I SA/Ol 183/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Jacek Kłos po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 maja 2007r. sprawy ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. oddala skargę. G. Z. w roku 2003 prowadził działalność gospodarczą pod firmą A, której przedmiotem była sprzedaż usług w zakresie remontów i montażu instalacji technologicznych, przemysłowych, budowy maszyn i urządzeń remontu linii technologicznych i urządzeń, wykonywania i regeneracji części zamiennych, opodatkowana stawką VAT 22%. Nadto podatnik stosował stawkę VAT 0% z tytułu sprzedaży eksportowej i sprzedaży krajowej "[...]" oraz 7% z tytułu sprzedaży materiałów. Wykonanie usług G. Z. zlecał podwykonawcom. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził następujące nieprawidłowości: 1. w zakresie sprzedaży i podatku należnego podatnik nie wykazał obrotu ze sprzedaży wynikającego z faktur: - nr "[...]" z dnia 9 stycznia 2004r. na wartość netto 85.000 zł (VAT – 18.700 zł) oraz nr "[...]" z dnia 30 stycznia 2004r. na wartość netto 55.000 zł (VAT – 12.100 zł) wystawionych w związku z umową nr "[...]" z dnia "[...]" r. na wykonanie i montaż zespołów hydraulicznych dla potrzeb elektrowni "[...]" . Usługa wykonania i montażu zespołów hydraulicznych "[...]" została zakończona przed dniem 15 października 2003r., zatem zgodnie z art.6 ust.8b pkt 2 lit.d ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT), obowiązek podatkowy w tym podatku powstał w dniu 15 listopada 2003r., tj. 30-go dnia od dnia wykonania usługi. W związku z tym organ podatkowy uznał, iż wartość obrotu w wysokości 240.000 zł oraz podatek należny od tego obrotu w wysokości 52.800 zł winny być zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży i wykazane w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2003r. Z tytułu sprzedaży dotyczącej realizacji ww. umowy podatnik zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży za listopad 2003r. fakturę z dnia 14 listopada 2003r. o wartości netto 40.000 zł (VAT – 8.800 zł). W umowie należność za wykonanie usługi określono w wysokości 240.000 zł i podatek należny według stawki 22% - 52.800 zł. Organ I instancji stwierdził zaniżenie podatku należnego w rejestrze sprzedaży za listopad 2003r. i w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc w wysokości 44.000 zł; - nr "[...]" z dnia 29 stycznia 2004r. na wartość netto 47.700 zł (VAT – 10.494 zł) za wykonanie prac montażowych i remontowych na terenie Browaru "[...]". Usługa, za którą płatności dokumentuje opisana faktura wykonana została do dnia 14 listopada 2003r., co potwierdza protokół zdawczo-odbiorczy podpisany przez przedstawicieli B Sp. z o.o. i C oraz faktura nr "[...]" z dnia 17 listopada 2003r. wystawiona przez spółkę . Według organu podatkowego, zgodnie z art.6 ust.4 ustawy VAT podatnik miał obowiązek wystawić fakturę najpóźniej 21 listopada 2003r. Art.6 ust.8b pkt 2 lit. d ustawy VAT określa dla usług budowlano-montażowych szczególny moment obowiązku podatkowego – jest nim otrzymanie całości lub części zapłaty, nie później jednaj niż 30 dnia, od dnia wykonania usługi. Skoro usługa została wykonana, podatnik miał obowiązek wystawić fakturę dnia 21 listopada 2003r. i wykazać należny podatek w grudniu 2003r. 2. w zakresie zakupów i podatku naliczonego podatnik zaewidencjonował i dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w 25 fakturach (wymienionych w decyzji organu I instancji, jak i organu odwoławczego) wystawionych przez firmę D – E.G., dokumentujące usługi, które nie zostały faktycznie wykonane. Organ I instancji, powołując się na §48 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz.268 ze zm.) stwierdził, iż G.Z. nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez E. G. W toku postępowania E.G. zeznała, że w swoim zakładzie nie zatrudniała pracowników. Usługi wymienione na spornych fakturach wykonywał jej brat R. D., którego również nie zatrudniała w swojej firmie. Bratu nie dawała pieniędzy, ale pozostawał on na jej utrzymaniu, opłacała jemu mieszkanie i media. Usługi wykonywane przez jej firmę na rzecz A – G.Z. polegały na polerowaniu, czyszczeniu po spawach, skręcaniu konstrukcji, malowaniu. Nie potrafiła podać, które usługi wykonywała osobiście, pamiętała, że w 2003r. wykonywała drobne prace, ale niekoniecznie na rzecz G. Z. Treść faktur uzgadniała z M. B. Nadzór nad pracami wykonywanymi na terenie firmy A prowadził majster (w 2003r. p. L. lub p. A, a w zastępstwie p.C). W celu ustalenia, czy faktycznie usługi wymienione w fakturach wystawionych przez E.G. zostały wykonane, organ kontroli przeprowadził dowody z zeznań strony, innych kontrahentów i pracowników wykonujących w tym samym czasie co firma E.G. usługi oraz przeprowadził kontrole sprawdzające u kontrahentów A – G. Z. Nadto do akt postępowania organ włączył materiały z kontroli przeprowadzonych wobec E. G.,E s.c. i B Sp. z o.o. w postaci kserokopii protokołów przesłuchania świadków, rachunków wystawionych przez S. D. dla kontrahenta G. Z. i wyciągu z protokołu kontroli w E s.c. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że E.G. nie zawsze orientowała się w jakim czasie dane usługi były wykonywane i na czym dokładnie polegały, nie posiadała wykształcenia i wiedzy potrzebnej do wykonania prac wskazanych w fakturach wystawionych dla G. Z. Wskazywała jako wykonawcę prac siebie lub brata – R. D., ale nie wskazywała jako swojego podwykonawcy S. D., aż do czasu ujawnienia w toku prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego, rachunków wystawionych przez niego, które ujęła w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej. Zeznania S. D. dotyczące miejsca wykonywania, nadzoru i odbioru prac wynikających z rachunków wystawionych przez niego były w wielu przypadkach sprzeczne z zeznaniami E. G. Dowodu z zeznań R. D. nie przeprowadzono, z powodu niemożliwości skutecznego doręczenia wezwania. Zeznania innych kontrahentów, osób nadzorujących oraz pracowników wykonujących w tym samym czasie co firma E.G. usługi nie potwierdzały faktu wykonania usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez E. G. na rzecz A – G. Z. W konsekwencji powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia "[...]" r., określił G. Z. za marzec 2003r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 38.225 zł, za maj 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 37 zł, za czerwiec 2003r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 14.310 zł, za lipiec 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 2.439 zł, za sierpień 2003r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 21.379 zł, za wrzesień 2003r zobowiązanie podatkowego w wysokości 28.606 zł, za październik 2003r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.611 zł i nadpłatę w wysokości 11 428 zł, za listopad 2003r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 42.005 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc 0 zł, za grudzień 2003r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.760 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc 0 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę D – E. G. Decyzji zarzucił naruszenie art.19 ustawy VAT. Zakwestionował ustalenia organu kontroli skarbowej, jego zdaniem organ nie udowodnił, że faktury wystawione przez E. G. dokumentują usługi, które nie zostały wykonane. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" r. W motywach zaskarżonej decyzji stwierdził, że nie podziela stanowiska podatnika, iż zeznania E.G. są dowodem, że R. D. był faktycznie zatrudniony w jej firmie, a niewypełnienie przez nią obowiązków płatnika podatku dochodowego i składek ZUS zdecydowało o ustaleniach zawartych w decyzji organu I instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom E.G., że R. D. wykonywał jakiekolwiek prace. W ocenie organu odwoławczego niezasadne są także zarzuty dotyczące nie udowodnienia przez organ kontroli skarbowej, że S. D. (drugi z braci E.G) nie wykonał prac udokumentowanych wystawionymi przez niego rachunkami dla firmy E. G., dotyczącymi zadań realizowanych przez A - G.Z. na rzecz F i G. E.G. nie wskazywała w składanych zeznaniach, S. D. jako swojego podwykonawcy, dopiero po ujawnieniu w toku prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego rachunków wystawionych przez niego, ujętych w kosztach uzyskania przychodów, stwierdziła, ze skoro są rachunki to znaczy, że usługi te wykonywał S. D. Zeznania S. D. odnoście osób udostępniających mu miejsce pracy, zakresu prac i ich charakteru oraz odbioru są sprzeczne z zeznaniami E.G. i G.Z. Niewiarygodność zeznań S. D. potwierdziły zeznania innych podwykonawców, faktycznie wykonujących zlecone prace w F i G , którzy zeznali, że nie znają S. D. Organ odwoławczy podkreślił, że koszty działalności A - G.Z. obciążały rachunki i faktury wystawione przez podwykonawców, których nazwiska powtarzają się w ciągu całego 2003r. przy różnych zleceniach. Za nieprawdopodobne uznał, by osoby pracujące przez dłuższy okres nie znały nazwisk lub chociażby imion innych osób wykonujących prace w tym samym miejscu. Zaznaczył też, iż wartość rachunków wystawionych przez S.D. przewyższa przychód E.G. za wykonaną usługę. Za nieuzasadnione uznał twierdzenie podatnika, że E.G, jako osoba prowadząca firmę nie musiała wiedzieć jaki był szczegółowy zakres wykonywanych usług, gdyż zleciła ich wykonanie osobom, do których miała zaufanie i których obarczyła odpowiedzialnością, tj. męża i braci. W toku postępowania E.G. nie wskazywał swego męża jako osoby wykonującej pracę, czy też organizującej pracę na rzecz lub w imieniu jej firmy. Przedsiębiorca świadczący usługi ogólnobudowlane i instalatorskie winien orientować się jakie prace zostały wykonane. E.G wystawiała faktury zatem powinna posiadać wiedzę o terminie i zakresie wykonywanych usług. W zakresie zaewidencjonowania i deklarowania sprzedaży i podatku należnego, nie kwestionowanym w odwołaniu, organ odwoławczy podzielił ustalenia dokonane przez organ I instancji. W skardze na opisaną decyzję G. Z. wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając jej: - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przez ustalenie wbrew materiałom dowodowym zebranym w sprawie, że firma E.G. nie wykonała usług udokumentowanych fakturami na łączną kwotę 72.388 zł, - rażące naruszenie przepisów postępowania w szczególności art.121, art.122, art.124, art.187, art.191 i art.199a§3 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, iż organ skarbowy nie zakwestionował faktycznie żadnego zakresu prac wykonywanych przez firmę E.G. ograniczając się do kwestionowania jej wykształcenia i fachowości oraz podkreślając, że skoro nie zatrudniała żadnych pracowników to nie mogła sama prac tych wykonać. Wobec zeznań E.G, iż w pracach pomagał jej brat R. D., a jej podwykonawcą był drugi brat – S. D., ciężar postępowania dowodowego skierowano na próbę uprawdopodobnienia, że bracia nie mogli jej pomagać. Jednym dowodem na niewykonanie prac są zeznania zleceniobiorców podatnika i ich pracowników, że nie znali oni nazwiska D. Skarżący podkreślił, iż nie może odpowiadać za to kogo faktycznie jego zleceniobiorca zatrudnia i jakie prace wykonuje osobiście, a jakie za pośrednictwem najemnych pracowników lub innych podwykonawców. Skarżący nie ma żadnego tytułu, ani interesu, żeby badać jak przedstawia się wykształcenie, zatrudnienie lub stosunki rodzinne firmy zleceniobiorcy. Interesuje go tylko terminowe wykonanie zlecenia. Za istotne zaniedbanie uznał brak przesłuchania R. D. Stwierdził, że skoro w sprawie są sprzeczności między wyjaśnieniami skarżącego i E.G, a organ podatkowy miał wątpliwości co do istnienia stosunku zlecenia, to winien uruchomić procedurę z art.199a Ordynacji podatkowej . Pozbawienie podatnika możliwości wykazania w sposób przewidziany w tym przepisie istnienia stosunku prawnego stanowi rażące naruszenia prawa, które skutkować musi uchyleniem zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.199a Ordynacji podatkowej stwierdził, że przedmiotem oceny przez organ podatkowy było czy faktury wystawione przez E. G. stwierdzają czynności w nich wykazane. Art.199a§1 Ordynacji zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej, wobec tego nie znajduje zastosowania w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Stosownie do art.133 i 134 p.p.s.a, sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględnienie skargi prowadzi, w myśl art.145§1 pkt 1 lit.a –c p.p.s.a do uchylenia decyzji, co następuje wówczas, gdy sąd stwierdzi: - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, - naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, - inne naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art.145§1 pkt 2 p.ps.a. sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 k.p.a. lub innych przepisach. W rozpatrywanej sprawie tymi innymi przepisami są przepisy Ordynacji podatkowej, która w art.247§1 pkt 3 jako jedną z podstaw do stwierdzenia nieważności wymienia wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Z utrwalonego w powyższym zakresie orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że żądając stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Nie każde bowiem naruszenie prawa ma charakter rażący. Występuje tylko wtedy, gdy decyzja organu podatkowego w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem zgodności z prawem Sąd nie dopatrzył się nie tylko "rażącego", ale również "zwykłego" naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadniałoby ich uchylenie. Spór w rozpoznanej sprawie dotyczy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach opisanych w zaskarżonej decyzji, wystawionych przez firmę D – E. G. Zgodnie bowiem z art.19 ust.1 i 2 ustawy VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zawartego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur organy podatkowe powołały §48 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w myśl którego w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zatem ocenie należy poddać słuszność zarzutów naruszenia przez organy art.122, 187§1 i 191 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do ustalenia, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy ustalił, iż E. G. od 1998r. jest zatrudniona w pełnym wymiarze czasu, na stanowisku "[...]" w spółce B, której prezesem i głównym udziałowcem jest G. Z. oraz, której siedziba znajduje się pod tym samym adresem co siedziba firmy A – G. Z. E. G. nie posiada wykształcenia i wiedzy niezbędnej do prowadzenia robót montażowych, czy spawalniczych, z wykształcenia jest pielęgniarką. W prowadzonej działalności gospodarczej nie zatrudniała pracowników i, jak zeznała w toku postępowania, zlecone przez A prace wykonywał jej brat R. D. W toku postępowania prowadzonego wobec E.G, ujawniono faktury wystawione przez drugiego z jej braci – S. D. E.G. stwierdziła, że skoro są faktury, to prace musiały być przez niego wykonane. Wcześniej jednakże nie wskazywała S. D. jako swojego podwykonawcy. Podkreślić przy tym należy, iż faktury wystawione przez S.D. opiewały na kwoty wyższe niż wynikające z faktur wystawionych przez E.G. dla A, zaś usługi świadczone przez E.G., a udokumentowane kwestionowanymi fakturami, byłyby z kolei droższe od usług świadczonych na rzecz G.Z. przez innych podwykonawców przy tym samym zleceniu. Sprzeczne w sprawie są zeznania G. Z., E. G. i S. D. zarówno co do miejsc i terminów wykonywania prac, jak i zakresu prac, ich odbioru, osób nadzorujących wykonanie poszczególnych prac i materiałów wykorzystywanych do ich wykonania, a nawet noclegów w przypadku prac wykonywanych poza terenem zakładu przez kilka dni. Żaden z przesłuchanych kontrahentów G.Z. oraz pracowników tych kontrahentów, który wykonywali zadania w miejscach i czasie, w których winna je wykonywać firma E. G., nie pamięta ani R. D., ani S. D., czy też E. G. wykonujących sporne usługi. Przykładowo W. W., którego E.G. podała jako osobę wskazującą, nadzorująca i odbierająca pracę w "[...]" w"[...]", zeznał iż nie nadzorował prac wykonywanych przez nią oraz, że w "[...]" E. G. nie wykonywała prac związanych z obsługą i konserwacją linii technologicznych, a bywała tam w sprawach administracyjno-biurowych i w sprawach osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie. Organ podkreślił przy tym, iż analiza rachunków i faktur wystawionych przez podwykonawców A – G. Z. wskazuje, iż w ciągu całego 2003r. przy różnych zleceniach, także przy tych, do których skarżący zakwalifikował faktury wystawione przez E.G, pracowali ci sami podwykonawcy. Nie jest zatem prawdopodobne, by osoby pracujące przez dłuższy czas w tym samym miejscu nie znały nazwisk, bądź chociażby imion współpracowników. Nadto jeden ze świadków – K. S., który zna S. D., gdyż jest jego sąsiadem, nie pamiętał, czy S. D. wykonywał prace na terenie B. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art.122 i art.187§1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W postępowaniu został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony obszerny materiał dowodowy. Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, przyjętej przez organy obu instancji ocenie tego materiału nie można zarzucić dowolności. Organy podatkowe uzasadniły przy tym swoje stanowisko w sposób logiczny i wyczerpujący. Kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów oraz wiedzą i doświadczeniem życiowym trudno bowiem dać wiarę wywodom skarżącego, iż usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane przez firmę D – E. G., skoro ani skarżący, ani E. G. nie są w stanie jednoznacznie wskazać osób, które prace wykonały, zakresu prac, miejsca i terminu ich wykonania, materiałów użytych do ich wykonania, osób odpowiedzialnych za ich wykonanie i dokonywanie odbioru prac. W skardze G. Z. podniósł, iż nie może odpowiadać za to kto faktycznie wykonuje zlecone prace, bądź jak przedstawiają się stosunki rodzinne zleceniobiorcy, ale to właśnie skarżący wskazywał w odwołaniu, a następnie w skardze, że w działalności gospodarczej E. G. pomagał jej mąż, który też prowadził własną działalność gospodarczą w tym zakresie. Na powyższą okoliczność nie wskazywała E. G., ani jej mąż D. G., który również świadczył usługi na rzecz skarżącego i został przesłuchany w toku postępowania. W skardze G. Z. zarzucił także organom podatkowym naruszenie art.121, art.122 i art.124 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z powołanych przepisów ustanawia zasady: prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz udzielania przez organ podatkowy informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, drugi – zasadę prawdy obiektywnej. Trzeci przepis formułuje zasadę przekonywania strony. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że naruszenia tych zasad upatruje w pominięciu procedury określonej w art.199a Ordynacji podatkowej. Art.199a Ordynacji stanowi, iż organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez stronę czynności (§1). Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chybaże strona odmawia składania zeznań, wynika wątpliwość co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sadu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (§3). Treść art.199a§3 wskazuje, że przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O wątpliwościach takich możemy z kolei mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. O tym zaś, czy w sprawie pojawiły się wątpliwości decyduje organ podatkowy. Mając na względzie art.187§1 i art.191 Ordynacji podatkowej, stwierdzić przy tym należy, iż wątpliwości te muszą istnieć pomimo tego, ze organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Jak już natomiast wyżej wskazano, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W świetle przedstawionych powyżej wywodów należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na mocy art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.