I SA/Ol 180/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2004r. sprawy ze skargi "A" S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1998r. oddala skargę. Decyzją nr "[...]" z dnia 27 kwietnia 2001r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił Spółce Akcyjnej "A" w E. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 1998r. w kwocie 792.838,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 4.413,00 zł, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie 5.956,10 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.323,00 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż Spółka "A" nierzetelnie prowadziła ewidencję sprzedaży. Spółka sprzedała nowoutworzonemu Zakładowi "B" Sp. z o.o. w E. materiały znajdujące się na stanie magazynowym wymienione w zał. nr 1 - wg ceny zakupu na kwotę 558.679,35 zł. i materiały wymienione w drugim wykazie zwanym umownie zał. nr 2 - wg ceny zakupu na kwotę 20.063,07 zł. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT nr "[...]" z dnia 5 stycznia 1998r. wskazując jako przedmiot transakcji - zapas magazynowy wg załącznika nr 1 na wartość netto 558.679,35 zł. Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej w ten sposób zaniżono wartość transakcji o kwotę 20.063,07 zł. oraz nie uiszczono należnego od tej transakcji podatku VAT w wysokości 4.413 zł. Stanowisko przyjęte przez organ I instancji potwierdził stan konta analitycznego "[...]" "Materiały "[...]"- rozchód materiałów na kwotę 578.670,09 zł. - stan zerowy i przyjęcie przez nabywcę materiałów na stan magazynowy na wartość 578.670,09 zł. Różnicę w wartości materiałów na kwotę 20.063,07 zł. strona tłumaczyła przeszacowaniem materiałów. Inspektor Kontroli Skarbowej nie przyjął wyjaśnienia strony o przeszacowaniu materiałów z uwagi na brak dowodów mogących świadczyć o takowym, a także biorąc pod uwagę wyjaśnienie pracownika "B" H. S. o ujęciu w ewidencji księgowej wartości materiałów na kwotę 578.670,09 zł., przy jednoczesnym zaewidencjonowaniu kwoty 20.063,07 zł. na odchylenia od cen ewidencyjnych (które w 1998 nie funkcjonowały w Spółce). W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że w części zawierającej kwoty podatku należnego wg stawki VAT 22% za miesiąc styczeń 1998r. księgi podatkowe prowadzone były z naruszeniem przepisu art.27 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm., cytowanej dalej jako ustawa o VAT) i zgodnie z art.193 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 z późn.zm.) w sposób wadliwy. W konsekwencji, na podstawie art.193 § 3 i § 6 Ordynacji podatkowej organ I instancji nie uznał ksiąg podatkowych za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Decyzją Nr "[...]" z dnia 14.09.2001r. Izba Skarbowa Ośrodek zamiejscowy w E. utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Skargę wniesioną na decyzję Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za zasadną i wyrokiem z dnia 13 czerwca 2003r. (sygn. akt III SA 2895/01) uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób wskazanych jako świadków z udziałem strony postępowania, analizy daty zakupów sprzedanych materiałów, ich stan, zapisy na koncie nr "[...]" i danych z bilansu oraz analizę księgowań dokonanych na kontach nabywcy materiałów. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania uzupełniającego o dowody i materiały w sprawie oraz ponownej ocenie przedmiotu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję Nr "[...]" z dnia 29 marca 2004r., którą utrzymał w mocy, wskazaną na wstępie niniejszego uzasadnienia decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. W skardze na decyzję Spółka "A" S.A. wniosła o jej uchylenie wskazując na naruszenie przepisów art.120 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art.10 ust.2 i art.27 ust.4 i 5 ustawy o VAT. Rozwijając zarzuty skarżąca argumentuje, iż przedmiotem sprzedaży był stary zapas materiałowy, a zatem musiało nastąpić zużycie fizyczne tych materiałów i obniżenie ich walorów technicznych. Dlatego też cena zakupu nie mogła odpowiadać cenie sprzedaży materiałów w transakcji dokonanej w styczniu 1998r., ponieważ byłoby to sprzeczne z regułami rynkowymi. Nie uwzględnienie przez organy podatkowe istniejącej rezerwy (utworzonej na przewidywane straty - utratę wartości przedmiotowych materiałów) doprowadziło do błędnego twierdzenia, że sprzedaży nie podlegał cały zapas magazynowy. Na wielkość sprzedaży w wysokości wynikającej z faktury wskazują księgowania - po stronie Ma - konta Przychody - jako przychód należny w kwocie 558.607,02 zł. a jako koszt sprzedaży konsekwentnie wykazano na kwotę 578.742,42 zł. - czyli w wysokości faktycznie poniesionego przez Spółkę kosztu nabycia sprzedanych materiałów. Zdaniem skarżącej sposób rozwiązania rezerwy na materiały - ma znaczenie jedynie dla celów księgowych, gdyż rezerwy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i nie są uwzględniane przy ustalaniu wymiaru podatku. Stosownie do treści art.3 ust.1 pkt 30 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości, do pozostałych przychodów operacyjnych zalicza się utworzone rezerwy, a do pozostałych przychodów operacyjnych rozwiązanie rezerwy. Strona wskazuje także iż zgodnie z art.15 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku. Cena ustalona w zakwestionowanej fakturze jest więc przychodem należnym i podstawą opodatkowania. Bezspornym jest bowiem, iż w księgach sprzedającego wykazano kwotę 558.679,35 zł. zgodną z fakturą sprzedaży. Kosztem uzyskania przychodu jest wartość sprzedanych towarów równa ich wartości wg ceny zakupu. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie uchybia prawu w sposób skutkujący wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Oceniając podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że art.27 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustanawia obowiązek prowadzenia ewidencji rzeczywiście istniejących operacji objętych zakresem o którym mowa w art.2 tej ustawy. Prowadzenie ewidencji wadliwej z powodu wprowadzenia do niej danych nierzeczywistych oznacza naruszenie obowiązków, o których mowa w tym przepisie. Ewidencja, jak każda forma ksiąg podatkowych, odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które są istotne z podatkowego punktu widzenia. Metoda zakwestionowania rzetelności zapisów w księgach nie jest w przepisach prawa określona. Podważenie informacji zawartej w księdze podatkowej nastąpić może przy pomocy każdego dowodu, który okaże się wiarygodny i przekonujący. Nietrafne są zarzuty błędnego zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art.10 ust.2 oraz art.25 ust.5 ustawy o VAT. Podatek od towarów i usług jest tzw. podatkiem samoobliczalnym, ponieważ zgodnie z art.10 ust.1 ustawy podatnicy dokonują we własnym zakresie jego obliczenia, które wykazują w deklaracji podatkowej składanej we właściwym urzędzie skarbowym, dokonując - w określonym terminie - wpłaty stosownej kwoty podatku. Deklaracje składane są za okresy miesięczne i obejmują rozliczenie z czynności opodatkowanych zaistniałych w tymże miesiącu przy czym według regulacji zawartej w art.10 ust.2 ustawy, zobowiązanie podatkowe do wpłaty do budżetu lub kwotę zwrotu różnicy podatku przyjmuje się w takiej wysokości, jaka wynika z deklaracji podatkowej chyba, że uprawniony organ określi ją w innej wysokości. Powyższe unormowanie wprowadza więc zasadę, że jeśli podatnik złożył deklarację z dokonanym rozliczeniem podatku do towarów i usług, to wyliczenie z tej deklaracji jest wiążące, o ile za dany okres rozliczeniowy tj. za konkretny miesiąc, nie zostanie wydana decyzja zawierająca odmienne wyliczenie. Bezpośrednio zaś z taką decyzją wiąże ustalenie dodatkowego zobowiązania, zgodnie z art.27 ust.5-8 pkt 1 ustawy. Skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, iż organ II instancji w całości wypełnił zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane w wyroku z dnia 13 czerwca 2003r. (sygn. akt III SA 2895/01) zatem w zaskarżonej decyzji nie występują wcześniejsze braki proceduralne. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art.191 Ordynacji podatkowej cały, zebrany kompletnie materiał dowodowy podlegał swobodnej ocenie tego organu. Wyprowadzony z dowodów zgromadzonych w sprawie wniosek, iż Spółka "A" sprzedała nabywcy - Zakładowi "B" sp. z o.o. materiały, w ilościach i wartościach wyszczególnionych w załącznikach do faktury nr "[...]" z dnia 5.01.98r. nie ujmując w tej fakturze wartości materiałów na kwotę 20.063,07 zł. nie wykracza poza zakres swobodnej oceny dowodów. Bezsporną w sprawie okolicznością jest, że sprzedaż wszystkich posiadanych na dzień 31.12.1997r. materiałów z magazynu B o wartości 578.670,09 zł. (w cenie zakupu) była związana z faktem utworzenia odrębnej spółki z o.o. "B" na bazie dotychczasowego Zakładu, z którego działalnością związany był zakup materiałów. Z dowodu rozliczenia stanu zapasów magazynowych ("[...]"akt) wynika, że wartość w kwocie 578.670,09 zł. nie dotyczyła stanu zapasów zbędnych czy nadmiernych (051) a wykazanych w magazynie materiałów bieżących (050). Bezsporną też okolicznością jest przyjęcie materiałów przez Spółkę "B" na swoje stany magazynowe wg wartości 578.670,09 zł i częściowego zużycia tych materiałów do produkcji w ciągu 1998r. w cenach wskazanych w załącznikach dla poszczególnych ich rodzajów. Niewątpliwie więc wystawienie faktury VAT na niższą wartość spowodowało zaniżenie wartości transakcji o kwotę 20.063,07 zł. i nie uiszczenie należnego podatku VAT od tej wartości w kwocie 4.413 zł. w styczniu 1998r. Poczynione księgowania u strony sprzedającej - na zmniejszenie wartości przychodów o wartość przyjętą na rezerwę a po stronie nabywcy - na zmniejszenie wartości materiałów o kwotę przyjętą na odchylenia cen ewidencyjnych nie dowodzą sprzedaży materiałów na kwotę niższą - wymienioną w fakturze. Sprzedawca przy zakupie wszystkich materiałów odliczył podatek naliczony, nie zużył tych materiałów do produkcji, nie przeszacował, a sprzedaż nie była zwykłą transakcją rynkową a wiązała się z utworzeniem nowej zależnej spółki, zajmującej się fragmentem dotychczasowej działalności skarżącej Spółki. W ocenie Sądu organ II instancji prawidłowo zastosował mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie można mu zarzucić naruszenia art.120 Ordynacji podatkowej. Stanowisko swoje należycie uzasadnił, czyniąc zadość regułom wynikającym z art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze przytoczone wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270).