II FSK 1627/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca) Sędzia NSA Bogusław Dauter Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta Tychy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/GL 1262/18 w sprawie ze skargi T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Tychy z dnia 21 września 2018 r. nr DKP.3120.1.258.2018 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Prezydenta Miasta Tychy na rzecz T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 28 lutego 2019 r., I SA/Gl 1262/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. interpretację Prezydenta Miasta Tychy z 21 września 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). 2. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji podatkowej, podczas gdy interpretacja ta w sposób prawidłowy wskazywała w swej treści jaka część działek ewidencyjnych podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości określonemu w u.p.o.l., b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w treści uzasadnienia wyroku wyjaśnień dotyczących ustosunkowania się do treści artykułów prasowych dostarczonych w trakcie postępowania przez organ - Prezydenta Miasta Tychy, podczas gdy ich treść wskazuje na zgoła odmienną interpretację przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o transporcie kolejowym i wymaga odniesienia się do niej przez Sąd. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 oraz pkt 12 załącznika nr 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 roku o transporcie kolejowym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2117 ze zm., dalej: "u.t.k.") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają całe działki ewidencyjne, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów prowadzi do wniosku, że infrastruktura kolejowa, w tym działki ewidencyjne podlegają zwolnieniu tylko w częściach, które są udostępnione przewoźnikom, tworzą linie kolejowe lub są wykorzystywane do przewozu osób, b) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 4 pkt 1 oraz pkt 12 załącznika nr 1 u.t.k. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyznaniu mu prymatu w przedmiotowym postępowaniu, podczas gdy właściwym przepisem będącym podstawą do zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości jest przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co prowadzi do wniosku, że aby infrastruktura kolejowa mogła być zwolniona, powinna spełnić jeszcze przesłanki określone w art.7 ust. 1 pkt 1 lit a-c u.p.o.l., c) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 4 pkt 1 oraz pkt 12 załącznika nr 1 u.t.k. poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzi cała działka ewidencyjna niezależnie od tego w jakim zakresie i w jakiej części spełnia ona warunek tworzenia części linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub przeznaczenia do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że infrastrukturę kolejową określoną w punkcie 12 załącznika tworzą tylko te części działek ewidencyjnych, które spełniają warunki określone we wstępie do wyliczenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jest ona bezzasadna i z tego powodu należało ją oddalić. Istota sporu w sprawie niniejszej sprowadza się do ustalenia czy w związku z wejściem w życie ustawy zmieniającej, zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. od dnia 1 stycznia 2017 r. podlegać będą grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k, która to infrastruktura jest udostępniana przewoźnikom kolejowym? Rozstrzygając to sporne zagadnienie Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z oceną zawartą w zaskarżonym wyroku. Trafnie w zaskarżonym wyroku zgadzając się ze skarżącą potwierdzono w opisanym stanie faktycznym, że należąca do niej infrastruktura kolejowa w rozumieniu u.t.k. (w tym także grunty - rozumiane jako całe działki ewidencyjne), udostępniana przewoźnikom kolejowych, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. objęta jest zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. zwolnione od podatku od nieruchomości były budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: - zarządca infrastruktury był obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub - były przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub - tworzyły linie kolejowe o szerokości większej niż 1.435 mm. Nie budziło wątpliwości, że poprawne odczytanie tego przepisu wymagało sięgnięcia do ustawy o transporcie kolejowym. Wynika to przede wszystkim z jednoznacznego odesłania w nim zawartego. W akcie tym określone zostały poszczególne pojęcia, którymi posłużył się ustawodawca podatkowy - infrastruktura kolejowa, linia kolejowa, zarządca infrastruktury. Ustawa ta określa także m.in. zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych oraz zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego. Analiza definicji ustawowych, w szczególności art. 4 ust. 1 u.t.k., zawierającego określenie infrastruktury kolejowej, prowadziła do wniosku, że bocznica kolejowa, która nie została określona jako linia kolejowa, ale droga kolejowa połączona z linią kolejową, nie jest taką linią. Nie stanowiły więc infrastruktury kolejowej bocznice kolejowe i z tego względu nie były zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (por. wyroki NSA: z 22 sierpnia 2012 r., II FSK 130/11; z 10 lutego 2016 r., II FSK 4102/14; z 10 lipca 2017 r., II FSK 2363/15). Stan prawny w omawianym zakresie uległ istotnym zmianom z dniem 1 stycznia 2017 r. na podstawie ustawy z dnia 16 listopada o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1923). W ustawie tej nadano nowe brzmienie m.in. definicjom infrastruktury kolejowej, drogi kolejowej, linii kolejowej oraz bocznicy kolejowej (art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l (art. 2 ustawy nowelizującej). Istota tych zmian sprowadzała się do zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej oraz uznania użytkownika bocznicy kolejowej za zarządcę tej infrastruktury (por. uzasadnienie projektu ustawy Sejm RP VIII kadencji, druk nr 840). Zmiany te stosownie do art. 21 pkt 3 ustawy nowelizującej miały zastosowanie od dnia 1 stycznia 2017 r. Zauważyć ponadto należy, że w art. 20 tej ustawy jednoznacznie wskazano, że do dnia 31 grudnia 2016 r. użytą w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych definicję infrastruktury kolejowej należy rozumieć zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym. Brzmienie tego przepisu przejściowego jednoznacznie potwierdza charakter normatywny wprowadzanych zmian w zakresie zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej z dniem 1 stycznia 2017 r. oraz skutków podatkowych z tym związanych po tym dniu. Zatem jak wyjaśniono w okresie wcześniejszym zaprezentowane rozumienie tych przepisów nie pozwalało na zaliczenie bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej objętej zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r. W rozpoznawanej sprawie, co trafnie podkreślił sąd pierwszej instancji zwolnienie podatkowe ukształtowane zostało w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem w podanym brzmieniu zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: - jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub - jest wykorzystywana do przewozu osób, lub - tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Powołany przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. stanowi, że składniki majątku skarżącej dla objęcia zwolnieniem z podatku od nieruchomości muszą spełniać dwie przesłanki: stanowić grunt, budynek lub budowlę wchodzącą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym i jednocześnie infrastruktura ta musi być udostępniana przewoźnikom kolejowym. W ramach pierwszej z wymienionych przesłanek omawiany przepis jednoznacznie odsyła do ustawy o transporcie kolejowym. Stosownie do art. 4 ust. 1 u.t.k. przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć elementy określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. Z kolei załącznik ten wskazuje, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą m.in. tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek (pkt 1); urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku (pkt 5) oraz grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 (pkt 12). Elementy te wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania. Pierwszy ze wskazanych warunków omawianego zwolnienia podatkowego został spełniony, gdyż wymienione w opisie stanu faktycznego grunty, budynki i budowle wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu wskazanych przepisów o transporcie kolejowym. Równocześnie należało zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że zwolnieniu na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podlega powierzchnia całej działki ewidencyjnej, nawet jeżeli tylko w części jest zajęta przez infrastrukturę kolejową. W odniesieniu do gruntów, które miałyby podlegać przedmiotowemu zwolnieniu ustawodawca nie odniósł się do sposobu klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Należy zauważyć, że z treści przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wykreślono zapis, że zwolniona jest tylko część gruntów, która jest faktycznie zajęta przez elementy infrastruktury kolejowej. Z tego względu przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć całą działkę ewidencyjną, na której znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, bez względu na sposób zakwalifikowania jej w ewidencji. Na podstawie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. przedmiotowemu zwolnieniu podlega cała działka ewidencyjna, na której znajdują się budowle i budynki infrastruktury kolejowej, a nie tylko te części, które zostały faktycznie zajęte pod budowle infrastruktury kolejowej. Stanowisko to jest uprawnione z uwagi na jednoznaczne wskazanie w tym przepisie gruntów jako przedmiotu zwolnienia oraz rezygnacja z warunku zajęcia tych gruntów pod budowle infrastruktury kolejowe. Odmienne odczytanie tego przepisu przeczyłoby istocie zmiany wprowadzonej w noweli z 16 listopada 2016 r. W konsekwencji trafnie w zaskarżonym wyroku przyjęto, że na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnieniu podatkowemu podlegają grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się budynki i budowle infrastruktury kolejowej wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. Na marginesie dodać należy, że stanowisko zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku jest zbieżne z zaprezentowanym w wyroku NSA z 31 stycznia 2019 r., II FSK 3032/18, które Sąd kasacyjny w całości akceptuje i przyjmuje za własne. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art.184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).