I SA/Ol 177/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący s. WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie s. NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.) s. WSA Wiesława Pierechod Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 04 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku VAT 1. uchyla zaskarżoną decyzję w punkcie II w zakresie dotyczącym zaległości za miesiące: maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2002r., odsetek od tych zaległości i związanych z nimi kosztów postępowania, i w tym samym zakresie uchyla decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, Nr "[...]" z "[...]" 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. określa, że zaskarżona decyzja, w uchylonej części, nie podlega wykonaniu; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. B. 500 (pięćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej – powołując się na przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit.a, 208 § 1, 596 § 1, 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, 108 § 1, 116 § 1 i § 2 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz art. 21 ustawy z 12.09.2002r. o zmianie Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 926 ze zm.) – decyzją z "[...]", "[...]", uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]"11.2007r., Nr "[...]", w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A. B. jako członka Zarządu Spółki z o.o. "A" za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i listopad 2002r., odsetki od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego i postępowanie w tym zakresie umorzył. W pozostałej części decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Decyzja w części utrzymanej w mocy dotyczy orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A. B. – jako członka Zarządu Spółki – za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2002r., odsetek od tych zaległości i kosztów postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę ustalił i wywiódł, co następuje: Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z "[...]"04.2007r. określił Spółce z o.o. "A" w podatku od towarów i usług : 1. zobowiązanie podatkowe za miesiące wrzesień, listopad i grudzień 2002r., 2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2002r., 3. umorzył postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2002r. Decyzja ta nie została zaskarżona i stała się decyzją ostateczną. Przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowanie egzekucyjne – przy zastosowaniu środków egzekucji administracyjnej – wobec Spółki z o.o. "A" nie doprowadziło do wyegzekwowania należności. W trakcie prowadzonego, od maja 2007r., postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny nie ustalił majątku Spółki, do którego można było skierować i prowadzić egzekucję. Ustalenie faktycznie aktualnej siedziby Spółki okazało się niemożliwe. Ani w L., ani w E. pod wskazanymi, w rejestrze, adresami Spółka nie funkcjonuje. Nadto ustalono, że Spółka nie figuruje w żadnym z L. Urzędów Skarbowych. Taki stan rzeczy uzasadniał stwierdzenie, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki stało się bezskuteczne. To zaś wskazywało na konieczność wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, za zaległości podatkowe Spółki członków Zarządu Spółki. Postępowanie takie wszczęte zostało postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]"08.2007r., wobec jedynego członka Zarządu Spółki A. B. Ponieważ zaległości podatkowe Spółki powstały w 2002r., to zgodnie z przepisami art. 21 ustawy z 12.09.2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002r. W myśl przepisu art. 107 § 1 tejże ustawy w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 ustawy Ordynacja podatkowa za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem, solidarnie z podatnikiem, również osoby trzecie. Gdy zaś podatnikiem posiadającym zaległości podatkowe jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, za jej zaległości podatkowe odpowiadają solidarnie, całym swoim majątkiem, członkowie zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członka zarządu spółki uwarunkowana jest więc bezskutecznością egzekucji wobec spółki i pozostawanie członkiem zarządu spółki w chwili powstania zobowiązania podatkowego spółki, które przekształciło się w zaległość podatkową (art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Zobowiązanie osoby trzeciej w stosunku do zobowiązania podatnika jest zobowiązaniem wtórnym. Zmniejszenie lub wygaśnięcie zobowiązania podatnika, skutkuje zmniejszeniem lub wygaśnięciem zobowiązania osoby trzeciej, wynikającej z decyzji o odpowiedzialności tej osoby za zaległości podatnika. Przepis art. 59 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wymienia przesłanki, których zaistnienie skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Wśród tych przesłanek występuje przedawnienie. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności (art. 70 § 1 O.p.). Przedmiotem postępowania w sprawie jest odpowiedzialność A. B. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług określonych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego, za wrzesień, listopad i grudzień 2002r. oraz kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na rachunek podatnika (Spółki) za : maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2002r. Termin płatności zobowiązania podatkowego za wrzesień i listopad 2002r. upłynął z datą 25 października i 25 grudnia 2002r. Termin płatności za grudzień 2002r. upłynął z dniem 25 stycznia 2003r. Zobowiązanie podatkowe za wrzesień i listopad 2002r. przedawniło się więc z upływem 31 grudnia 2007r. Stwierdzając upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za te miesiące organ zbadał i rozważył przesłanki z art. 70 § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Ustalenia faktyczne dokonane przez organ, doprowadziły go do wniosku, że w sprawie nie udało się zastosować skutecznego środka egzekucyjnego przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tytuł wykonawczy skierowany do realizacji przez Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego L. został przez tegoż zwrócony w trybie art. 22 ust. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z ustaleń tego organu wynikało, że Spółka z o.o. "A" nie jest znana pod wskazanym adresem, nie prowadziła działalności gospodarczej, a ekspediowana, na wskazany adres, korespondencja nie została podjęta przez adresata. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego Spółki, dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w banku wskazanym w zgłoszeniu aktualizacyjnym ("[...]") okazało się również bezskuteczne, gdyż w żadnej z jednostek tego Banku dłużnik nie posiada rachunku bankowego. Skoro zatem zobowiązanie podatkowe za wrzesień i listopad 2002r. uległo przedawnieniu to decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego orzekająca o odpowiedzialności A. B. za te zaległości podlegała uchyleniu, a postępowanie w tej części umorzeniu (art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Zaległości podatkowe za okresy od maja do sierpnia 2002r. powstały wskutek określenia przez organ I instancji niższych niż Spółka zadeklarowała kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Nie były to więc kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Zwrotu różnicy podatku od towarów i usług nie można utożsamiać ze zobowiązaniem podatkowym. Skoro tak, to nie można zasadnie twierdzić, że kwoty te podlegały instytucji przedawnienia. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego wiąże się bowiem ściśle ze zobowiązaniem podatkowym, o czym jednoznacznie stanowi przepis art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Na potwierdzenie prawidłowości takiego stanowiska organ powołał się na wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25.05.2006r., sygn. akt I FSK 173/2005 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 03.12.2004r., sygn. akt III SA/Wa 97/04. W myśl art. 52 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości większej od należnej, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Oznacza to, że strona (osoba trzecia) ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe na podstawie art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona (osoba trzecia) ponosi także odpowiedzialność za odsetki od zaległości oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Bezskuteczność egzekucji wobec Spółki z o.o. "A" organ odwoławczy uznał za udowodnioną w świetle zreferowanych wyżej zaszłości. Według tego organu A. B. nie przedstawił dowodów mogących skutkować zwolnieniem go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W trakcie prowadzonego postępowania nie wskazał majątku Spółki, z którego mogłaby być prowadzona skuteczna egzekucja. Nie złożył także we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki. Nie mają wpływu na wynik postępowania przedłożone przez A. B.: umowa, z "[...]"02.2005r., sprzedaży 100% udziałów w Spółce C. S. i akt notarialny dotyczący zmiany siedziby Spółki i ustanowienia jednoosobowego składu Zarządu Spółki i powołania na Prezesa Zarządu Spółki C. S. Okoliczności te nie mieszczą się bowiem w kategorii przesłanek z art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. A. B. w okresie powstania zaległości pełnił jednoosobowo funkcję członka Zarządu Spółki z o.o. "A". O istnieniu podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszeniu upadłości świadczą dane wynikające z bilansu i rachunków zysków i strat sporządzonego na "[...]"grudnia 2002r. Z dokumentu tego wynika, że Spółka poniosła na działalności gospodarczej straty: w 2001r. – 88566,64 zł i w 2002r. – 46899,88 zł. Na koniec grudnia 2002r. posiadała zobowiązanie krótkoterminowe w kwocie 301379 zł. W tym czasie dysponowała środkami finansowymi w kwocie 1394 zł. Spółka nie posiadała majątku trwałego i kapitału własnego. W bilansie na "[...]"12.2002r. wykazano kapitał ujemny w kwocie 300000 zł. Powyższe dane pozwoliły organowi na stwierdzenie, iż Spółka na koniec 2002r. była całkowicie niewypłacalna. O zaprzestaniu płacenia przez Spółkę zobowiązań można mówić już od czerwca 2002r. Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z "[...]"10.2007r. wynika, że na tę datę Spółka posiadała zadłużenie na łączną kwotę 12121,37 zł Zaprzestanie regulowania zobowiązań wobec ZUS od 16.07.2002r. przy wykazaniu kapitału własnego ujemnego za 2001r. w wysokości 251321,57 zł oraz prowadzenie nierentownej działalności gospodarczej wskazują, iż członek Zarządu miał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia długów (art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24.10.1934r. – Prawo upadłościowe, Dz.U. Nr 118, poz. 512 z 1991r., z późn. zm.). Skoro z dniem 16.07.2002r. Spółka zaprzestała regulować zobowiązania wobec ZUS, to z końcem lipca 2002r. mijał dwutygodniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Wniosek taki nie został złożony. Twierdzenia A. B. o prowadzeniu przez Spółkę efektywnej działalności gospodarczej, osiąganie przychodów i posiadanie majątku, w tym również praw, które pozwalały na stopniowe regulowanie wierzytelności Skarbu Państwa oraz innych wierzycieli nie znajdują – zdaniem organu – oparcia w zebranym w sprawie materiale. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że postępowanie w sprawie przeprowadzone zostało z obowiązującymi przepisami. A. B. na powyższa decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł skargę. Decyzji zarzucił naruszenie: – prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. "a" i "b" ustawy Ordynacja podatkowa oraz przez niezastosowanie przepisu art. 70 § 1 tejże ustawy do zaległości podatkowych za miesiące od maja do sierpnia 2002r. powstałych w wyniku określenia przez organ pierwszej instancji niniejszej nadwyżki podatku naliczonego od kwoty wykazanej przez podatnika do zwrotu na jego rachunek bankowy; – przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 tej ustawy poprzez popełnianie błędy w gromadzeniu oraz ocenie materiału dowodowego; art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny zgromadzonego materiału; art. 210 § 4 i art. 123 § 1 O.p. poprzez brak czytelnego odniesienia do dowodów i argumentacji strony, zawartej w pismach składanych w toku postępowania, W konsekwencji zgłoszonych zarzutów wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w części orzekającej o odpowiedzialności A. B. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" z siedzibą w L. za miesiące od maja do sierpnia 2002r. i o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wywiódł, że organ popełnił błąd w wykładni przepisów prawa poprzez wadliwe określenie pojęcia właściwego czasu dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Odwołując się do doktryny wywiódł, że czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas odpowiedni z uwagi na ochronę wierzycieli. Wskazując na przepis art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa wywiódł, że członek zarządu spółki uwalnia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe jeżeli wskaże na możliwość chociaż częściowego zaspokojenia wierzyciela. Zdaniem skarżącego – wbrew odmiennego stanowiska organów podatkowych – zarówno w 2002r. jak i w latach następnych nie występowały okoliczności powodujące konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Spółka prowadziła efektywną działalność, osiągała przychody, stopniowo regulowała zobowiązania i dysponowała majątkiem, w tym również prawami, które pozwalały wówczas na zaspokojenie wierzycieli. Organy miały zatem obowiązek wykazania, że Spółka już w tym czasie nie miała możliwości zaspokojenia wierzytelności podatkowych w całości lub w znacznej części. Organy nie uwzględniły okoliczności, że zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zostały w latach następnych uregulowane. Organy nie uwzględniły także tej okoliczności, że nowy właściciel Spółki przejął także jej zobowiązania wobec osób trzecich w tym wobec urzędu skarbowego i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Skarżący prezentuje pogląd, że organy nie wykazały w sposób poprawny i zgodny z prawem, iż egzekucja należności prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji winna być stwierdzona w sposób formalny, co wynika z przepisu art. 50 § 1 - § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pomimo, że egzekucję prowadziły dwa organy egzekucyjne, to żaden z nich nie zakończył go postanowieniem o umorzeniu egzekucji. W postępowaniu egzekucyjnym należy wyczerpać wszystkie możliwe sposoby prowadzenia egzekucji. Nie wystarczy, że jeden ze sposobów uznano za bezskuteczny. Stanowisko organów podatkowych, że przepis art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie ma zastosowania w sprawie, gdyż sprawa dotyczy określenia kwot zaległości w podatku od towarów i usług z tytułu zawyżenia przez Spółkę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, nie jest zasadne. Uwzględnienie w sprawie upływu okresu przedawnienia uzasadnione jest między innymi tym, że zaległość podatkowa jest zobowiązaniem podatnika, które ma obowiązek zrealizować wobec Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego (art. 5 O.p.). Spowodowana upływem okresu przedawnienia niemożność określenia kwoty samego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług skutkuje niemożnością orzekania o poszczególnych elementach tego podatku. Stanowisko prezentowane przez organy podatkowe skutkowałoby, że organy te bez jakichkolwiek ograniczeń czasowych byłyby uprawnione do korekty w zakresie zwrotu zawyżonej przez podatnika kwoty naliczonego podatku od towarów i usług do zwrotu. W realiach niniejszej sprawy zaległość za miesiące od maja do sierpnia 2002r. uległa przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu stanowiska podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, a zarzuty skarżącego uznał za nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi, poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola pod względem zgodności z prawem oznacza badanie czy postępowanie, które doprowadziło do wydania aktu (decyzji) przebiegało zgodnie z przepisami regulującymi zasady postępowania oraz czy wydana decyzja (akt) jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa stanowiącymi podstawę prawną wydanej decyzji (aktu prawnego, dokonanej czynności prawnej). Skarżący w niniejszej sprawie zgłosił zarzuty naruszenia przepisów dotyczących postępowania jak też przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy Sąd był zobligowany do zbadania, czy w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe zachowano reguły postępowania wynikające z przepisów ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), czy też doszło do naruszenia tych zasad, a jeśli doszłoby do ich naruszenia to czy uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchybienie przepisom postępowania może skutkować uchylenie decyzji tylko wówczas, kiedy stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kontrolując przebieg postępowania w sprawie, Sąd nie stwierdził by organy podatkowe uchybiły przepisom prawa formalnego. Zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania uznał więc za nieuzasadnione. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe zebrały materiał dowodowy wystarczający w zupełności do podjęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności członka Zarządu Spółki z o.o. "A" za jej zaległości podatkowe. Fakt, że Spółka z o.o. "A" posiada zaległości podatkowe wynika z decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]"04.2007r., Nr "[...]". Zaległości te nie zostały uregulowane przez Spółkę, a prowadzona przeciwko niej egzekucja okazała się bezskuteczna. Tytuł wykonawczy dotyczący Spółki, skierowany do Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego L. został zwrócony ze względu na stwierdzenie, iż pod wskazanym w rejestrze sądowym adresem Spółki, Spółka nie prowadzi działalności. Spółka nie figuruje także w żadnym z urzędów skarbowych w L.. Skierowana, przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, egzekucja do rachunku bankowego Spółki okazała się także bezskuteczna. W prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie ustalono żadnego majątku Spółki, do którego byłoby możliwe prowadzenie skutecznej egzekucji. W tym stanie rzeczy stanowisko organów podatkowych, iż egzekucja wobec Spółki z o.o. "A" jest bezskuteczna uznać należało za trafne. Zakończenie postępowania egzekucyjnego przez wydanie postanowienia o umorzeniu tego postępowania – jak wynika z art. 59 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (ustawa z 17.06.1966r. t. jedn. Dz.U. z 2002r. Nr 110, poz. 968 z późn. zm.) – wydaje się na żądanie zobowiązanego albo wierzyciela niebędącego jednocześnie organem egzekucyjnym ... . W sprawie niniejszej wniosku zobowiązanego o umorzenie postępowania egzekucyjnego nie było. Wydanie zatem postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki nie było bezwzględnie konieczne, by stwierdzić, że postępowanie to jest bezskuteczne. Z materiału zebranego w sprawie przez organy podatkowe i dokonanych na jego podstawie ustaleń wynika, że wszczęcie postępowania o odpowiedzialności A. B. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" było uzasadnione. Z bilansów oraz rachunków zysków i strat Spółki sporządzonych na koniec lat 2001 i 2002 wynikało, że Spółka poniosła stratę, a jej kapitał był ujemny. Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 22.10.2007r. wynika, że na tę datę Spółka posiadała wobec ZUS zadłużenie dotyczące 2002r. Kondycja finansowa Spółki i zaleganie z zapłatą długów stanowiły dostateczną podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Z rejestru sądowego wynika, że A. B. w 2002r. był członkiem Zarządu Spółki. Na członku Zarządu spoczywa więc obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Wniosku takiego nie złożył. Ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji opierają się na materiale zgromadzonym w sprawie. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób nienaruszający zasad postępowania określonych w wymienionych przez skarżącego przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu organ nie uchybił przepisom art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie przeprowadzone zostało na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Organy podatkowe zebrały dostatecznie obszerny materiał dowodowy pozwalający na ustalenie właściwego stanu faktycznego. Dokonały oceny tego materiału w granicach swobodnej, lecz nie dowolnej oceny, a zatem nie uchybiły przepisom art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także dlaczego zbycie udziałów w Spółce na rzecz nowego udziałowca nie mogło skutkować uwolnienia A. B. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Odrębnym zaś zagadnieniem pozostaje kwestia zastosowania, do ustalonego stanu faktycznego, właściwych przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe wyraziły pogląd, iż w sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż kwota różnicy podatku naliczonego nad należnym nie stanowi zobowiązania podatkowego podlegającego instytucji przedawnienia. Dalej organ wywiódł, że decyzja organów podatkowych określająca prawidłową wysokość różnicy pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym do przeniesienia na następny okres nie jest decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, a zatem możliwość jej wydania nie ulega przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zajmując takie stanowisko organ podatkowy odwołał się do rozstrzygnięć zawartych w wyrokach: NSA z 25.05.2006r. sygn. I FSK 173/2005 i WSA w Warszawie z 3.12.2004r., sygn. III SA/Wa 97/04 oraz z 14.01.2008r., sygn. III SA/Wa 1520/07. Wyrażonych stanowisk we wskazanych wyrokach Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie neguje i nie podejmuje z nimi polemiki. Zauważa tylko, że orzeczenia te zapadły w konkretnych sprawach i w indywidualnie ustalonych stanach faktycznych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę poddał analizie przepisy traktujące o podatku, zobowiązaniu podatkowym, obowiązku podatkowym, zaległościach podatkowych i upływie okresu przedawnienia. Analizując treść przepisu art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, dojść należy do wniosku, że przedawnienie w równym stopniu dotyczy zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa jak też tych, które powstają w wyniku doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Wątpliwości rodzą się natomiast co do tego czy zobowiązanie podatkowe jest jedynym przedmiotem podlegającym przedawnieniu. W szczególności można mieć wątpliwości czy wraz z przedawnieniem zobowiązania podatkowego przedawniają się także inne elementy stosunku prawno-podatkowego, zwłaszcza, że przepis art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie stanowi wprost o przedawnieniu obowiązku podatkowego, a traktuje o jego skonkretyzowanej postaci czyli o zobowiązaniu podatkowym. Gdy powołany wyżej przepis ustawy O.p. traktowałby o przedawnieniu obowiązku podatkowego, nie byłoby żadnych wątpliwości co do tego, że upływ okresu przedawnienia dotyczy wszystkich elementów stosunku prawno-podatkowego. W doktrynie ogólnie przyjęto, że przedawnienie z art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczy tylko zobowiązań podatkowych oraz kosztów postępowania podatkowego nie dotykając innych obowiązków zobowiązanego bądź uprawnień organów podatkowych. Nie jest to jednak jedyny pogląd. Prezentowane jest także stanowisko odmienne, zwolennicy którego wyrażają pogląd, że art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa winien – w drodze analogii – mieć zastosowanie także do zobowiązania podatnika wynikającego z decyzji organu podatkowego określającej wysokość zwrotu podatku bądź zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (zob. B.Brzeziński, A.Olesińska "przegląd Orzecznictwa Podatkowego" Nr 2 z 2005r.). Analizując treść art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdzić należy, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie jest zobowiązaniem podatkowym. To jednak nie oznacza, że do tego elementu stosunku prawno-podatkowego wykluczona została instytucja przedawnienia. Do dyskusji pozostaje kwestia czy ustawodawca świadomie zrezygnował z objęcia przedawnieniem tego elementu stosunku prawno-podatkowego czy też mamy do czynienia z luką konstrukcyjną w przepisie, podlegającą wypełnieniu w drodze wnioskowania prawniczego. Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca w przepisie art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie wyłączył w sposób wyraźny od upływu okresu przedawnienia danego elementu stosunku prawno-podatkowego, to element ten podlega przedawnieniu tak samo jak zobowiązanie podatkowe. Odmienne stosowanie przepisu oznaczałoby, iż zobowiązany z tytułu istnienia zobowiązania podatkowego byłby w korzystniejszej sytuacji od zobowiązanego z tytułu innego elementu stosunku prawno-podatkowego. Zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu, a element stosunku prawno-podatkowego jakim jest nadwyżka podatku naliczonego nad należnym mógłby być egzekwowany bez ograniczeń czasowych. Ustawodawca "zawyżony" zwrot podatku naliczonego nad należnym traktuje jako zaległość podatkową (art. 52 § 1 pkt 1 ust. 1 O.p.). Skoro jest to zaległość podatkowa to – zdaniem Sądu – obowiązek jej zapłaty jest równoznaczny z obowiązkiem zapłaty zaległości powstałej wskutek niezrealizowania w terminie zobowiązania podatkowego. Tak więc w sprawie niniejszej do zobowiązania A. B. wynikającego z decyzji organu o jego odpowiedzialności za zaległości Spółki z o.o. "A" należało stosować art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2002r. następowało odpowiednio do 25 czerwca, lipca, sierpnia i września 2002r. Bieg przedawnienia rozpoczynał się więc z końcem grudnia 2002r. i kończył 31 grudnia 2007r. Tak więc postępowanie po tej dacie nie mogło się toczyć i podlegało umorzeniu. Mając powyższe na względzie, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja w części utrzymanej w mocy decyzją organu pierwszej instancji orzekającą o odpowiedzialności A. B. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" za miesiące od maja do sierpnia 2002r. zapadła z obrazą przepisu art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Taką samą wadą prawną dotknięta jest również decyzja organu pierwszej instancji. Dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i art. 134 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) Sąd orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku. Ponieważ z treści skargi wynikało, iż A. B. skarżył decyzję także w zakresie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości Spółki w całej rozciągłości, wywodząc, że brak jest podstaw do wydania takiej decyzji, to wobec orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości Spółki za grudzień 2002r. i stwierdzenia przez Sąd, iż skarga w tym zakresie nie była uzasadniona, należało skargę w tej części oddalić (art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Orzeczenie, iż decyzja, w części uchylonej, nie podlega wykonaniu oparta na przepisie art. 152 powołanej wyżej ustawy. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o przepis art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z 2002r.).