II FSK 1991/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza Miasta i Gminy G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 1058/17 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy G. z dnia 16 października 2017 r. nr SKP. 310.2.2017.A.Ż. w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Burmistrza Miasta i Gminy G. na rzecz P. S.A. z siedzibą w B. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1058/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez P. S.A. z siedzibą w B. (dalej: spółka) interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy G. (dalej: Burmistrz lub skarżący) z dnia 16 października 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Skargę kasacyjną wywiódł Burmistrz. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego przez brak ich zastosowania, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), tj. art. 32 ust. 1 w zw. z art. 2 oraz art. 167 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze. zm.; dalej: Konstytucja RP), a w konsekwencji oparcie wydanego wyroku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), w brzmieniu ustalonym przez ustawę z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2016 poz. 1923; dalej: ustawa zmieniająca z dnia 16 listopada 2016 r.), który jest niezgodny z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 2 oraz art. 167 ust. 1 Konstytucji RP; 2) naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, o której mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż bocznica kolejowa podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej, kiedy to ta bocznica spełnia definicję infrastruktury prywatnej; 3) naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, o której mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż bocznica kolejowa podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej, kiedy to ta bocznica jest udostępniana licencjonowanym przewoźnikom jedynie w zakresie niezbędnym w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, co nie jest udostępnianiem infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2016 r. poz. 1727; dalej: u.t.k.); 4) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, o których mowa w art. 174 pkt 2, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej Burmistrza w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., który jest niezgodny z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 2 oraz art. 167 ust. 1 Konstytucji RP, a także w sytuacji, kiedy to przedmiotowa bocznica spełnia definicję infrastruktury prywatnej, a nie infrastruktury kolejowej i jest udostępniana licencjonowanym przewoźnikom jedynie w zakresie niezbędnym w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, co nie jest udostępnianiem infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.t.k. Burmistrz wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego według norm prawem przewidzianych. Ponadto, na podstawie art. 193 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP Burmistrz wniósł o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, co do zgodności kontestowanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w brzmieniu ustalonym przez ustawę zmieniającą z dnia 16 listopada 2016 r., z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 2 oraz art. 167 ust. 1 Konstytucji RP, bowiem od odpowiedzi na to pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Uznanie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności wskazanego powyżej przepisu z ustawą zasadniczą spowoduje utratę jego mocy obowiązującej i korzystne dla skarżącego rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm prawem przewidzianych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Spośród trzech zarzutów zawartych w petitum skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego w jednym zarzucono niezgodność art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 2 oraz art. 167 ust. 1 Konstytucji RP, w dwóch pozostałych błędną wykładnię tego przepisu. Uzasadniając stanowisko, iż art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest niezgodny z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 2 Konstytucji skarżący wskazał, że do bezprawnego różnicowania sytuacji prawnej podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej na gruncie art. 7 ust. 1 u.p.o.l. dochodzi poprzez regulacje zawarte w art. 4 pkt 1 u.t.k. i pkt 12 załącznika nr 1 do tej ustawy, do stosowania których odsyła pierwszy z przywołanych przepisów. Według postanowień w art. 4 pkt 1 u.t.k. w związku z pkt 12 załącznika nr 1 do tej ustawy, do infrastruktury kolejowej zalicza się grunty oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się inne elementy wymienione w tym załączniku (elementy wymienione w pkt 1-11 tego załącznika). Ta regulacja prowadzi, zdaniem skarżącego, do sytuacji, w której z podatku od nieruchomości zwolniony będzie przedsiębiorca posiadający na jednej działce chociażby jeden z elementów infrastruktury kolejowej, a oprócz tego na przykład zakład produkcyjny, dowolny ciąg technologiczny, czy magazyny, natomiast przedsiębiorca, który na swojej działce także posiada zakład produkcyjny, dowolny ciąg technologiczny, czy magazyny, ale nie posiada żadnego elementu infrastruktury kolejowej, będzie zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości od całej powierzchni działki. Dochodzi zatem do krzywdzącego zróżnicowania sytuacji prawnej drugiego z tych przedsiębiorców. Poza tym określone art. 7 ust. 1 u.p.o.l. zwolnienie uprzywilejowuje przedsiębiorców zajmujących się transportem kolejowym i posiadających infrastrukturę kolejową oraz przedsiębiorców, którzy sami nie zajmują się transportem, ale na przykład przemysłem czy energetyką, a jedynie posiadają infrastrukturę kolejową. Przedsiębiorcy działający w tej samej branży nieposiadający infrastruktury kolejowej albo nie korzystający z niej są więc w sytuacji mniej korzystnej niż przedsiębiorcy posiadający lub korzystający z takiej infrastruktury. Natomiast niezgodność art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z art. 167 ust. 1 Konstytucji skarżący upatruje w tym, że ustanowione art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnienie powoduje znaczące uszczuplenie dochodów Gminy, które nie zostało powiązane ani ze zmniejszeniem zadań własnych gminy, ani z ustanowieniem innego źródła dochodu, które mogłoby ten ubytek zrekompensować. Ten znaczny ubytek w bieżących dochodach gminy uniemożliwia zaś prawidłowe wykonywanie zadań własnych, a także realizację zaplanowanych inwestycji gminnych, w tym również tych związanych z absorpcją środków unijnych. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący niezgodność art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z przepisami Konstytucji wiąże ze zwolnieniem od podatku od nieruchomości całej działki ewidencyjnej, nawet jeśli tylko jej nieznaczna część jest zajęta na infrastrukturę kolejową i w tym upatruje zróżnicowanie sytuacji podatników oraz naruszenie konstytucyjnie chronionej samodzielności jednostek samorządu terytorialnego. Uszło jednak uwadze skarżącego, że ani organ interpretujący, ani Sąd pierwszej instancji nie wypowiedzieli się odnośnie do tego, czy zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlega cała działka ewidencyjna, na której znajduje się infrastruktura kolejowa, bez względu na to jaką jej powierzchnię zajmuje infrastruktura kolejowa na niej posadowiona, czy tylko ta część działki, na której taka infrastruktura znajduje się, aczkolwiek takie pytanie zostało postawione w interpretacji indywidualnej. Organ stwierdził, że posiadana przez spółkę infrastruktura kolejowa nie podlega zwolnieniu, ponieważ jest infrastrukturą prywatną, a ustawa nie przewiduje jej zwolnienia od podatku oraz że zwolnieniu nie mogą podlegać działki ewidencyjne, na których taka infrastruktura znajduje się. Zatem organ nie rozważał na gruncie obowiązujących przepisów, czy zwolnieniu podlega grunt zajęty na infrastrukturę kolejową, o czym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czy też działka ewidencyjna, o której mowa w art. 4 pkt 1 u.t.k. w związku z pkt 12 załącznika nr 1 do tej ustawy. Wypowiedź organu w tym przedmiocie jest wyłącznie prostą konsekwencją stwierdzenia, że posiadana przez spółkę infrastruktura kolejowa w ogóle nie podlega zwolnieniu od podatku. To stanowisko spowodowało, iż bezprzedmiotowe stały się rozważania, których wymagałoby udzielenie odpowiedzi na pytanie spółki, "czy zwolnienie w podatku od nieruchomości z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 obejmuje całe działki ewidencyjne, na których faktycznie znajdują się elementy infrastruktury kolejowej?". Sąd pierwszej instancji, stosownie do postanowień art. 57a P.p.s.a. rozpoznał skargę w granicach zarzutów. Przypomnieć należy, zgodnie z postanowieniami tego przepisu skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że posiadana przez nią bocznica kolejowa nie spełnia definicji infrastruktury kolejowej, lecz definicję infrastruktury prywatnej, a w konsekwencji nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wyłącznie w takim zakresie skarga została rozpoznana przez Sąd pierwszej instancji. Brak stanowiska organu i Sądu pierwszej instancji odnośnie do pytania skarżącej w kwestii zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. całej działki ewidencyjnej, powoduje że również Naczelny Sąd Administracyjny nie może wypowiedzieć się w tym zakresie. Rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego jest kontrola stanowiska Sądu pierwszej instancji, dokonana zgodnie z konstytucyjną zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego. Jest oczywiste, że wobec braku stanowiska Sądu pierwszej instancji we wskazanym powyżej zakresie, dodać trzeba – uprawnionego braku stanowiska, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma czego skontrolować. Z kolei bez możliwości przeprowadzenia analizy regulacji prawnych, która byłaby uzasadniona, gdyby Sąd ten wypowiedział się odnośnie do zwolnienia w warunkach niniejszej sprawy całej działki, na której posadowiona jest infrastruktura kolejowa, Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać ocenie zasadności stanowiska skarżącego dotyczącego niezgodności art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z przepisami Konstytucji. Tym bardziej nie może poddać ocenie zasadności wniosku skarżącego o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 i art. 167 ust. 1 Konstytucji RP. Zarzut skargi kasacyjnej oznaczony w jej petitum jako nr 1 uchyla się w całości spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Natomiast zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię nie zasługują na uwzględnienie (nr 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej). Art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. stanowi, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Zatem z przepisu tego wynika, że dla skorzystania z ustanowionego nim zwolnienia konieczne jest aby grunty, budynki i budowle wchodziły w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym i aby została spełniona jedna z przesłanek wymienionych w pkt 1 ust. 1 tego artykułu. Wykładnią przytoczonego przepisu wielokrotnie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach, m.in. wyrokach z dnia 31 stycznia 2019, II FSK 3032/18; z dnia 4 lutego 2020 r., II FSK 1627/19; z dnia 13 lutego 2020 r., II FSK 2187/18; z dnia 5 sierpnia 2020 r., II FSK 1438/18, a ponieważ Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, posłuży się argumentacją w nich użytą. W ramach pierwszej z wymienionych przesłanek omawiany przepis jednoznacznie odsyła do ustawy o transporcie kolejowym. Stosownie do art. 4 ust. 1 u.t.k. przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć elementy określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. Z kolei załącznik ten wskazuje, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą m.in. tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek (pkt 1); urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku (pkt 5) oraz grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 (pkt 12). Elementy te wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania. Niewątpliwie więc bocznica kolejowa stanowi infrastrukturę kolejową w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. W zakresie przesłanki zwolnienia, jaką jest udostępnianie infrastruktury kolejowej przewoźnikowi kolejowemu, wbrew twierdzeniom organu, interpretacja występującego w tym przepisie terminu "udostępnienie" nie wymaga sięgnięcia do ustawy o transporcie kolejowym, tak jak ma to miejsce w przypadku pierwszej przesłanki zwolnienia. Przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., tj. jako faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Z analizy konstrukcji przepisu art. 7 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie wynika, iż w procesie wykładni pojęcia "jest udostępniana", odmiennie niż to miało miejsce do 31 grudnia 2016 r., nie jest wymagane sięgnięcie do przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Przepis ten w brzmieniu zmienionym z dniem 1 stycznia 2017 r. odsyła do ustawy o transporcie kolejowym, ale w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie, tj. do przyjęcia znaczenia określenia "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej" takiego jakie zostało nadane w tej ustawie. W takiej sytuacji przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia". Udostępnienie to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem. Nie może budzić wątpliwości, że podane przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego okoliczności wskazują na udostępnianie infrastruktury kolejowej w potocznym rozumieniu wyrażenia "udostępniać". Stwierdzić zatem należy, że organ interpretujący w sposób nieuzasadniony pominął językowe brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. i zastosował wykładnię systemową zewnętrzną, odwołując się do treści art. 3 ust. 3 oraz art. 29 u.t.k., pomimo braku takiego odesłania w ustawie podatkowej. Taki zabieg interpretacyjny doprowadził do prawotwórczej wykładni przepisu prawa podatkowego, która nie znajduje odzwierciedlenia w jego warstwie językowej. Przypomnieć warto, iż zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15) niedopuszczalne jest modyfikowanie wyników wykładni językowej przepisów podatkowych za pomocą reguł wykładni systemowej czy też funkcjonalnej, w szczególności jeśli prowadzi to do pogorszenia sytuacji podatnika. Prawidłowe jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa stanowisko organu, iż infrastruktura prywatna nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Trafnie zauważył ten Sąd, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest zwolnieniem przedmiotowym, w związku z czym własność infrastruktury kolejowej nie stanowi kryterium zwolnienia. Równie trafna jest uwaga Sądu, iż gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z tego zwolnienia infrastrukturę prywatną, mógłby to uczynić przy nowelizacji art. 7, wprowadzając zapis, że zwolnienie nie dotyczy infrastruktury prywatnej. Ustawodawca ograniczył się zaś wyłącznie do wskazania, że zwolnieniu podlegają grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. Zupełnie niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a." poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej Burmistrza w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., który jest niezgodny z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 2 oraz art. 167 ust. 1 Konstytucji RP, a także w sytuacji, kiedy to przedmiotowa bocznica spełnia definicję infrastruktury prywatnej, a nie infrastruktury kolejowej i jest udostępniana licencjonowanym przewoźnikom jedynie w zakresie niezbędnym w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, co nie jest udostępnianiem infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.t.k.". Po pierwsze, w przypadku postawienia zarzutu naruszenia przepisu postępowania, zgodnie z wymogiem art. 174 pkt 2 P.p.s.a., konieczne jest wykazanie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, a tego nie uczyniono. Po drugie, nie może odnieść skutku zwalczanie stanowiska zbudowanego w oparciu o przepisy prawa materialnego poprzez zarzut naruszenia przepisu postępowania, a w rzeczy samej tak został skonstruowany omawiany zarzut. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.,