału komponentów mieszaniny) na podstawie 1, 3 lit. b) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) znajdującej się w załączniku I do ww. rozporządzenia 2658/87 oraz zgodnie z brzmieniem pozycji 2711 i podpozycji 2711 12 97 00. Decyzje WIT, które zostały cofnięte w związku z orzeczeniem TSUE, a swój skutek odnoszą dopiero od dnia opublikowania wyroku. Zdaniem Organu odwoławczego, w przypadku złożenia wniosku o zwrot długu celnego z uwagi na wyrok TSUE, w którym zaprezentowano odmienną od dotychczasowej wykładnię prawa celnego, nie ma podstaw do zwrotu kwoty długu celnego na podstawie art. 116 - art. 120 UKC. Wymienione w tych przepisach okoliczności nie obejmują bowiem wydania wyroku TSUE. Również unormowana w art. 120 UKC zasada słuszności nie obejmuje przypadku zaprezentowania odmiennej wykładni przepisów celnych w wyroku TSUE. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Organu odwoławczego oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) reguły 3 lit. b) ORINS w związku z art. 218 ust. 1 lit. d) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r., poprzez przyjęcie, że możliwe jest jej zastosowanie, to znaczy, że: - w przypadku mieszaniny LPG możliwe jest wskazanie takiej jej cechy, która konstytuuje jej zasadniczy charakter, - zasadniczy charakter wynika z właściwości jednego tylko komponentu mieszaniny. Organ wskazał, że komponentem mieszaniny, który nadaje jej zasadniczy charakter jest ten, którego zawartość jest największa. Równocześnie Organ nie wyjaśnił na czym polega ów zasadniczy charakter mieszaniny LPG. Taki sposób zastosowania reguły 3 lit. b) jest wadliwy, połowiczny i uniemożliwia weryfikację jego poprawności; 2) reguły 3 lit. c) ORINS poprzez jej niezastosowanie, co jest konsekwencją niezasadnego zastosowania wcześniejszej reguły 3 lit. b) ORINS; 3) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 173 ust. 3 UKC, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że choć orzeczenia prejudycjalne mają skutek ex tunc, to w niniejszych sprawach prawo nie może działać wstecz, co skutkowało ograniczeniem skutków temporalnych wyroku TSUE z dnia 26 maja 2016r. w sprawie C-286/15, a także poprzez błędne uznanie, że wyrok TSUE odnosi się jedynie do jednej, specyficznej mieszaniny LPG i nie może mieć zastosowania do niniejszych postępowań; 4) art. 173 ust. 3 UKC, poprzez odmowę sprostowania zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy konieczność taka wynikała z wykładni prawa wspólnotowego dokonanej przez TSUE w sprawie C-286/15; 5) art. 173 RW UKC, poprzez postawienie wymogu przedstawienia towarów jako warunku zwrotu cła w sytuacji, kiedy towary były przedstawione, a ponadto właściwości fizyczne towaru nie budzą wątpliwości i nie są przedmiotem sporu; 6) art. 12 ust. 4 WKC, poprzez sprzeczne z tym przepisem odnoszenie WIT do okoliczności faktycznych zaistniałych przed ich wydaniem; 7) art. 116 ust. 1 lit. a) oraz art. 117 ust. 1 w zw. z art. 173 ust. 3 UKC, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie doszło do nadpłacenia należności celnych. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego: 1) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej O.p.), w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez niezebranie materiału dowodowego pozwalającego na określenie właściwości mieszaniny węglowodorów, będącej przedmiotem postępowania, oraz ustalenie kryteriów klasyfikacji tej mieszaniny; 2) art. 22 ust. 6 UKC i art. 12 RW UKC, poprzez niedopełnienie obowiązku poinformowania Spółki o możliwych brakach w materiale dowodowym oraz niewezwanie Spółki do uzupełnienia braków w tym materiale; 3) art. 197 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez niepowołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalne w celu wydania opinii co do zasadniczego charakteru właściwości mieszaniny będącej przedmiotem zgłoszenia celnego oraz właściwości komponentów tej mieszaniny w sytuacji powzięcia przez organ wątpliwości w tym zakresie. W uzasadnieniu skarg Spółka podała, że ważną cześć jej argumentacji stanowi dołączony do skarg dokument zatytułowany: Kompleksowe stanowisko Spółki (w skrócie: Stanowisko Spółki, k. 10 - 22 akt sądowych w każdej z połączonych spraw). Wskazane opracowanie strona uznała za integralny i kluczowy element skarg. Skarżąca podniosła, że orzeczenia prejudycjalne TSUE obowiązują ze skutkiem ex tunc, a mimo to Organ odwoławczy odmówił skuteczności powołanemu wyrokowi TSUE z dnia 26 maja 2016r. w sprawie C-286/15. Stwierdziła, że orzeczenie TSUE dotyczy również wcześniejszych stanów faktycznych niż data wydania wyroku, zatem kwestionowanie skuteczności wyroku TSUE w sprawie C-286/15 w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych przed jego zapadnięciem stanowi naruszenie art. 4 ust. 3 TUE w związku z art. 267 TFUE (pkt 9 skargi - k. 4 i pkt 8 stanowiska Spółki - k. 10). Ponadto ww. wyrok TSUE obejmował szereg zgłoszeń celnych zgłaszanych na przestrzeni 10 miesięcy, co jednoznacznie wynika z tezy 9 wyroku, zatem skład mieszaniny podany w tezie 10 wyroku TSUE należy traktować jako przykładowy (pkt 11 skargi - k. 4, rozwinięty w pkt III Stanowiska Spółki, w tym pkt 38 - 40 - k. 12 - 14). Powołano się na zbieżne w tym zakresie stanowisko Komisji Europejskiej (KE), zawarte pkt 33 - 34 dokumentu: Uwagi pisemne w sprawie C-286/15, nr ref. Ares(2015)3960573-25/08/2015 (dalej w skrócie Stanowisko KE), którego tłumaczenie na język polski załączono do skarg (k. 24 - 28). Podniesiono, że TSUE wypracowało stanowisko, że zastosowanie reguły 3 lit. b) ORINS wymaga również testu pozwalającego zidentyfikować składnik nadający zasadniczy charakter towarowi (m.in. wyroki w sprawach C-150/08, C-253/87, C-288/99, C-250/05). Ponadto KE w pkt 34 ww. Stanowiska jasno wskazuje na niemożność zastosowania reguły 3 lit. b) ORINS w przypadku mieszanin węglowodorów ze względu na brak możliwości wskazania substancji nadającej zasadniczy charakter mieszaninie. W ocenie autora skarg wytyczne w tym zakresie są jednak pomijane przez sądy administracyjne i organy celne (pkt 59 - 63 na str. 11 i 12 skarg, k. 7). Spółka zauważyła, że właściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) do stanów faktycznych przedmiotowych spraw prowadzi do jednoznacznego wniosku, że importowana przez skarżącą mieszanina węglowodorów powinna być klasyfikowana do kodu CN 2711 19 00. Strona wskazała na załączoną do skarg opinię biegłego rzeczoznawcy prof. K. B. - k. 29 - 33 (pkt 12 skargi - k. 4, rozwinięty w pkt IV, X i XII Stanowiska Spółki - k. 14 - 18 i 20 - 22). Spółka podała, że przedstawiła omawianą opinię w toku postępowań w celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości (pkt 213 Stanowiska Spółki - k. 21). Oceniła, że w swojej opinii biegły rzeczoznawca odnosi się w sposób szczegółowy i bardzo przejrzysty do wszystkich kwestii dotyczących wiedzy specjalistycznej, a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zdaniem Spółki opinia jednoznacznie potwierdza prawidłową klasyfikację mieszanin węglowodorów. W szczególności opinia rzeczoznawcy potwierdza, że: - nie jest możliwe wskazanie jednej właściwości, która determinowałaby zasadniczy charakter mieszaniny węglowodorów (powołano się na pkt 16 opinii), - w konsekwencji, nie jest możliwe wskazanie jednego składnika, który nadawałby mieszaninie węglowodorów zasadniczy charakter (pkt 16 opinii), - opinia rzeczoznawcy odnosi się do ogólnej natury mieszaniny węglowodorów gazowych i potwierdza, że jej tezy mają walor ogólny i nie są zawężone do określonych mieszanin o specyficznym składzie procentowym (pkt 28 opinii). W ocenie skarżącej przedstawiona opinia powinna zamknąć jakąkolwiek dyskusję na temat właściwości mieszanin węglowodorów gazowych w kontekście możliwości zastosowania reguły 3 lit. b) ORINS. Spółka podała, że przedstawienie towarów nie jest koniecznym warunkiem zwrotu nadpłaconych należności celnych. W pkt V swego Stanowiska (k. 18 - 19) strona podkreśliła, że towar w niniejszych sprawach został przedstawiony organom celnym w chwili złożenia zgłoszenia. Organ mógł dokonać jego weryfikacji, czego jednak nie uczynił. Właściwości towaru, w tym również skład importowanej mieszaniny, są wyczerpująco opisane w dokumentach handlowych, które pozostają w dyspozycji organów celnych. Dokumenty te nie są kwestionowane przez organy. Strona powołała się na art. 173 zdanie drugie RW UKC i wskazała, że sama niemożność przedstawienia towarów wraz z wnioskiem o zwrot cła nie wyklucza jeszcze takiego zwrotu, o ile organy celne nie mają wątpliwości co do tożsamości / właściwości towaru (pkt 155 - 157 Stanowiska Spółki). Przy czym użytego w art. 173 RW UKC zwrotu "przedstawienie towaru" nie można traktować jako synonimu kontroli celnej, zdefiniowanej w art. 5 pkt 33 UKC. Przedstawienie towaru może być jednokrotne i ściśle związane z dozorem celnym po wprowadzeniu towaru na obszar celny (pkt 166). Co istotne w swoim orzecznictwie TSUE odwołując się do konieczności ustalenia właściwości towaru w momencie odprawy nigdy nie kwestionował, że właściwości towaru mogą być ustalane również na podstawie dokumentów towarzyszących towarom, a nie koniecznie na podstawie fizycznego badania towarów (pkt 170 Stanowiska Spółki). Autor skarg odwołał się do historycznego ujęcia kwalifikacji mieszanin węglowodorów gazowych w Polsce. Dołączył do skarg kopię pisma Ministerstwa Finansów Departament Polityki Celnej z dnia 6 grudnia 2011r. nr PC4-8640-34/DCH/11/3753 (k. 39) wskazując na ewolucję stanowiska Ministerstwa Finansów i polskiej administracji celnej w omawianym przedmiocie. Strona wskazała, że stanowisko zgodnie z którym płynne paliwa będące mieszaniną węglowodorów: propanu i butanu, w których zawartość jednego ze składników przekracza 50%, klasyfikowane są do pozycji 2711 19 znajduje poparcie w praktyce administracji celnej Stanów Zjednoczonych (na poziomie sześciocyfrowego kodu nomenklatura amerykańska jest zbieżna z tą stosowaną na terenie Unii Europejskiej w związku z obowiązywaniem Systemu Zharmonizowanego - HS), co znajduje potwierdzenie w decyzjach klasyfikacyjnych wydanych przez władze celne USA nr: NY 889378 z dnia 14 września 1993r. na mieszaninę o zawartości: 35-40% propanu i 55-60% butanu, N015880 z dnia 12 września 2007r. na mieszaninę o zawartości: 72,5 - 76,5% propanu i 23,5 - 27,5% n-butanu. Skarżąca podniosła, że decyzje organów I i II instancji jak również dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych nie wyjaśniają dlaczego zdecydowano się na inną wykładnię CN niż wynikająca z obecnie ugruntowanej praktyki (pkt 35 i 36 na str. 9 skarg, k. 6). Autor skarg ocenił, że w sytuacji zaistnienia wątpliwości co do właściwości mieszaniny, wynikających z braku wiadomości specjalnych organ obowiązany był, zgodnie z art. 197 § 1 O.p., do powołania biegłego na tę okoliczność. Powyższego zabrakło w niniejszych postępowaniach. To na organie celno-skarbowym leży obowiązek zapewnienia kompletności materiału dowodowego i w razie stwierdzenia przez niego wątpliwości co do jego kompletności - wezwania strony do uzupełnienia wszelkich braków. Niewywiązanie się z tego obowiązku przez Organ stanowi naruszenie art. 12 RW UKC, art. 22 UKC, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, i w konsekwencji daje podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji (pkt 212 Stanowiska Spółki). Spółka wniosła o skierowanie do TSUE pytań prawnych o ustalenie prawidłowej interpretacji i stosowania art. 22 ust. 1 UKC w zw. z art. 12 ust. 2 RW UKC oraz reguły 3 lit. b) ORINS. Jednocześnie zwróciła się o zawieszenie postępowań sądowych do czasu podjęcia rozstrzygnięć przez TSUE (pkt 80 - 83 skarg, k. 8 - 9). W zakresie wiążących informacji taryfowych skarżąca podniosła (w pkt 33 - 34 na str. 8 skarg, k. 5 oraz pkt 68 - 70 na str. 8 Stanowska Spółki), że w obiegu prawnym funkcjonowały WIT, które wskazywały klasyfikację mieszanin węglowodorów oraz pozycji CN 2711 12 lub 2711 13. Strona przedstawiła analizę procentowego składu mieszanin opisywanych w decyzjach WIT zamieszczonych w unijnej bazie EBTI (European Binding Tariff Information). Wskazała, że nie tylko polskie decyzje WIT zostały usunięte z ww. bazy w związku z wydaniem wyroku TSUE z dnia 26 maja 2016r. w sprawie C-286/15. Natomiast organ celny winien dążyć do uniknięcia sprzeczności z WIT pozostającymi w bazie EBTI. Skarżąca złożyła w trybie art. 106 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym wniosek o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z przywoływanych już wyżej w opisie skarg następujących dokumentów: Stanowiska KE w zakresie uniwersalnego charakteru mieszanin węglowodorów, pisma Ministerstwa Finansów Departament Polityki Celnej z dnia 6 grudnia 2011r. nr PC4-8640-34/DCH/11/3753 (k. 39) i decyzji klasyfikacyjnych wydanych przez władze USA co do klasyfikacji gazu LPG przez organy celne (str. 16 skarg - k. 9 akt sądowych). W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2018r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 175/18, I SA/Ol 176/18, I SA/Ol 177/18 i I SA/Ol 178/18 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 175/18. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2017r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 133 tej ustawy, sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy. Z kolei, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powstały w tej sprawie spór dotyczy zasadności złożonych przez skarżącą wniosków o dokonanie sprostowania zgłoszenia celnego i zwrotu cła w związku z wyrokiem TSUE z dnia 26 maja 2016r. w sprawie C-286/15. Przepisy Unijnego Kodeksu Celnego oraz przepisy dotyczące nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz wspólnej taryfy celnej, są aktami przyjętymi przez instytucje Unii Europejskiej. O wykładni tych aktów orzeka w trybie prejudycjalnym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Wydane w tym trybie orzeczenia TSUE wiążą formalnie i materialnie w sprawie, w której sąd zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym, a ponadto dokonana w tym trybie przez TSUE wykładnia prawa unijnego wiąże także inne sądy oraz organy państw członkowskich orzekające w analogicznych stanach faktycznych i prawnych. Obowiązek zastosowania orzeczenia prejudycjalnego jest prawnym następstwem ratyfikowania w zgodzie z art. 91 Konstytucji (i na jej podstawie) umów międzynarodowych, zawartych z państwami Wspólnot i Unii Europejskiej. Elementem tychże umów jest art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 267 TFUE) oraz kompetencja Trybunału Sprawiedliwości do udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne i - szerzej - dokonywania wiążącej wykładni aktów prawa wspólnotowego (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2005r., sygn. akt K 18/04). Należy podkreślić, że orzeczenie interpretacyjne TSUE wywołuje, co do zasady, skutek ex tunc, a zatem sądy, jak również organy administracji publicznej, muszą się zastosować do wykładni wyrażonej przez Trybunał także w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 13 stycznia 2004r. w sprawie Kühne & Heitz NV przeciwko Productschap voor Pluimvee en Eieren, sygn. C-453/00, ECR 2004/1B/I-00837, zasada współpracy wynikająca z art. 10 TWE nakłada na organ administracji, w razie skierowania doń przedmiotowego wniosku, obowiązek ponownego zbadania ostatecznej decyzji administracyjnej w celu uwzględnienia wykładni przepisu istotnego dla sprawy dokonanej w międzyczasie przez Trybunał, jeżeli: organ ten posiada zgodnie z prawem krajowym uprawnienie do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej tą decyzją; rozpatrywana decyzja administracyjna stała się ostateczna na skutek wyroku sądu krajowego orzekającego w ostatniej instancji; wyrok taki, w świetle późniejszego orzeczenia Trybunału, został oparty na błędnej interpretacji prawa wspólnotowego przyjętej w okolicznościach innych niż w związku z zapytaniem prejudycjalnym skierowanym do Trybunału; zainteresowana osoba zwróciła się do organu administracyjnego niezwłocznie po uzyskaniu informacji o wspomnianym wyżej orzeczeniu Trybunału. Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie wskazał, że wykładnia przepisu prawa wspólnotowego, dokonana w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 234 TWE (obecnie art. 267 TFUE), wyjaśnia i precyzuje w miarę potrzeb znaczenie oraz zakres przepisu prawa wspólnotowego, tak jak powinien lub powinien był być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie (zob. wyroki: z dnia 27 marca 1980r. w sprawie 61/79 Denkavit italiana, Rec. s. 1205, pkt 16; z dnia 10 lutego 2000r. w sprawie C-50/96 Deutsche Telekom, Rec. s. I-6743, pkt 43). Z powyższego wynika, że poddany wykładni przepis prawa wspólnotowego winien być stosowany przez organ administracyjny w ramach jego kompetencji także do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez Trybunał wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni (zob. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2013r., I FSK 152/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). Wskazany przez skarżącego wyrok TSUE z dnia 26 maja 2016r., C-286/15, opublikowany w dniu 18 lipca 2016r., dotyczący klasyfikacji mieszaniny węglowodorów, może mieć zastosowanie również do zgłoszeń celnych z okresu poprzedzającego jego opublikowanie. Jak już bowiem wskazano wyżej, wykładnia przepisów prawa unijnego dokonana przez TSUE w orzeczeniu prejudycjalnym powinna być uwzględniona przez organy administracyjne, również do stanów faktycznych powstałych przed wydaniem takiego orzeczenia. Nie zmienia tego fakt, że odmienna klasyfikacja mieszaniny gazów, stosowana przez organy celne przed ogłoszeniem wyroku TSUE, C-286/15, była potwierdzona wyrokami sądów administracyjnych. Sąd krajowy oraz inne organy państw członkowskich są związane dokonaną przez Trybunał wykładnią określonych przepisów prawa unijnego i nie powinny uwzględniać wcześniejszych ocen sądów krajowych, jeżeli oceny te nie są zgodne z prawem Unii (zob. wyrok TSUE z dnia 15 stycznia 2015r., w sprawie Križan i in., C- 416/10). Błędne jest stanowisko organu drugiej instancji, że wyrok TSUE nie może stanowić podstawy zwrotu cła, jako że nie przewidują tego przepisy art. 116 - 120 UKC. Otóż zgodnie z treścią art. 116 ust. 1 lit. a UKC, zwrot należności celnych przywozowych lub wywozowych następuje w sytuacji zawyżenia kwot zapłaconych należności celnych. Z sytuacją nienależnych należności celnych mamy do czynienia np. wówczas, gdy zastosowano niewłaściwą stawkę celną, nieprawidłowo zaklasyfikowano towar lub nie uwzględniono preferencji celnych czy zwolnienia od cła (U. Ksieniewicz, M. Kałka, Wspólnotowy Kodeks Celny – Komentarz, s. 514). Zastosowanie niewłaściwej stawki celnej bądź dokonanie nieprawidłowej klasyfikacji towaru może być wynikiem nie tylko oczywistego błędu subsumpcji przepisów prawa celnego, ale także wynikiem błędnej wykładni tych przepisów, prowadzącej w rezultacie do niewłaściwego ich zastosowania. Jeżeli skutkiem błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa celnego jest zawyżenie należności celnych, to taka sytuacja mieści się w hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 116 ust. 1 lit. a UKC. Przesłanką żądania przez skarżącego sprostowania zgłoszenia celnego oraz zwrotu cła nie może być sama okoliczność wydania wyroku TSUE z dnia 26 maja 2016r., C – 286/15, lecz błędna klasyfikacja taryfowa sprowadzonego gazu LPG. Zapadły wyrok TSUE z dnia 26 maja 2016r. dotyczył odmiennego stanu faktycznego. Według sentencji tego wyroku : 1) Regułę 2 lit. b) i regułę 3 lit. b) ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej znajdującej się w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmienionego, kolejno, rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008r. oraz rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2007 z dnia 30 września 2009r., należy interpretować w ten sposób, że ponieważ wszystkie składniki mieszaniny gazów, takiej jak omawiany w postępowaniu głównym skroplony gaz ziemny, przyznają łącznie jej zasadniczy charakter, oraz ponieważ nie można ustalić składnika, który mieszaninie tej nadaje jej zasadniczy charakter, oraz że w każdym przypadku nie jest możliwe ustalenie dokładnej ilości poszczególnego składnika omawianego skroplonego gazu ziemnego, domniemanie, zgodnie z którym substancją, która nadaje produktowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 list. b) wspomnianych reguł ogólnych, jest substancja, której ilość procentowa jest najwyższa w tej mieszaninie, nie może zostać zastosowane. 2) Wspomnianą nomenklaturę scaloną należy interpretować w ten sposób, iż skroplony gaz ziemny, taki jak omawiany w postępowaniu głównym, zawierający 0,32 % metanu, etanu i etanolu, 58,32 % propanu i propylenu, oraz nie więcej niż 39,99 % butanu i butylenu, w stosunku do którego to skroplonego gazu ziemnego nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu jego zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00 jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe". W rozpoznawanej sprawie odmawiając sprostowania celnego i zwrotu cła Organ odwoławczy nie naruszył Reguły 2 lit. b) i regułę 3 lit. b) ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej. W zgłoszeniach celnych skarżąca deklarowała towar w postaci pochodzącej z Rosji skroplonej mieszaniny gazów, w której przeważał propan. Te okoliczności wynikają z treści zgłoszeń celnych, które zostały przedstawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku. Zgłaszająca zadeklarowała kod CN 2711 12 97 ze stawką cła w wysokości 0,7%. Należy zwrócić uwagę, że gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe skroplone mają wspólny kod CN: 27 11. Poszczególne pozycje mają kod 6 cyfrowy, natomiast podpozycje kod 8 cyfrowy. Gaz ziemny jest klasyfikowany w poz. 27 11 11 00, propan 27 11 12. Propan ma 8 podpozycji. Niemieszczące się we wcześniejszych 7 pozycjach klasyfikowane są w podpozycji 8. Na analogicznych zasadach są klasyfikowane butany. Odrębną pozycję stanowi mieszanina gazów: etylen, propylen, butylen i butadien. Na podstawie treści zgłoszeń celnych możliwe było ustalenie procentowych ilości poszczególnych składników skroplonych gazów. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów Spółki w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego: 1) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez niezebranie materiału dowodowego pozwalającego na określenie właściwości mieszaniny węglowodorów, będącej przedmiotem postępowania, oraz ustalenie kryteriów klasyfikacji tej mieszaniny; 2) art. 197 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez niepowołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalne w celu wydania opinii co do zasadniczego charakteru właściwości mieszaniny będącej przedmiotem zgłoszenia celnego oraz właściwości komponentów tej mieszaniny w sytuacji powzięcia przez organ wątpliwości w tym zakresie. Stanowisko strony skarżącej sprowadza się do konkluzji, że w przypadku mieszaniny gazów, nie ma możliwości ustalić składnika, który mieszaninie tej nadaje jej zasadniczy charakter. Takie stanowisko pozostaje w sprzeczności z treścią powołanego wyroku TSUE. W konsekwencji pełnomocnik skarżącej zwrócił do Sądu o wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, celem potwierdzenia swej tezy. W kwestii prawnej wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 26 maja 2016r.. Natomiast stan faktyczny Organ ustalił na podstawie dokumentacji, która została przedstawiona przez Spółkę organom celnym, w trakcie zgłoszenia celnego. Brak było podstaw do prowadzenia przez Organ dalszego postępowania dowodowego. Ciężar dowodu spoczywał bowiem na stronie skarżącej. Organ celny w zaskarżonych decyzjach odniósł się do wszystkich okoliczności faktycznych. Te przesłanki nie zostały skutecznie podważone w skargach. Sąd przy rozstrzygnięciu tej sprawy nie może kierować się okolicznościami faktycznymi, na które powołuje się strona skarżąca w postępowaniu sądowym. Strona skarżąca w postepowaniu sądowym przedstawiła tezę, że przy mieszaninie gazów nie można ustalić składnika, który nadaje jej zasadniczy charakter. Na tę okoliczność przedstawiła opinię rzeczoznawcy. Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.. Dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Przeprowadzenie dowodu (dopuszczenie dowodu) ma formę postanowienia, które zapada na rozprawie; wpisuje się je do protokołu rozprawy bez spisywania odrębnej sentencji, ponieważ nie przysługuje na nie zażalenie. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe - art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania), stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone, oraz prywatne - art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. W związku z tym tylko takie dowody mogą być przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia przez sąd administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie mają tego waloru dowody, które w istocie mają charakter opinii biegłego – por. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 września 2000r., sygn. akt FSA 1/00, ONSA 2001, nr 1, poz. 1. W krytycznej glosie do tego wyroku A. Skoczylas podniósł, że dowód z dokumentu zawierającego tzw. prywatną opinię biegłego może być dopuszczony przez sąd administracyjny jedynie dla oceny, czy organy administracji publicznej ustaliły stan faktyczny sprawy administracyjnej zgodnie z unormowaniami procedury administracyjnej, a następnie tego, czy prawidłowo dokonały subsumcji przepisu prawa materialnego do poczynionych ustaleń faktycznych (por. A. Skoczylas, glosa do wyroku NSA z dnia 25 września 2000r., sygn. akt FSA 1/00, OSP 2001, z. 2, poz. 19). Poza tym należy podnieść, że przepisy kodeksu postępowania cywilnego nie pozbawiają opinii biegłego waloru dokumentu prywatnego w rozumieniu art. 245 k.p.c.. W orzecznictwie, jak i judykaturze dominujący jest jednak pogląd wykluczający możliwość przeprowadzenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z opinii biegłego sporządzonej na prywatne zlecenie strony i przedłożonej w formie dokumentu prywatnego (zob. H. Knysiak-Molczyk, glosa do wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2466/10, OSP 2013, z. 4, poz. 42). Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007r., sygn. akt II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSA WSA 2010, nr 1, poz. 1, s. 29 uzasadnienia). Pełnomocnik strony skarżącej formułuje tezy, które nie mają oparcia w materiale dowodowym, który został zebrany w postępowaniu administracyjnym. A ponadto powoływał się na stanowisko prawne, które nie ma uzasadnienia w sentencji wyroku z dnia 26 maja 2016r. Należy wskazać, że Sąd wiąże sentencja wyroku. Z treści tej sentencji wyraźnie wynika, że jego treść związana była z mieszaniną gazów, gdzie ustalony był skład procentowy poszczególnych gazów. Ten stan faktyczny pozwolił TSUE na sformułowanie wniosków natury prawnej. W sentencji wyroku TSUE sformułował tezę, że skroplony gaz ziemny, taki jak omawiany w postępowaniu głównym, w stosunku do którego to skroplonego gazu ziemnego nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu jego zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00 jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe". W tezie 3 sentencji wyroku wskazano, że "artykuł 218 ust. 1 lit. d) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny należy interpretować w ten sposób, że nie nakłada on na zgłaszającego LPG taki jak ten w postępowaniu głównym obowiązku dokładnego wskazania procentowej ilości substancji, z której składa się głównie ów LPG". W związku z tym z sentencji wyroku wynika to, że to procentowy skład mieszaniny gazów ma znaczenie przy klasyfikacji celnej mieszaniny gazów. Z sentencji wyroku nie wynika, że o zasadniczym charakterze mieszaniny przesądzają inne cechy. Stąd wniosek strony skarżącej o pytanie prejudycjalne. Ten wniosek został oddalony, gdyż nie ma on związku z rozpoznawaną sprawą. Pełnomocnik strony skarżącej na poparcie swego stanowiska przytaczał decyzje WIT, które zostały wydane po wydaniu orzeczenia przez TSUE. Zgodnie z treścią art. 34 ust. 7 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 952/2013z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego unijny kodeks celny Dz. U. UE. L. z 2013r. Nr 269, str. 1; zm.: Dz. U. UE. L. z 2013r. Nr 287, str. 90, z 2016r. Nr 267, str. 2 i Nr 354, str. 32 oraz z 2017r. Nr 42, str. 43/2 (wersja przekształcona) (Dz.U.UE L z dnia 10 października 2013r.) Organy celne cofają decyzję WIT w następujących przypadkach: wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ze skutkiem od daty opublikowania sentencji tego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Decyzje WIT są częścią prawa unijnego i mają skutek ex nunc. W związku z tym Sąd nie może zaakceptować stanowiska Spółki, że przy orzekaniu w tych sprawach Sąd winien mieć na uwadze aktualne decyzje WIT w sprawie klasyfikacji celnej. Sąd nie mógł też uwzględnić poglądu Spółki, że przy ocenie prawnej winien kierować się stanowiskiem Komisji Europejskiej. Jak już wskazano Sąd wiąże sentencja wyroku TSUE. W konsekwencji strona skarżąca nie wykazała, że w trakcie zgłoszenia celnego stosowała błędną klasyfikację taryfową sprowadzonego gazu LPG. Przesłanką żądania przez skarżącą sprostowania zgłoszenia celnego oraz zwrotu cła, nie może być sama okoliczność wydania wyroku TSUE z dnia 26 maja 2016r., C – 286/15, lecz błędna klasyfikacja taryfowa sprowadzonego gazu LPG. Powołany wyrok zapadł na tle określonego stanu faktycznego. W związku z tym nie mógł mieć zastosowania do tych zgłoszeń celnych. W efekcie wnioski Spółki o weryfikację ww. zgłoszeń celnych w zakresie zmiany: klasyfikacji taryfowej towaru na kod CN 2711 19 00, wysokości stawki celnej z 0,7% na 0% były nieuzasadnione. W postępowaniu o weryfikację zgłoszeń celnych i o zwrot cła Organ orzekał w oparciu o dokumentację dotyczącą zgłoszenia celnego. W związku z tym strona skarżąca nie może kontestować stanowiska organu, opierając się na przesłankach faktycznych, czy prawnych, które nie wystąpiły w rozpoznawanych sprawach. Mimo częściowo błędnego stanowiska prawnego, stanowisko organu jest prawidłowe. Zasadnie organ wskazał, że strona skarżąca nie wykazała przesłanek faktycznych uzasadniających sprostowanie zgłoszeń celnych i zwrotu cła. Brak było podstaw do zwrotu cła. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi oddalił.