I SA/Ol 176/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), , Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" r. nr "[...]", z dnia "[...]" r. "[...]" w przedmiocie: weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej, wymiaru należności celnych, podatku od towarów i usług Oddala skargi. Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]", nr "[...]" i z dnia "[...]", nr "[...]", Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" i z dnia "[...]" w części dotyczącej określenia wartości celnej towaru, podstawy wymiaru cła, kwoty długu celnego, podstawy naliczania podatku od towarów i usług VAT oraz kwoty podatku od towarów i usług VAT, a także dokonał określenia powyższych elementów. Z akt administracyjnych wynika, że w dniu 15.09.2007r. i w dniu 18.10.2007r. w Oddziale Celnym w B., przedstawiciel bezpośredni Spółka B złożyła zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do obrotu z jednoczesnym wprowadzeniem na rynek krajowy towarów, który nie podlegał zwolnieniu z podatku VAT - węglowodory gazowe skroplone, mieszanina propan - butan, kraj pochodzenia Rosja, w ilości 97 700 kg (netto) o wartości 61 551,00 USD oraz w ilości 96 700,00 kg (netto) o wartości 72 041,50 USD. Spółka zadeklarowała w polu 33 SAD kod CN 2711 19 00 00 ze stawką cła 0% zawieszoną na czas nieokreślony, stawką podatku akcyzowego w imporcie wyrobów akcyzowych w wysokości 695,00zł /1 000 kg oraz stawką opłaty paliwowej w wysokości 108,60zł /1000 kg –zgłoszenie celne z dnia 15.09.2007r., a także stawką podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w wysokości 22% - zgłoszenie celne z dnia 18.10.2007r. Przedmiotowy towar został zgłoszony według dokumentu SAD nr "[...]" i SAD nr "[...]". Do zgłoszenia celnego z dnia 15.09.2007r. została załączona m.in. deklaracja wartości celnej, rachunek nr "[...]" z dnia "[...]", oświadczenie o kosztach transportu kolejowego nr "[...]" z dnia "[...]", certyfikaty ilościowe o składzie towaru do 100%, informacja w sprawie opłaty paliwowej za miesiąc wrzesień. Zgodnie z rachunkiem nr "[...]" z dnia "[...]" cena towaru wynosiła 630,00 USD za tonę, co po przeliczeniu deklarowanej ilości towaru, tj. 97 700kg (97,70 ton) x 630.00 USD dało kwotę 61 551,00 USD. Z kolei do zgłoszenia celnego z dnia 18.10.2007r. załączono m.in. wniosek o objęcie importowanych wyrobów akcyzowych procedurą zawieszenia poboru akcyzy - pismo z dnia "[...]", potwierdzenie złożenia zabezpieczenia akcyzowego nr "[...]", potwierdzenie złożenia zabezpieczenia generalnego nr "[...]" z dnia "[...]", deklarację elementów dotyczących wartości celnej D.W.1 z dnia "[...]", rachunek za towar "[...]" z dnia "[...]", oświadczenie o kosztach transportu kolejowego "[...]" z dnia "[...]"., zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego dla Spółki A. Zgodnie z rachunkiem nr "[...]" z dnia "[...]" cena towaru wynosiła 745.00 USD za tonę, co po przeliczeniu deklarowanej ilości towaru tj. 96 700,00 kg (96,70 ton) x 745,00 USD dało kwotę: 72 041,50 USD. Ponieważ zgłoszenia celne odpowiadały wymogom formalnym, o których mowa w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, zostały przyjęte, a towar został zwolniony do wnioskowanej procedury celnej. W wyniku nadzorowania odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zapłaconego poboru akcyzy przeprowadzonego w dniu 17.09.2007r. w Składzie Podatkowym "[...]" w B., stwierdzono, że ilość otrzymanych wyrobów akcyzowych - mieszaniny propanu - butanu jest niezgodna z ilością deklarowaną przez stronę wg zgłoszenia celnego nr "[...]" z dnia 15.09.2007r. Stwierdzono nadwyżkę towaru w ilości 960,00 kg. W wyniku nadzorowania odbioru przeprowadzonego w dniu 29.08.2007r. stwierdzono, że ilość otrzymanych wyrobów akcyzowych - mieszaniny propanu - butanu jest niezgodna z ilością deklarowaną przez stronę wg zgłoszenia celnego nr "[...]" z dnia 18.10.2007r. Stwierdzono nadwyżkę towaru w ilości 240,00 kg. Zdaniem organu celnego, zwiększenie ilości towaru spowodowało zwiększenie wartości celnej towaru z 61 551,00 USD na 62 155,80 USD przyjmując cenę jednostkową 630,00 USD za tonę (zgodnie z rachunkiem nr "[...]" z dnia "[...]") oraz zwiększenie podstawy cła ze 175 088,00 PLN na 176 808,00 PLN. Odnośnie zgłoszenia celnego z dnia 18.10.2007r., zwiększenie ilości towaru spowodowało zwiększenie wartości celnej towaru z 72 041,50 USD na 72 220,30 USD przyjmując cenę jednostkową 745,00 USD za tonę (zgodnie z rachunkiem nr "[...]" z dnia "[...]") oraz zwiększenie podstawy cła ze 194 570,00 PLN na 195 053,00 PLN. Po przeprowadzeniu postępowania w przedmiotowych sprawach, rozszerzonych następnie o klasyfikację taryfową i stawkę cła z powodu stwierdzonych nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" określił większą ilość towaru o 960,00 kg, co po przemnożeniu przez cenę 630,00 USD/1000kg, zwiększyło jego wartość o kwotę 604,80 USD. Tym samym nastąpiło zwiększenie podstawy cła z 175 088 PLN na 176 808 PLN. Natomiast zmiana klasyfikacji taryfowej z CN 2711 19 00 00 na CN 2711 12 97 00 spowodowała zmianę stawki cła z 0% na 0,7%, co spowodowało zwiększenie kwoty cła wynikającej z długu celnego (różnica między kwotą cła określoną w decyzji a kwotą wynikającą ze zgłoszenia celnego wyniosła – 1238,00 zł). Zwiększenie ilości towaru wpłynęło na zwiększenie postawy opodatkowania w imporcie wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym i w efekcie nastąpiło zwiększenie kwoty samej akcyzy (różnica między kwotą akcyzy określoną w decyzji a kwotą wynikającą ze zgłoszenia celnego wyniosła – 667,00 zł). Zwiększenie ilości towaru z 97 700,00 kg na 98 660,00 kg wpłynęło także na zwiększenie wysokości opłaty paliwowej (różnica między wysokością opłaty paliwowej określoną w decyzji a kwotą wynikającą ze zgłoszenia celnego wyniosła – 104,00 zł). Zwiększenie kwoty cła, kwoty akcyzy oraz wysokości opłaty paliwowej wpłynęło następnie na zwiększenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów z 256 158,00 PLN na 259 887,00 PLN i w efekcie nastąpiło zwiększenie kwoty samego podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (różnica między kwotą podatku VAT określoną w decyzji a kwotą wynikającą ze zgłoszenia celnego wyniosła – 820,00 zł). Z kolei decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił większą ilość towaru o 240,00 kg, co po przemnożeniu przez cenę 745,00 USD/1000kg, zwiększyło jego wartość o kwotę 178,80 USD. Tym samym nastąpiło zwiększenie podstawy cła z 194 570,00 PLN na 195 053,00 PLN. Natomiast zmiana klasyfikacji taryfowej z CN 2711 19 00 00 na CN 2711 12 97 00 spowodowała zmianę stawki cła z 0% na 0,7%, co spowodowało zwiększenie kwoty cła wynikającej z długu celnego (różnica między kwotą cła określoną w decyzji a kwotą wynikającą ze zgłoszenia celnego wyniosła – 1365,00 zł). Zwiększenie ilości towaru wpłynęło na zwiększenie postawy opodatkowania w imporcie wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym i w efekcie nastąpiło zwiększenie kwoty samej akcyzy (różnica między kwotą akcyzy określoną w decyzji a kwotą wynikającą ze zgłoszenia celnego wyniosła – 166,00 zł). Zwiększenie ilości towaru, a zarazem jego wartości oraz kwoty cła wpłynęło następnie na zwiększenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów z 197 076,00 PLN na 198 924,00 PLN i w efekcie nastąpiło zwiększenie kwoty samego podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (różnica między kwotą podatku VAT określoną w decyzji a kwotą wynikającą ze zgłoszenia celnego wyniosła – 406,00 zł). Podstawą rozstrzygnięcia był art. 4 ust. 9, art. 20, art. 29, art. 35, art. 67, art. 78 ust. 1 i ust. 3, art. 201, art. 214 ust.1, art. 220 ust.1, art. 221 ust.1, art. 222 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.1 0.1992r. ze zm.), art. 141, art. 169 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 z dnia 02 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11.10.1993r. ze zm.), art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987r. ze zm.), art.1 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 301 z dnia 31.1 0.2006r. ze zm.), art.11, art. 51, art. 65 ust. 1, ust. 5 i ust. 6, art. 69 ust. 1, art. 73 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (Dz.U. nr 68, poz. 622 ze zm.), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. - w sprawie kursu wymiany stosowanego w celu ustalania wartości celnej (Dz. U. nr 87, poz.827), art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 8 pkt. 2, art. 1 O ust. 2, art. 13 ust. 3, art. 20 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt. 1 , art. 62 ust. 1 pkt. 1 , art. 64, art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. - o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. - w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), § 17 ust. 1 pkt. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004r. - w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. nr 89, poz. 849 ze zm), art. 5 ust.1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust.13 i ust.15, art. 33 ust.2, art. 34 ust. 4, art. 37, art. 41 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. - o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), art. 13 § 1 ust. 1 , art. 21 § 1 pkt 1, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 63 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r nr 8, poz. 60 ze zm.). Od powyższych decyzji Spółka wniosła odwołanie domagając się ich uchylenia. Decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie: - art. 4 ust. 9, art. 29, art. 35, art. 67, art. 78 ust. 1 i 3, art. 201, art. 214, art. 220 ust. 1, art. 222 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 141, art. 169 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 z dnia 02.07.1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej, art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17.10.2006 zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, art. 11, art. 51, art. 65 ust. 1, ust. 5 i ust. 6, art. 69 ust. 1, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19.03.2004r. Prawo celne, - art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2 i art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, - art. 10 ust. 1 pkt 4, 20 ust. 2 i ust. 5 ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, - art. 37k ust. 1 w zw. art. 370 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27.10.1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę, Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia "[...]" i z dnia "[...]" uchylił zaskarżone decyzje w części dotyczącej określenia wartości celnej towaru, podstawy wymiaru cła, kwoty długu celnego, podstawy naliczania podatku od towarów i usług VAT oraz kwoty podatku od towarów i usług VAT, a także dokonał określenia powyższych elementów. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że stosownie do treści art. 20 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992r. ze zm.) w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności celne określone są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z mieszaniną propan-butan. Biorąc pod uwagę fakt, iż w Taryfie celnej mieszanina tych dwóch gazów nie została wymieniona z nazwy, jej właściwa klasyfikacja powinna odbywać się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Organ przedstawił zasady klasyfikacji taryfowej z uwzględnieniem ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz sposób klasyfikacji przedmiotowego towaru. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie można mówić o odrębnym, chemicznie zdefiniowanym związku (patrz definicja zawarta w notach wyjaśniających do działu 28), lecz dwoma związkami chemicznymi (pomijając zanieczyszczenia) propanem i butanem stanowiącymi mieszaninę. Podpozycja 2711 12 odnosi się do propanu o różnej czystości (powyżej 99%, od 90% do 99% oraz pozostałego, czyli poniżej 90%) jak i zastosowaniu (stosowany, jako paliwo napędowe, do ogrzewania, do przeprowadzenia procesu specyficznego). Podpozycja 2711 13 odnosi się natomiast do butanów, także o różnej czystości i zastosowaniu (analogicznie jak w przypadku propanu). W związku z powyższym występują dwie podpozycje, do których w myśl reguły 2b można byłoby zaklasyfikować propan-butan. W tym przypadku niezbędne jest skorzystanie z Reguły 3, do której odwołuje się Reguła 2b. Zgodnie z Regułą 3a pozycja (również podpozycja), która daje najbardziej szczegółowy opis będzie uprzywilejowana w stosunku do tych, które dają opis bardziej ogólny. Jednakże w przypadku, gdy z dwóch lub więcej pozycji każda odnosi się jedynie do części materiałów lub substancji zawartych w wyrobach mieszanych lub złożonych lub jedynie do części pozycji w zestawie przeznaczonym do sprzedaży detalicznej, pozycje te mają być rozważane, jako jednakowo właściwe dla tych wyrobów nawet, gdy jedna z nich daje bardziej szczegółowy lub precyzyjniejszy opis wyrobów. Organ stwierdził, że Reguła 3a nie daje możliwości rozstrzygnięcia, która z pod pozycji jest właściwa dla mieszaniny gazów propan-butan, w takim przypadku kolejną Regułą, wg której należy dokonać próby rozstrzygnięcia klasyfikacji jest Reguła 3b. Zgodnie z Regułą 3b mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub składające się z różnych składników oraz wyroby w kompletach przeznaczone do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być sklasyfikowane na podstawie reguły 3a, sklasyfikowane będą tak, jakby składały się z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadnicze cechy, w granicach możliwości zastosowania tego kryterium. Organ II instancji zgodził się ze Spółką, że różnice parametrów fizykochemicznych propanu-butanu oraz czystego propanu są na tyle znaczące, że przyjmując jedynie to kryterium za wyznacznik klasyfikacji trudno jest zrozumieć zasadność zastosowania Reguły 3b. Jednakże kryterium właściwości fizykochemicznych nie musi, i często nie jest jedynym kryterium przesądzającym o klasyfikacji w myśl reguły 3b. W przedmiotowej sprawie dokonując klasyfikacji mieszaniny propan-butan właściwym, możliwym do zastosowania kryterium nadającym zasadniczy charakter wyrobowi, w myśl Reguły 3b, jest kryterium ilościowe. Zatem o klasyfikacji decydować będzie przeważająca ilość jednego z dwóch podstawowych składników tj. propanu lub butanu. Ponadto organ wyjaśnił, że w przypadku braku możliwości rozstrzygnięcia klasyfikacji w oparciu o Regułę 3b należy zastosować Regułę 3c zgodnie z którą, gdy wyroby nie mogą być sklasyfikowane na podstawie reguły 3a lub 3b, będą one sklasyfikowane zgodnie z pozycją (również pod pozycją) która występuje ostatnia w porządku numerycznym, spośród tych, które jednakowo zasługują na wzięcie ich pod uwagę. Jako, że w przedmiotowej sprawie jedynymi podpozycjami, które można wziąć pod uwagę są te, które przynajmniej w części odnoszą się do klasyfikowanego towaru tj. 271112 - Propan oraz 271113 - Butany, w myśl Reguły 3c mieszaninę gazów propanbutan zawsze należałoby klasyfikować do pozycji 2711 13, bez względu na to, którego gazu byłoby więcej w mieszaninie. Sugerowana przez Spółkę podpozycja 2711 19, nie może być wzięta pod uwagę, ponieważ nie odnosi się nawet w części do zawartej w mieszaninie substancji, przez co nie opisuje towaru w sposób bardziej szczegółowy od podpozycji 271112 oraz 271113. W tej sytuacji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w sprawie zaklasyfikowania towaru korzystając z Reguły 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, mając na uwadze Regułę 1, Regułę 2b oraz Regułę 6 odnoszącą się do klasyfikacji towaru w ramach podpozycji. Zdaniem organu II instancji, zasadnie również zostało przyjęte kryterium ilościowe, jako decydujące o zasadniczym charakterze przedmiotowego wyrobu. Zastosowanie w tym przypadku Reguły 3b w żadnym stopniu nie naruszyło Reguły 1, ponieważ uwagi do sekcji i działów nie wskazują do jakiej pozycji (podpozycji) należy klasyfikować propan-butan. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się jednak ze stanowiskiem organu I instancji odnośnie ustalenia wartości celnej towaru, w związku ze stwierdzoną jego nadwyżką. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 29 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33. Doprecyzowanie ww. zapisu następuje w Rozporządzeniu Wykonawczym do Wspólnotowego Kodeksu Celnego (rozporządzenie Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r.). Jak wynika z zapisu art. 144 ust. 1 tego rozporządzenia, do celów ustalania, na mocy art. 29 WKC, wartości celnej towarów, których cena nie została faktycznie zapłacona w chwili określonej dla ustalenia wartości celnej, cena należna w ramach rozliczenia w określonym terminie stanowi, co do zasady, podstawę dla określenia wartości celnej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, błędne jest przyjęcie rozwiązania, zgodnie z którym każda ustalona różnica pomiędzy ilością towaru wynikającą z dokumentów a stwierdzoną podczas badania, pomiaru itp., dokonanego po zwolnieniu towaru, musi automatycznie skutkować zmianą wartości celnej towaru. Korekta wartości celnej z powodu stwierdzenia nadwyżki lub niedoboru towaru powinna więc być dokonywana przez organy celne, ale tylko po przedstawieniu przez importera stosownych dokumentów stwierdzających jakie płatności były należne i jakie zostały dokonane (kontrakty, bankowe dokumenty, noty korygujące itp.). Dokumenty takie powinny jednoznacznie wskazywać za jaką ilość towaru importer zapłacił, przy czym należy brać pod uwagę także postanowienia kontraktowe, mogące wyjaśniać przyczynę rozbieżności między kwotą wymaganą do zapłaty a kwotą obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i ilości faktycznie wprowadzonego towaru. Organ zauważył, że z wyjaśnień Spółki wynika, iż stwierdzona nadwyżka w wysokości ok. 0,98% oraz ok. 0,25% zgłaszanej ilości powinna być postrzegana jako drobna pomyłka przy załadunku płynnego towaru masowego. Z tłumaczenia kontraktu Nr "[...]" z dnia 15 stycznia 2006r. przedstawionego przez Spółkę nie wynika, aby sprzedający był zobowiązany np. do sporządzania protokołu z ilości otrzymanego towaru w celu dokonywania na tej podstawie ostatecznych rozliczeń ze sprzedającym. Zapisy kontraktu nie wskazują, aby kupujący był zobowiązany sprzedającemu do uiszczenia należności związanych ze stwierdzoną niewielką nadwyżką towaru. Dlatego, zdaniem organu odwoławczego, zmiana wartości celnej zadeklarowanej w przedmiotowych zgłoszeniach celnych jest niezasadna. Organ ponadto wyjaśnił, iż obowiązek podatkowy w imporcie towarów w myśl art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług powstaje z chwilą powstania długu celnego. Ten zaś powstaje, zgodnie z treścią art. 201 ust. 2 WKC, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Brzmienie art. 33 ust. 1 ustawy VAT jednoznacznie wskazuje, że podatek od towarów i usług w imporcie oparty jest na zasadzie samoopodatkowania, co oznacza, że podatnik obowiązany jest sam obliczyć i wykazać w zgłoszeniu celnym kwoty tego podatku z uwzględnieniem obowiązujących stawek oraz uiścić należny podatek w określonym terminie. Zasadą jest, że podatek VAT powstaje z mocy prawa, wydanie decyzji dla powstania zobowiązania w tym podatku nie jest przewidziane, z wyjątkiem sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że wysokość podatkowa jest inna od zadeklarowanej przez podatnika. Decyzja wymierzająca podatek w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji ma charakter deklaratoryjny, stwierdza bowiem w jakiej wysokości podatek winien był podatnik sam wyliczyć i uiścić. W przedmiotowej sprawie określenie zobowiązania w podatku VAT w drodze decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego nie kształtowało nowego zobowiązania podatkowego, ponieważ zobowiązanie to już ukonstytuowało się w chwili powstania długu celnego ( art. 19 ust. 7). Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił także Spółce, iż przepis art. 37 ust. 1 ustawy VAT jedynie wyznacza termin, w którym należy uiścić różnicę w należnościach podatkowych pomiędzy kwotą wykazaną przez podatnika w zgłoszeniu celnym, a określoną przez organ celny w swojej decyzji. Nie zwalnia natomiast z obowiązku obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku w prawidłowej wysokości, a tym samym nie anuluje zaległości podatkowej wynikającej z niewłaściwie zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym kwoty podatku. Zasada ta dotyczy również podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, które również są podatkami samoobliczalnymi, w związku z czym nieprawidłowe ich zadeklarowanie w zgłoszeniu celnym powoduje powstanie zaległości podatkowej. Na powyższe decyzje Spółka wniosła skargę domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji w części dotyczącej: określenia, iż towar importowany przez Spółkę należy do kodu celnego CN 27 11 12 97 00; określenia Spółce cła wg stawki 0,7% z tytułu importu towaru, tj. w wysokości 1.226,00 zł oraz w wysokości 1.362,00 zł; określenia Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w wysokości 169,00 zł oraz w wysokości 299,00 zł. Decyzjom zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 2 i art. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej; - Reguły 2b w związku z Regułą 3c Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej z rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej; - art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Spółka podniosła, że zaskarżona decyzja narusza jej interes prawny, gdyż importowany przez nią towar, tj. propan-butan, został zaklasyfikowany przez organ do kodu celnego CN 27 11 12 97 00, dla którego cło wynosi 0,7%, a nie jak wskazała Spółka do kodu celnego CN 27 11 19 00 00, dla którego cło wynosi 0%. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu. Spółka przez lata zaliczała propan-butan do kodu celnego CN 27 11 19 00 00. Strona skarżąca nie zgodziła się z organem, że mieszanina propanu i butanu nie została wymieniona w Nomenklaturze Scalonej i w związku z tym jej właściwa klasyfikacja powinna odbywać się zgodnie z Ogólnymi regułami. Bowiem Minister Finansów w obwieszczeniu z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, zgodnym z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 zmieniającym załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w Tabeli stawek celnych, sekcja V, dział 27 "Paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji; substancje bitumiczne; woski mineralne", w dziale 2711 obejmuje mieszaniny butanu z propanem. Zdaniem Spółki, podpozycje: 27 11 12 – propan, 27 11 13 – butany i 27 11 14 – etylen, propylen, butylen i butadien, dotyczą wskazanych z nazwy gazów o różnym stopniu czystości, gdzie zanieczyszczeniem nie są inne węglowodory gazowe – tj. np. dla propanu: butan i etylen, dla propylenu: butadien i butan, itd., ale inne niż węglowodory substancje, z którymi dane gazy reagują, tj. np. dla propanu woda lub alkohol etylowy. Racjonalny prawodawca wspólnotowy przewidział, że węglowodory gazowe mogą się mieszać, gdzie takie mieszaniny nie oznaczają "zanieczyszczenia" jednego węglowodoru innym, i na taką okoliczność stworzył kod celny CN 27 11 19. W ocenie Spółki, sekcja 2711 Nomenklatury Scalonej została poświęcona w szczególności propanowi i butanowi - o różnych stopniach czystości, gdzie zanieczyszczeniami nie są inne węglowodory, lecz substancje innego rodzaju, zdolne do mieszania się z tymi węglowodorami. Pozycja CN 27 11 19 00 00 dotyczy mieszanin propanu z butanem, w dowolnych proporcjach. Spółka podniosła, iż Reguła 3b jako jedyny, ekskluzywny faktor rozstrzygający o przyporządkowaniu danej mieszaniny do kodu celnego jednego ze składników mieszaniny, podaje okoliczność decydowania o zasadniczym charakterze wyrobu, w sensie cech fizykochemicznych. Jest to jedyna, wyłączna przesłanka stosowania Reguły 3b. Natomiast organ wymyślił przesłankę "kryterium ilościowego". Zdaniem Spółki oprócz Reguły 1 zastosowanie znajdzie Reguła 2 b) odsyłająca do Reguły 3 c). Natomiast Reguła 3 b) nie znajduje w sprawie niniejszej zastosowania, ponieważ żaden ze składników mieszaniny propan butan nie nadaje tej mieszaninie zasadniczego charakteru co przyznał sam organ. Przyjęte przez organ "kryterium ilościowe" nie może być brane pod uwagę, gdyż nie ma żadnego oparcia w prawie. Dlatego zastosowanie ma Reguła 3 c), nakazująca stosowanie kodu Nomenklatury Scalonej ostatniego w kolejności, spośród możliwych do zastosowania, tj. właśnie CN 27 11 19 00 00. Ponadto Spółka podniosła, iż Dyrektor ustalając Spółce nienależne cło z tytułu importu propan-butanu doprowadził do bezprawnego zawyżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie. Na skutek powyższego Spółka została zmuszona zapłacić podatek od towarów i usług wyższy niż wynika to prawidłowej klasyfikacji towaru importowanego przez Spółkę, tj. wg kodu celnego CN 27 11 1900 00, z pełnym zawieszeniem cła na czas nieokreślony. Zdaniem strony skarżącej organ naruszył art. 120 o.p., gdyż wydając decyzję nie działał na podstawie przepisów prawa. Dyrektor Izby Celnej pominął treść przepisów Rozporządzenia, a w szczególności art. 2 i 3 oraz Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wbrew wskazanym przepisom, organ błędnie zakwalifikował importowany przez Spółkę gaz propan - butan do "czystego propanu", samowolnie pozbawił treści kod celny CN 27 11 190000, nie podając, do czego innego stosuje się ten kod celny, niż do propan-butanu, samowolnie i na niekorzyść Spółki manipulował warunkami określania właściwej kwalifikacji celnej, podając nie mający oparcia w przepisach prawa warunek "zawartości ilościowej". Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie zasady zaufania zawartej w art. 121 o.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy argumentacji Spółki odnośnie prowadzenia postępowania przez organ I instancji bez przeprowadzenia dowodów w zakresie decydującej roli w określeniu cech towaru importowanego przez Spółkę. Ponadto organy nieoczekiwanie zmieniły we wrześniu 2007r. klasyfikację celną towaru od lat importowanego przez Spółkę. Zdaniem Spółki Dyrektor Izby Celnej nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego, nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Organ odwoławczy wymyślił inny parametr – "kryterium ilościowe", nie biorąc pod uwagę, iż nie było podstaw do zmiany Spólce kodu celnego importowanego towaru. Tym samym został naruszony art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Ponadto zarzucono organowi, że nie ocenił na podstawie całego materiału dowodowego, czy Spółka prawidłowo kwalifikowała importowany przez siebie towar do kodu celnego CN 27 11 19 00 00. W szczególności organ odwoławczy przyznał, iż właściwości fizykochemiczne propanu i propan - butanu są tak różne, że propan nie rozstrzyga o zasadniczym charakterze mieszaniny importowanej przez Spółkę - wg Reguły 3b. Pomimo tego organ wymyślił inną zasadę - "kryterium ilościowe". Tym samym został naruszony art. 191 o.p. Spółka podniosła, iż organ odwoławczy zaniechał omówienia dowodów, ograniczając się do przyjęcia oceny organu I instancji w zakresie zmiany klasyfikacji towaru importowanego przez Spółkę. W decyzji nie uzasadniono, dlaczego organ nie dał wiary wyjaśnieniom Spółki i na jakiej podstawie prawnej za podstawę rozstrzygnięcia o obowiązkach Spółki przyjął "kryterium ilościowe". Tym samym został naruszony art. 210 § 4 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Ponadto organ wyjaśnił, że na mieszaninę gazów propan-butan wydawane już były wiążące informacje taryfowe (WIT, BTI), które rozstrzygały o klasyfikacji taryfowej towarów. Decyzje WIT ważne są przez okres 6 lat od daty ich wydania i są wiążące dla organów celnych po ich wydaniu. Zdaniem organu Spółka powinna była złożyć wniosek o wydanie WIT dla importowanego przez nią towaru, z chwilą wydania dla niej niekorzystnych decyzji. Organ zauważył także, iż obok wskazanych przez stronę na stronie internetowej Ministerstwa Finansów not wyjaśniających znajduje się link do wydanej w Polsce w dniu 2.07.2007r. WIT dla podobnego towaru. WIT ten klasyfikuje mieszaninę propanu-butanu do kodu CN 2711 1297 w oparciu o Regułę 1, Regułę 2a, Regułę 3b oraz Regułę 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż wywód organu odwoławczego oraz noty wyjaśniające wskazały jednoznacznie, że właściwą pozycją dla mieszaniny propan-butan jest pozycja 2711. Organ podniósł, iż podpozycję i kod CN można ustalić jedynie w oparciu o Reguły 2b, 3b i 6 ORINS. W obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880), wskazanego przez Spółkę, zostały opublikowane wyjaśnienia dotyczące m.in. klasyfikacji towarów objętych pozycją 2711. Wśród towarów objętych powyższą pozycją została wymieniona mieszanina propanu i butanu. Jednakże wyjaśnienia te wskazują jedynie, że przedmiotowe węglowodory należy klasyfikować do pozycji 2711. Natomiast noty wyjaśniające do Taryfy celnej nie rozstrzygają spornej kwestii, czyli podpozycji i kodu CN. Ponadto Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ celny dołożył wszelkiej staranności w celu ustalenia stanu faktycznego. Dokonując klasyfikacji towaru oparł się na certyfikatach określających skład mieszaniny oraz wynikach przeprowadzonych badań laboratoryjnych. Spółka miała również zapewniony czynny udział w postępowaniach przed organami obu instancji. Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej p.p.s.a., Sąd zarządził połączenie spraw ISA/OI 176/08 i ISA/OI 185/08 do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu. Zatem istotą sądowej kontroli jest ocena zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. W tym celu sąd administracyjny dokonuje wykładni przepisów prawnych, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Następnie ocenia prawidłowość zastosowania odpowiednio rozumianego przepisu prawnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Nie jest zasadny zarzut Spółki, że Dyrektor Izby Celnej nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego, nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Nie można również podzielić poglądu, że Organ odwoławczy wymyślił inny parametr – "kryterium ilościowe", nie biorąc pod uwagę, iż nie było podstaw do zmiany Spółce kodu celnego importowanego towaru. Nie można uznać zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W Sprawie ISA/OI 185/08 przedmiotem importu był towar będący mieszaniną węglowodorów: etan -0.2 %, propan od 61 % do 62,7 %, izobutan od 13 % do 13,4 %, n-butan –od 22,9% do 24,1 %, izopentan – od 0,8% do 1 %, n-pentan – od 0,2 % do 0,3 %, pozostałe od 0,1 do 0,2 %. W Sprawie ISA/OI 176/08 przedmiotem importu był towar będący mieszaniną węglowodorów: metan, etan – 0,42 %, propan 53,72 % , butan, pentan 42,82 %, , pozostałe – 3,04 %. Te ustalenia nie są kwestionowane przez Spółkę. Zdaniem skarżącego pdpozycja CN 2711 19 00 00 określona z rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej dotyczy mieszaniny propanu z butanem , w dowolnych proporcjach. Takie stanowisko nie jest prawidłowe. Te proporcje mają znaczenie. Na przykład w przepisach krajowych, które obowiązywały przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, w dziale 27 ( Dz. U. 226, poz. 1885 z 23 grudnia 2002, stanowiący załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 17 XII 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej) obejmującym gazy ziemne i inne węglowodory gazowe skroplone: przewidziana była mieszanina propanu i butanu, o zawartości C3 od 18% do 55% oraz o zawartości C4 nie mniejszej niż 45%. Nie można podzielić poglądu skarżące Spółki, że kryterium ilościowe nie może być brane pod uwagę, jako nie mające żadnego oparcia w prawie. Z wiedzy powszechnie dostępnej wynika, że propan, (C3H8) to bezbarwny i bezwonny gaz. Występuje on w niewielkich ilościach w gazie ziemnym oraz w większych ilościach w ropie naftowej. Z ropy naftowej wydziela się go w czasie destylacji w formie mieszaniny z butanem, którą stosuje się jako paliwo, znane jako LPG służące do napełniania butli do kuchenek oraz napędzania pojazdów. Gaz skroplony jest mieszaniną propanu i butanu i obecnie znajduje najczęstsze zastosowanie jako paliwo silnikowe. Oba składniki są otrzymywane w procesie przeróbki ropy naftowej, przy czym ich średni uzysk nie przekracza 2% masy przerobionego surowca. Proporcje ilościowe obu składników w mieszaninie są różne w poszczególnych krajach. Przy stosowaniu LPG jako paliwa silnikowego w okresie zimowym jest istotny podwyższony udział propanu w celu zapewnienia możliwości właściwego odparowania gazu i z tego względu np. w Kanadzie stosuje się czysty propan natomiast we Włoszech tylko do 30% w mieszaninie. Obowiązująca w Polsce norma PN / C960008 określa proporcje propanu i butanu w mieszaninie: C3 mniej niż 18 % nie więcej niż 55 % ,C( nie mniej niż 45 %. Zgodnie z art. 3 Rozporządzenia Rady (EWG) NR 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy: a) pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego; b) siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00". 2. Podpozycje Taric są identyfikowane poprzez dziewiątą i dziesiątą cyfrę, które wraz z numerami kodów określonymi w ust. 1 stanowią numery kodów Taric. W przypadku braku podpodziału wspólnotowego dziewiątą i dziesiątą cyfrą kodu będą cyfry "00". W świetle powyższych rozważań należy podzielić poglądu organu, że w przypadku mieszaniny propan – butan, które miałyby charakter wiodący, jedynymi podpozycjami, które można wziąć pod uwagę są te, które przynajmniej w części odnoszą się do klasyfikowanego towaru tj. 271112 - Propan oraz 271113 – Butany. W przypadku wystąpienia mieszaniny propanu, butanu z innymi węglowodorami w takich proporcjach, że żaden z tych gazów nie miał funkcji wiodącej, definiującej właściwość mieszaniny w sposób pozwalający na zaliczenie do "czystego " propanu lub butanu, to przy kwalifikowaniu towaru może być brana pod uwagę podpozycja 2711 19 00 00. W takim przypadku miałaby bowiem zastosowanie Reguła 3c. Nie można uznać zarzutu skargi, że przy kwalifikowaniu towaru, w ustalonym stanie faktycznym, powinna być brana pod uwagę podpozycja 2711 19. Ta podpozycja 2711 19 nie może być wzięta pod uwagę, ponieważ w sposób bardziej szczegółowy od tej podpozycji opisywana jest w podpozycji 271112. A zatem nie można uznać zarzutu skargi, że przy kwalifikowaniu towaru powinna być brana pod uwagę podpozycja 2711 19. Ta podpozycja 2711 19 może być wzięta pod uwagę, przy wystąpieniu mieszaniny gazów , w tym propanu z butanem w takich proporcjach, że żaden z tych gazów nie miałby funkcji wiodącej. W związku z tym nie można zgodzić się z zarzutem Spółki, że podpozycja 2711 19, jest pusta. Ponadto w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z dnia 4 grudnia 2006 r., nr .86.880 zał.) wskazano, że pozycja 27 11 obejmuje m. in. metan, nawet czysty oraz etan o czystości mniejszej niż 95 %, Żadna z podpozycji pozycji 27 11 nie wymienia ani i etanu, ani metanu powstałego z ropy naftowej. W świetle ustalonego stanu faktycznego i rozważań prawnych, nie jest słuszny pogląd skarżącej Spółki, że kryterium ilościowe nie może być brane pod uwagę, jako nie mające żadnego oparcia w prawie. W konsekwencji nie można uznać zarzutu naruszenia prawa materialnego: art. 2 i art. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z Regułą 3a pozycja (również podpozycja), która daje najbardziej szczegółowy opis będzie uprzywilejowana w stosunku do tych, które dają opis bardziej ogólny. Jednakże w przypadku, gdy z dwóch lub więcej pozycji każda odnosi się jedynie do części materiałów lub substancji zawartych w wyrobach mieszanych lub złożonych lub jedynie do części pozycji w zestawie przeznaczonym do sprzedaży detalicznej, pozycje te mają być rozważane, jako jednakowo właściwe dla tych wyrobów nawet, gdy jedna z nich daje bardziej szczegółowy lub precyzyjniejszy opis wyrobów. Reguła 3a nie daje możliwości rozstrzygnięcia, która z podpozycji jest właściwa dla mieszaniny gazów propan z innymi gazami, w tym z butanem, w takim przypadku kolejną Regułą, wg której należy dokonać próby rozstrzygnięcia klasyfikacji jest Reguła 3b. Zgodnie z Regułą 3b mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub składające się z różnych składników oraz wyroby w kompletach przeznaczone do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być sklasyfikowane na podstawie reguły 3a, sklasyfikowane będą tak, jakby składały się z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadnicze cechy, w granicach możliwości zastosowania tego kryterium. W przedmiotowej sprawie dokonując klasyfikacji mieszaniny propan-butan właściwym, możliwym do zastosowania kryterium nadającym zasadniczy charakter wyrobowi, w myśl Reguły 3b, jest kryterium ilościowe. Zatem o klasyfikacji decydować będzie przeważająca ilość jednego z dwóch podstawowych składników tj. propanu lub butanu. Nie jest w związku z tym również uzasadniony zarzut naruszenia art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Stosowanie tego przepisu jest konsekwencją przyjęcia, że importowany towar podlega stawce celnej 0.7 %, zamiast 0%. Nie można również podzielić zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Postępowanie celne i podatkowe doprowadziło do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, który obejmuje te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. ). Organ odwoławczy naruszyłby prawo tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miał miejsca. Na podstawie art.151 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji wyroku.