I SA/Ol 18/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2026 r. sprawy ze skargi L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 28 października 2025 r., nr SKO.53.752.2025 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz strony skarżącej L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. kwotę 6.917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z 28 października 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy", "Kolegium", "SKO") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta K. (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "Burmistrz") z 16 czerwca 2025 r., którą odmówiono W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (obecnie: L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., dalej jako: "spółka", "skarżąca") stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i przekazanych do Sądu akt wynika następujący stan faktyczny. Spółka 31 grudnia 2024 r. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2019 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wskazując, że zaistniały podstawy do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l". Burmistrz decyzją z 16 czerwca 2025 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. Utrzymując w mocy tę decyzję, SKO wskazało, że zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. wymaga spełnienia dwóch przesłanek łącznie. Po pierwsze grunty, budynki i budowle powinny wchodzić w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, po drugie - infrastruktura kolejowa powinna być udostępniana przewoźnikom kolejowym. W ocenie organu, bocznica kolejowa spółki stanowi infrastrukturę kolejową w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym, niemniej nie zostało udowodnione, że spółka udostępniała infrastrukturę kolejową przewoźnikowi kolejowemu. Zdaniem organu, przesłankę tę należy interpretować literalnie, według gramatycznego brzmienia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., tj. jako faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie w przedmiocie nadpłaty wszczynane jest na wniosek zainteresowanej strony, co oznacza, że to strona jest zobowiązana do wykazania podstawy do wystąpienia z takim żądaniem. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w toku postępowania spółka przedłożyła dokumenty, mające świadczyć, że infrastruktura kolejowa była udostępniania przewoźnikom kolejowym, a mianowicie: - Regulamin pracy bocznicy kolejowej wraz z planem schematycznym obowiązujący w 2019 r., - Statut sieci kolejowej dla bocznicy obowiązujący w 2019 r., - mapę ewidencyjną z zaznaczoną infrastrukturą kolejową, - wykaz przewoźników korzystających z bocznicy kolejowej, - zestawienia wahadeł elewatora. Na wezwanie Burmistrza spółka nie przedłożyła jednak żadnych umów, porozumień czy faktur. W piśmie z 26 maja 2025 r. wskazała, że informacja o przewoźnikach korzystających z infrastruktury wynika z załączonego wykazu oraz listów przewozowych. Zdaniem spółki, przedłożone dokumenty wystarczająco uzasadniają możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości. Tymczasem, w ocenie Kolegium, odpowiedź ta nie koresponduje chociażby z treścią § 32 Regulaminu pracy bocznicy kolejowej, zgodnie z którym podstawienia składów manewrowych na bocznicę dokonuje się na podstawie dwustronnej umowy zawartej pomiędzy licencjonowanym przewoźnikiem a użytkownikiem bocznicy. Ponadto, w ocenie organu, zestawienie wahadeł elewatora nie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym, że infrastruktura kolejowa została faktycznie udostępniona przewoźnikom kolejowym. Jest to bowiem dokument prywatny sporządzony przez podatnika, a inne dokumenty takiego udostępnienia nie potwierdzają. Wskazano również, że udostępnianie infrastruktury kolejowej jest usługą i jak wynika z przepisów o transporcie kolejowym jest odpłatne, pomimo to spółka nie przedłożyła stosownych faktur, choć była do tego wzywana. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających udostępnianie infrastruktury kolejowej poza dokumentem prywatnym, tj. zestawieniem wahadeł elewatora. Odwołując się następnie do § 58 ust. 1 i 2 Regulaminu Pracy Bocznicy Kolejowej, organ wskazał, że przekazywanie przez licencjonowanego przewoźnika wagonów ładownych i próżnych przeznaczonych dla bocznicy odbywa się na torze zdawczym nr [...] lub odbiorczym nr [...]. Ze strony licencjonowanego przewoźnika wagony przekazuje kierownik manewrów dokonującej obsługi bocznicy, a ze strony bocznicy wagony przyjmuje upoważniony pracownik użytkownika bocznicy. Z kolei § 59 ust. 1 i 2 Regulaminu Pracy Bocznicy Kolejowej stanowi, że przekazywanie wagonów gotowych do zabrania przez licencjonowanego przewoźnika próżnych i ładownych odbywa się na torze zdawczo nr [...] lub odbiorczym nr [...]. Ze strony użytkownika bocznicy wagony przekazuje upoważniony pracownik, a ze strony licencjonowanego przewoźnika wagony przyjmuje kierownik manewrów dokonującej obsługi bocznicy. Zdaniem organu, z powyższego wynika, że manewry kolejowe wykonywane na terenie bocznicy są przeprowadzane przez pracowników podatnika. Zatem opisywane przez spółkę użytkowanie bocznicy kolejowej do transportu towarów nie może być rozumiane jako udostępnianie bocznicy kolejowej licencjonowanym przewoźnikom z uwagi na fakt, że zgodnie z Regulaminem to posiadacz bocznicy kolejowej odpowiada za przemieszczanie wagonów na bocznicy kolejowej. W wyniku tego licencjonowani przewoźnicy nie przemieszczają wagonów na terenie bocznicy, a co za tym idzie, bocznica nie jest udostępniana licencjonowanym przewoźnikom. W opinii organu, listy przewozowe przy tym nie świadczą o faktycznym udostępnieniu bocznicy kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Kolegium wskazało również, że z treści pisma Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z dnia 1 kwietnia 2025 r. wynika, że bocznica kolejowa została dodana do Rejestru Obiektów Infrastruktury Usługowej od dnia [...] 2023 r. Organ odwoławczy wskazał, że przeprowadził z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, występując do podatnika o udzielenie wyjaśnień oraz przedłożenie dokumentów uprawdopodabniających, że nieruchomości zostały udostępnione przewoźnikom kolejowym celem wykonywania przewozów kolejowych. W szczególności wezwał do wskazania, czy i w jakim okresie nieruchomości były udostępniane przewoźnikom kolejowym, określenia formy prawnej udostępnienia, przedłożenia stosownych dokumentów (umów, porozumień, protokołów przekazania, harmonogramów korzystania lub innych dowodów potwierdzających faktyczne korzystanie przez przewoźnika kolejowego). Spółka nie przedłożyła dokumentów, o które zwrócił się organ, powołała się po raz kolejny na dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. Wystąpiła przy tym z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów, pomijając fakt, że to ona próbuje wywieść dla siebie pozytywne skutki prawne, jak również to, że wnioskowane dowody nie wniosłyby do sprawy nowych okoliczności. Powyższą decyzję spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu. Jednocześnie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2026 r. poz.143, dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z: 1) akt postępowania podatkowego prowadzonego przez Wójta Gminy K. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r., nr [...], wszczętego na podstawie złożonej przez skarżącą 30 grudnia 2024 r. korekty deklaracji DN-1 za 2019 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości: - skarżący przedłożył skan wniosku wraz z korektą z 30 grudnia 2024 r. oraz postanowienia Wójta Gminy K. z 20 stycznia 2025 r., w którym wzywa skarżącą do przedłożenia dokumentów i wyjaśnień. Skarżąca nie posiada kopii odpowiedzi na ww. wraz z załącznikami oraz innych dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy. Z tego względu wnosi o zwrócenie się do Wójta o przekazanie akt sprawy; 2) wiadomości e-mail z 15 kwietnia 2025 r. od D. D. - Urząd Gminy K., 3) dokumentu - potwierdzenia przelewu z 10 czerwca 2025 r. tytułem zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2017- 2019, - na fakt uznania przez inny organ podatkowy w analogicznym stanie faktycznym - po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego - że spełnione zostały przesłanki uzasadniające zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r., w szczególności przesłanki udostępnienia infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom, faktycznego zwrotu nadpłaty w łącznej kwocie 157.010 zł za lata 2017-2019 na rachunek bankowy skarżącej, powstania obiektywnej rozbieżności w stosowaniu przepisów prawa podatkowego wobec tego samego podatnika i tej samej infrastruktury kolejowej, wynikającej wyłącznie z odmiennej jurysdykcji organów podatkowych, 4) dokumentu - mapy z Geoportal.gov.pl wskazującej przebieg działek i bocznicy kolejowej skarżącej: - na fakt bezpośredniego sąsiedztwa działek objętych niniejszym postępowaniem z działkami podlegającymi jurysdykcji Gminy K. oraz przebiegu tych samych torów kolejowych przez nieruchomości położone na obszarze obu jednostek samorządu terytorialnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: 1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025r., poz. 111 ze zm., dalej jako: "O.p."), a także zasady równego traktowania podatników oraz zasady pewności prawa poprzez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z innym rozstrzygnięciem organu podatkowego (Wójt Gminy K. 10 czerwca 2025 r. dokonał na rzecz spółki zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2017-2019 dotyczącego praktycznie tej samej infrastruktury kolejowej, albowiem działki te sąsiadują z działkami, których opodatkowanie stanowi przedmiot niniejszego postępowania), 2) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 1c ustawy o transporcie kolejowym poprzez przeprowadzenie przez organ dowolnej i powierzchownej oceny dowodów, tj. Regulaminu Pracy bocznicy kolejowej, w ten sposób, że organ oparł swoją decyzję o wybiórczo i arbitralnie wybrane postanowienia Regulaminu, pomijając treść § 28, 29, 38, 31.3, 37, podczas, gdy z zapisów tych wynika, że bocznica kolejowa udostępniana była licencjonowanym przewoźnikom w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., 3) art. 210 § 4, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez bezzasadne odmówienie mocy dowodowej dokumentowi pn. "Zestawienie wahadeł elewatora" i całkowite pominięcie go przy ustalaniu stanu faktycznego, podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji, że dokument prywatny nie jest uznawany za dowód "rzeczywistego stanu rzeczy", co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że infrastruktura kolejowa nie była w 2019 r. faktycznie udostępniona licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, a tym samym do nieuprawnionego zakwestionowania prawa do zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., 4) art. 191 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez bezzasadne odmówienie mocy dowodowej listom przewozowym (w tym pięciu listom podpisanym przez L1. Sp. z o.o.; jednemu listowi podpisanemu przez F.; P.), skutkujące pominięciem przy ustalaniu stanu faktycznego istotnego dowodu potwierdzającego faktyczne udostępnienie bocznicy kolejowej licencjonowanemu przewoźnikowi, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i nieuprawnionego zakwestionowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., 5) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez pobieżną - w istocie pozorną - analizę materiału dowodowego polegającą na bezzasadnym pominięciu korelacji między przedłożonymi listami przewozowymi a "Zestawieniem wahadeł elewatora", a także na zaniechaniu wezwania strony do ewentualnego doprecyzowania danych lub wyjaśnienia treści dokumentu, czy też wezwania świadków (osób, które podpisywały listy przewozowe oraz zestawienie wahadeł elewatora), co doprowadziło do błędnego ustalenia, że bocznica kolejowa nie była faktycznie udostępniana licencjonowanym przewoźnikom, a w konsekwencji do nieuprawnionego zakwestionowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., 6) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dowolną, wybiórczą i sprzeczną z dowodami ocenę materiału, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że tor nr [...], na którym zlokalizowany jest punkt zdawczo-odbiorczy, nie znajduje się na terenie bocznicy kolejowej podatnika, podczas gdy schemat bocznicy ukazuje tor [...] pomiędzy rozjazdami [...] i [...], w granicach bocznicy, jeżeli natomiast organ powziął jakiekolwiek wątpliwości w tym zakresie winien był wystąpić o doprecyzowanie, 7) art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wniosku skarżącej o zwrócenie się do przewoźników: P. S.A., F. sp. z o.o. oraz L1. sp. z o.o. o potwierdzenie wjazdów na bocznicę w datach wskazanych w zestawieniach; weryfikację w rejestrach Prezesa UTK ważności licencji ww. przewoźników oraz - pomocniczo - o pozyskanie z UTK niezbędnych danych operacyjnych w zakresie pozwalającym zweryfikować ustalenia faktyczne, ewentualnie o przeprowadzenie dowodu z zeznań osób, które sporządzały Zestawienia oraz podpisywały listy przewozowe - na okoliczność faktycznego ruchu pociągów i organizacji manewrów na bocznicy w latach 2018-2019, II błąd w ustaleniach faktycznych mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegający na nieprawidłowym przyjęciu przez organ, że spółka w 2019 r. nie udostępniała infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. i na trasie nie były realizowane żadne przewozy kolejowe, podczas gdy wbrew ustaleniom organu spółka udostępniała infrastrukturę kolejową licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, co wynika chociażby z treści: Regulaminu Pracy Bocznicy, zestawienia wahadeł elewatora, przedłożonych listów przewozowych. III naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: 1) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1, pkt 9 oraz art. 36a-36f ustawy o transporcie kolejowym, przyjmując, że przesłanka udostępnienia infrastruktury kolejowej może być zrealizowana wyłącznie w przypadku wcześniejszego zawarcia z przewoźnikiem pisemnego formalnego porozumienia (umowy), 2) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, że to licencjonowani przewoźnicy muszą osobiście przeprowadzać manewry kolejowe na terenie bocznicy, aby ziściła się przesłanka udostępnienia bocznicy w rozumieniu ww. przepisu, w konsekwencji bezpodstawnie zawężenie zakresu zwolnienia podatkowego. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że inny organ podatkowy pierwszej instancji, tj. Wójt Gminy K., stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2017-2019 w odniesieniu do tej samej infrastruktury kolejowej na sąsiednich działkach gruntu, uznając, że przesłanka udostępnienia infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym została spełniona. Przy czym, jak podkreśliła skarżąca, w obu przypadkach przedłożyła ona zasadniczo ten sam materiał dowodowy, obejmujący m.in. Regulamin Pracy Bocznicy Kolejowej, zestawienia ruchu pociągów (wahadeł), listy przewozowe oraz szczegółowe wyjaśnienia dotyczące faktycznego korzystania z bocznicy przez licencjonowanych przewoźników kolejowych. Następnie wskazano, że wbrew twierdzeniom SKO, w 2019 r. bocznica kolejowa była udostępniana licencjonowanym przewoźnikom kolejowym takim jak P., F., L1. na podstawie jednorazowych ustnych umów, których ważność oraz realizację potwierdzają m.in. obustronnie podpisane listy przewozowe. W zaskarżonej decyzji organ przyjął nieprawidłowe założenie, że przesłanka udostępnienia infrastruktury kolejowej może być zrealizowana wyłącznie w przypadku wcześniejszego zawarcia z przewoźnikiem pisemnego formalnego porozumienia (umowy). Żaden z przepisów (tak w 2019 r., jak i obecnie) nie nakłada obowiązku zachowania formy pisemnej ani uprzedniego zawarcia pisemnego "porozumienia", czy też pisemnej umowy jako warunku legalności udostępnienia. Ustawa podatkowa nie pozwala zaś na uzależnianie zwolnienia od formy umowy. Wskazano, że w 2019 r. bocznica kolejowa nie wchodziła w skład Obiektu Infrastruktury Kolejowej i była wykorzystywana przez licencjonowanych przewoźników kolejowych na podstawie przepisów ustawy o transporcie kolejowym, Regulaminu pracy bocznicy kolejowej i wydanego przez Prezesa UTK Świadectwa Bezpieczeństwa. Skarżąca zarzuciła również, że odmowa uznania Zestawienia wahadeł elewatora za dowód stanowi rażące naruszenie przepisów O.p. Organ powinien ponownie ocenić ten dokument (wraz z innymi - tj. w szczególności listami przewozowymi) i uzupełnić postępowanie dowodowe, a następnie rozstrzygnąć o zwolnieniu podatkowym z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Organ naruszył ponadto art. 191 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez bezzasadne odmówienie mocy dowodowej listom przewozowym i ich pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego, mimo że na mocy art. 35 ust. 1 oraz art. 38 ust. 1-2 Prawa przewozowego list przewozowy jest obligatoryjnym dokumentem towarzyszącym każdej przesyłce towarowej. Organ powinien odnieść się do treści każdego listu przewozowego, wskazać, jakie elementy budzą wątpliwości, ewentualnie zlecić ich uzupełnienie lub konfrontację z innymi dowodami, w szczególności z Zestawieniem wahadeł. Kolegium dopuściło się także dowolnej i fragmentarycznej oceny kluczowego dowodu w sprawie - Regulaminu Pracy Bocznicy Kolejowej w sposób sprzeczny z zasadami prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny materiału dowodowego. W szczególności organ odwołał się jedynie do pojedynczych fragmentów dokumentu, pomijając jego istotne postanowienia (§ 28, § 29, § 31 ust. 3, § 37 oraz § 38), które w sposób jednoznaczny przesądzają, że bocznica była - i mogła być - faktycznie udostępniana licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. W ocenie strony, dla spełnienia przesłanki udostępnienia infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 7 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. bez znaczenia pozostaje okoliczność, jaki podmiot przemieszcza wagony, czy też lokomotywę, przewoźnika kolejowego po tej infrastrukturze. Art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. nie uzależnia zwolnienia od tego, kto fizycznie wykonuje manewry. Wystarczające jest umożliwienie korzystania z torów i urządzeń bocznicy przez składy przewoźników, co w praktyce wymaga udostępnienia infrastruktury, niezależnie od tego, czy lokomotywą kieruje pracownik przewoźnika, czy podmiot trzeci działający na jego zlecenie. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do nieuzasadnionego zawężenia zwolnienia. Wystarczyłoby powierzyć manewry spółce serwisowej, aby utracić prawo do preferencji, mimo że ruch odbywa się wyłącznie w interesie przewoźnika i z jego składem. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 18 marca 2026 r. Sąd oddalił zawarte w skardze wnioski dowodowe strony skarżącej na okoliczność uznania przez inny organ podatkowy w analogicznym stanie faktycznym, że spełnione zostały przesłanki uzasadniające zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2019. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga była zasadna. Spór w sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżąca spółka mogła w 2019 r. skorzystać w odniesieniu do gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w brzmieniu nadanym przez art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1923). Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Nie negując tego, że grunty i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej spółki stanowiące bocznicę kolejową w 2019 r. wchodziły w skład infrastruktury kolejowej, organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność ta na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. nie wypełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia z uwagi na to, że infrastruktura faktycznie nie była udostępniania przewoźnikom kolejowym. Dla porządku należy przypomnieć, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r. odnosił się do budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajętych pod nie gruntów, jeżeli "zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym". Zwolnienie odnosiło się do infrastruktury ogólnodostępnej, z której każdy mógł na równych zasadach korzystać (po nowelizacji u.p.o.l. od 1 stycznia 2022 r. stan ten przywrócono, wskazując wprost, że zwolnienie obejmuje tylko infrastrukturę, która jest udostępniania zgodnie z ustawą o transporcie kolejowym dla wszystkich na równych zasadach). Od 1 stycznia 2017 r. nastąpiło rozszerzenie zakresu zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. W stanie prawnym obowiązującym od 2017 r. uregulowane tym przepisem zwolnienie dotyczy również tzw. prywatnej infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1c ustawy o transporcie kolejowym (zob. np. wyroki: NSA z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 506/21; WSA w Opolu z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Op 533/19, WSA w Poznaniu z 4 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 490/18, WSA w Białymstoku z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 222/18; CBOSA). Zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest zwolnieniem przedmiotowym, w związku z czym własność infrastruktury kolejowej nie stanowi kryterium zwolnienia. Istota nowelizacji sprowadzała się do zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej oraz uznania użytkownika bocznicy kolejowej za zarządcę tej infrastruktury (por. uzasadnienie projektu ustawy Sejm RP VIII kadencji, druk nr 840). W ramach nowelizacji zmieniony został również sposób ukształtowania w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. warunku udostępnienia infrastruktury kolejowej. W rezultacie dokonanych zmian, wymienioną w tym przepisie przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać zgodnie z dosłownym brzmieniem, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Z analizy konstrukcji przepisu wynika, że w procesie wykładni pojęcia "jest udostępniana" nie jest wymagane sięgnięcie do ustawy o transporcie kolejowym. Przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu, uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), słowo "udostępniać" oznacza "ułatwić kontakt z czymś lub umożliwić korzystanie z czegoś". Rezultatem powszechnego rozumienia tego pojęcia jest zatem przyjęcie, że udostępnienie infrastruktury kolejowej przewoźnikowi kolejowemu oznacza umożliwienie przewoźnikowi faktycznego korzystania z infrastruktury kolejowej. W konsekwencji udostępnianie należy rozumieć jako możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem (tak m.in. wyroki NSA z: 22 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2167/18; 30 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3859/21; 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4477/21; 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 506/21, 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4477/21, CBOSA; a także L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Lex, art. 7). W powołanym orzecznictwie i w piśmiennictwie zasadniczo przyjmuje się, że użyty zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego, co stanowi istotną zmianę względem stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2017 r., w którym obowiązek udostępnienia mógł mieć charakter wyłącznie potencjalny. Jak przy tym wskazał NSA w wyrokach z 30 września 2025 r., sygn. akt III FSK 1051/23 oraz sygn. akt III FSK 911/23, nie ma znaczenia rodzaj umowy, na podstawie której umożliwia się przewoźnikowi kolejowemu korzystanie z infrastruktury kolejowej. Może się to odbywać także w ramach świadczenia usług, o których mowa w załączniku nr 2 do ustawy o transporcie kolejowym. Z tego względu należy podzielić wykładnię analizowanego przepisu zaprezentowaną przez organ odwoławczy, że celem wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w badanym roku podatkowym musi wystąpić faktyczne udostępnienie infrastruktury przewoźnikowi kolejowemu, co powinno znajdować odzwierciedlenie w faktach, tj. znajdować potwierdzenie w dowodach potwierdzających udostępnianie infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym. W rozpoznawanej sprawie strona w toku postępowania przedłożyła następujące dowody: Regulamin pracy bocznicy kolejowej wraz z planem schematycznym, Statut sieci kolejowej dla bocznicy Elewator K., mapę ewidencyjną z zaznaczoną infrastrukturą kolejową, wykaz przewoźników korzystających z bocznicy kolejowej /zestawienie wahadeł elewatora, jak również listy przewozowe. Na etapie postępowania odwoławczego strona wniosła ponadto o zwrócenie się do przewoźników: P. S.A., F. sp. z o.o. oraz L1. sp. z o.o. o potwierdzenie wjazdów na bocznicę "Elewator K." w datach wskazanych w zestawieniach oraz o weryfikację w rejestrach Prezesa UTK ważności licencji ww. przewoźników, a także - pomocniczo - o pozyskanie z UTK niezbędnych danych operacyjnych w zakresie pozwalającym zweryfikować ustalenia faktyczne, ewentualnie o przeprowadzenie dowodu z zeznań osób, które sporządzały zestawienia oraz podpisywały listy przewozowe - na okoliczność faktycznego ruchu pociągów i organizacji manewrów na bocznicy. Organ odwoławczy niniejszego wniosku nie uwzględnił, przyjmując, że zasadnicze znaczenie w sprawie ma brak przedstawienia przez stronę - pomimo wezwania - umów z licencjonowanymi przewoźnikami czy też faktur dokumentujących wykonanie usług udostępnienia infrastruktury kolejowej. Ocenił, że przedłożone przez stronę dowody nie potwierdzają faktycznego udostępnienia infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym, a ponadto odwołał się do postanowień § 58 i 59 Regulaminu pracy bocznicy kolejowej, wskazując, że manewry na bocznicy kolejowej są wykonywane wyłącznie przez pracowników podatnika, zaś przewoźnicy nie przemieszczają wagonów na bocznicy kolejowej. Wskazania w związku z powyższym wymaga, że obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z dyspozycji zawartych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W toku postępowania organy podatkowe z urzędu lub na wniosek strony podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Są przy tym obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zatem to rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Co do zasady, ogólne postępowanie podatkowe, w tym postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, rządzone jest zasadą swobodnego gromadzenia i oceny dowodów (zob. np. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1628/14, Lex nr 2082918). Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. Fakt, że organ jest gospodarzem postępowania podatkowego, nie zwalnia strony z dostarczania dowodów na wykazanie swoich racji. W orzecznictwie za utrwalony uchodzi pogląd, zgodnie z którym obciążenie organów obowiązkiem dowodzenia nie ma charakteru absolutnego, bo podatnik nie jest zwolniony "z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik" (zob. wyrok NSA z 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, Lex nr 364727). Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego postępowania, a więc, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (zob.: A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, str. 49). Uwzględniając powyższe, Sąd w żadnym wypadku nie neguje stanowiska organów, że ciężar dowodu w zakresie wykazania zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty ciążył na skarżącej spółce. Podatnik ma obowiązek współdziałania z organem w gromadzeniu dowodów mających znaczenie prawne, w szczególności tych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Zatem ciężar dowodu spoczywał na stronie, która przedłożyła w toku postępowania materiał dowodowy, a dodatkowo na etapie postępowania odwoławczego złożyła wniosek dowodowy zmierzający do wykazania wynikającej z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. przesłanki udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym. Nie zwalniało to jednak organu podatkowego z obowiązku zebrania materiału dowodowego sprawy (art. 122 w zw. z art. 180, art. 181 i art.187 § 1 O.p.), tyle tylko że to strona powinna przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe na potwierdzenie istnienia przesłanek potwierdzających uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego (zob. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 31, oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie okolicznością istotną było niewątpliwie udostępnianie infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym. Skarżąca zgłosiła wnioski dowodowe, które miały tę okoliczność wyjaśnić. Organy odwoławczy odmówił ich uwzględnienia, z góry zakładając, że dowody te nie mogą potwierdzić udostępniania w badanym roku podatkowym infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym. W istocie doszło więc do sytuacji, w której dowody zostały ocenione jeszcze przed ich przeprowadzeniem. Takie działanie organu odwoławczego stanowiło naruszenie art. 188 i art. 191 O.p. Ponadto działanie organu, który odmawia przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę, a następnie stwierdza, że strona tych dowodów nie przedstawiła i tym samym nie wykazała zaistnienia przesłanek zwolnienia podmiotowego, narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.). W konsekwencji za zasadny należy uznać zarzut skargi, że postępowanie organów podatkowych nie sprostało wymogom wynikającym z procedury podatkowej. W ocenie Sądu, kierunek, w jakim toczyło się postępowanie podatkowe oparty został na zasadzie, że to na skarżącej spoczywał ciężar wykazania podstaw faktycznych i prawnych wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z niezachowaniem jednak obowiązków organu podatkowego w podejmowaniu działań w celu ustalenia prawdy materialnej. Sąd w pełni podzielił przy tym stanowisko SKO, zgodnie z którym - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. - Regulamin pracy bocznicy kolejowej wraz z planem schematycznym, Statut sieci kolejowej dla bocznicy Elewator K., mapa ewidencyjna z zaznaczoną infrastrukturą kolejową, nie mogły potwierdzić istnienia przesłanki "udostępniania infrastruktury kolejowej". Dopiero bowiem faktyczne udostępnienie obiektu infrastruktury wypełnia przesłankę zwolnienia, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Niemniej przedłożony przez stronę dokument prywatny przedstawiający wykaz przewoźników korzystających z bocznicy kolejowej /zestawienie wahadeł elewatora, jak również przedłożone na dalszym etapie postępowania listy przewozowe z 2019 r., w których jako przewoźników wskazano podmioty ujęte w tym wykazie w zestawieniu z wnioskiem dowodowym strony o zwrócenie się do przewoźników o potwierdzenie wjazdów na bocznicę kolejową, potwierdzało, że w sprawie istnieją wątpliwości co do zasadniczych ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżoną decyzję. Trafnie w tym zakresie argumentuje strona skarżąca, że brak pisemnych umów ramowych z przewoźnikami nie potwierdza jeszcze braku spełnienia przesłanek wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l., w sytuacji gdy w sprawie nie zostały wyczerpane inne możliwości dowodowe. Z powyższych względów Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. na skutek przyjęcia, że przesłanka udostępnienia infrastruktury kolejowej może być zrealizowana wyłącznie w przypadku wcześniejszego zawarcia z przewoźnikiem pisemnego formalnego porozumienia (umowy). Sąd uznał również za zasadny zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w odniesieniu do stanowiska organu odwoławczego opartego na zapisach Regulaminu pracy bocznicy kolejowej, że przewoźnik kolejowy nie korzysta z bocznicy kolejowej, gdyż na terenie bocznicy kolejowej wszelkie działania związane z przemieszczaniem wagonów dokonuje podatnik. Uwzględnienia bowiem wymaga, że akcentowane przez organ przemieszczanie składu zarówno przed, jak i za punktem zdawczo-odbiorczym, dotyczy tego samego składu, który dowozi zboże do elewatora i powraca pusty. Wniosek organu można by było uznać za słuszny jedynie w sytuacji, gdyby skład stanowił własność skarżącej oraz po przekroczeniu punktu zdawczo-odbiorczego i po wjeździe składu na teren podatnika, to wyłącznie podatnik dokonywałby wszelkich czynności w odniesieniu do tego składu. Jeżeli jednak skład nie należał do podatnika, a do przewoźnika kolejowego, to już z tego powodu samo w sobie przemieszczanie wagonów na bocznicy przez podatnika nie świadczy o tym, że infrastruktura kolejowa skarżącej spółki nie była udostępniania przewoźnikom kolejowym. Rację ma strona skarżąca, że przedstawiona przez organ odwoławczy wykładnia zapisów § 58 ust. 1 i ust. 2 oraz § 59 ust. 1 i ust. 2 Regulaminu pracy bocznicy kolejowej nie wytrzymuje też krytyki w zderzeniu z brzmieniem § 28 ust. 2, § 29, § 31 ust. 1, § 37 oraz § 38 tego dokumentu, które potwierdzają, że bocznica mogła być udostępniona przewoźnikom kolejowym i nie świadczy o tym wyłącznie, kto osobiście dokonuje manewrów na bocznicy kolejowej. Zatem podnoszona przez organ, a wynikająca z treści Regulaminu pracy bocznicy kolejowej, kwestia przemieszczania składu na bocznicy poza punktem zdawczo-odbiorczym przez użytkownika bocznicy nie może być odczytywana jako równoznaczna z brakiem udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom. Sąd nie uwzględnił natomiast wniosków dowodowych zawartych w skardze. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym jest dopuszczalne wyjątkowo, jedynie w sytuacji wystąpienia wskazanych wyżej przesłanek i dotyczy wyłącznie dowodu z dokumentu. Celem postępowania dowodowego prowadzonego ewentualnie przez sąd na tej podstawie nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. W sytuacji, gdy zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (wyrok NSA z 25 września 2000 r., sygn. akt FSK 1/00). Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organ nie podjął się wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustalenie kwestii mającej znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, powinno być dokonane przez organ w postępowaniu podatkowym. Wskazania również wymaga, że objęte wnioskiem dowodowym strony materiały nie stanowiły dokumentu (wiadomość e-mail), a ponadto nie były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości powstałych w niniejszej sprawie (akta postępowania podatkowego toczącego się przed innym organem podatkowym). Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania z uwagi na nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, przede wszystkim art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., bowiem dopiero stan faktyczny ustalony w sposób prawidłowy może być poddany subsumcji pod przepisy prawa materialnego dotyczące opodatkowania poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Sąd uznał również za zasadny zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Ponownie rozpoznając sprawę, organ dokona prawidłowej wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. oraz przeprowadzi uzupełniające postępowanie dowodowe, które wyjaśni kwestię faktycznego użytkowania infrastruktury kolejowej w 2019 r. Powyższe względy zadecydowały o konieczności uchylenia rozstrzygnięcia organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach zapadło na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te złożyły się: opłata od skargi 1.500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w wysokości 5.400 zł ustalone w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. (Dz. U. z 2026 r. poz. 118) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.