III FSK 4477/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, , po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta Krakowa od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 305/21 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidulaną Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 3 lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Prezydenta Miasta Krakowa na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2021r. sygn. akt I SA/Kr 305/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi P. S.A. (dalej: Spółka) uchylił interpretację indywidualną Prezydenta Miasta K. z dnia 3 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Od powyższego wyroku Prezydent Miasta K. wniósł skargę kasacyjną zarzucając naruszenie prawa materialnego, a to: 1) art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a tym samym błędne uznanie, iż zwolnieniu z opodatkowania podlegają całe działki ewidencyjne pomimo, iż tylko na części gruntu znajduje się infrastruktura mogąca być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania; 2) art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2016 r. poz. 1727; dalej: u.t.k.) w zw. z załącznikiem do tejże ustawy (pkt 1-12) poprzez błędne przyjęcie, iż infrastruktura z której korzysta skarżący stanowi element infrastruktury kolejowej. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi; ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie na rzecz Organu kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz Podatnika zwrotu niezbędnych kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie należy zaznaczyć, że stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu nieważność postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, pozostając ograniczonym do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji: czy zwolnienie w podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. obejmuje całe działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej? Art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. stanowi, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Zatem z przepisu tego wynika, że dla skorzystania z ustanowionego nim zwolnienia konieczne jest aby grunty, budynki i budowle wchodziły w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym i aby została spełniona jedna z przesłanek wymienionych w pkt 1 ust. 1 tego artykułu. Wykładnią przytoczonego przepisu wielokrotnie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach, m.in. wyrokach z dnia 31 stycznia 2019, II FSK 3032/18; z dnia 4 lutego 2020 r., II FSK 1627/19; z dnia 13 lutego 2020 r., II FSK 2187/18; z dnia 5 sierpnia 2020 r., II FSK 1438/18, z dnia 11 grudnia 2020 r. II FSK 1991/18, a ponieważ Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, posłuży się argumentacją w nich użytą. W ramach pierwszej z wymienionych przesłanek omawiany przepis jednoznacznie odsyła do ustawy o transporcie kolejowym. Stosownie do art. 4 ust. 1 u.t.k. przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć elementy określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. Z kolei załącznik ten wskazuje, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą m.in. tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek (pkt 1); urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku (pkt 5) oraz grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 (pkt 12). Elementy te wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania. Niewątpliwie więc bocznica kolejowa stanowi infrastrukturę kolejową w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. W zakresie przesłanki zwolnienia, jaką jest udostępnianie infrastruktury kolejowej przewoźnikowi kolejowemu, wbrew twierdzeniom organu, interpretacja występującego w tym przepisie terminu "udostępnienie" nie wymaga sięgnięcia do ustawy o transporcie kolejowym, tak jak ma to miejsce w przypadku pierwszej przesłanki zwolnienia. Przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., tj. jako faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Z analizy konstrukcji przepisu art. 7 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie wynika, iż w procesie wykładni pojęcia "jest udostępniana", odmiennie niż to miało miejsce do 31 grudnia 2016 r., nie jest wymagane sięgnięcie do przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Przepis ten w brzmieniu zmienionym z dniem 1 stycznia 2017 r. odsyła do ustawy o transporcie kolejowym, ale w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie, tj. do przyjęcia znaczenia określenia "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej" takiego jakie zostało nadane w tej ustawie. W takiej sytuacji przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia". Udostępnienie to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem. Nie może budzić wątpliwości, że podane przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego okoliczności wskazują na udostępnianie infrastruktury kolejowej w potocznym rozumieniu wyrażenia "udostępniać". Stwierdzić zatem należy, że organ interpretujący w sposób nieuzasadniony pominął językowe brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. i zastosował wykładnię systemową zewnętrzną, odwołując się do treści art. 3 ust. 3 oraz art. 29 u.t.k., pomimo braku takiego odesłania w ustawie podatkowej. Taki zabieg interpretacyjny doprowadził do prawotwórczej wykładni przepisu prawa podatkowego, która nie znajduje odzwierciedlenia w jego warstwie językowej. Przypomnieć warto, iż zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15) niedopuszczalne jest modyfikowanie wyników wykładni językowej przepisów podatkowych za pomocą reguł wykładni systemowej czy też funkcjonalnej, w szczególności jeśli prowadzi to do pogorszenia sytuacji podatnika. Prawidłowe jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że bocznica kolejowa spółki spełnia przesłankę uznania jej za infrastrukturę kolejową na gruncie u.t.k., a badając realizację pozostałych przesłanek należy brać pod uwagę całą infrastrukturę kolejową, która ma podlegać zwolnieniu, a nie poszczególne jej elementy. Zgodnie z załącznikiem nr 1 pkt 12 u.t.k. infrastrukturę kolejową stanowią grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11. Literalne brzmienie wskazanego przepisu nie budzi wątpliwości, co oznacza, że intencją ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania całych działek ewidencyjnych. Przedmiot zwolnienia został zatem jasno określony i obejmuje on grunty działek ewidencyjnych, na których położone są pozostałe elementy infrastruktury kolejowej, a nie jedynie grunty bezpośrednio zajęte przez elementy bocznicy kolejowej. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do postanowień art. 204 pkt 2 p.p.s.a. Dominik Gajewski Stanisław Bogucki Jacek Pruszyński