I SA/Ol 183/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Jezielska, sędzia WSA Bogusław Jażdżyk, Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 czerwca 2012r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. i styczeń 2004r. I. oddala skargę; II. zasądza od Skarbu Państwa (Kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie) na rzecz radcy prawnego kwotę 240 zł (dwieście czterdzieści) powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem wynagrodzenia za pomoc prawną wykonaną z urzędu. B.G., reprezentowana przez pełnomocnika M.L., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. Z przedstawionego w uzasadnieniu skarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynikało, że wskazując we wniosku z dnia 20 października 2011 r. jako podstawę wznowienia art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), pełnomocnik skarżącej podniósł, że okazały się fałszywe dowody, w oparciu o które organy podatkowe stwierdziły, że strona w nieprawidłowy sposób dokonywała rejestracji sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej. Ponadto wyszły na jaw nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, gdyż strona odnalazła ewidencję sprzedaży za grudzień 2003 r., fakturę wewnętrzną nr "[...]" oraz dokumenty WZ z dnia "[...]" w ilości 5 sztuk. Pełnomocnik wskazał dodatkowo, że wiarygodne były dane uzyskane podczas odczytu pamięci kasy fiskalnej strony w dniu 23 września 2011 r., a nie dane z odczytu pamięci kasy dokonanego w toku postępowania podatkowego w dniu 28 kwietnia 2010 r.. W jego ocenie, powyższe dowody w pełni potwierdzały prawidłowość dokonanych uprzednio korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług za w/w okresy rozliczeniowe i uzasadniały złożony wówczas wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. Następnie w wyniku tego postępowania wydał w dniu "[...]" decyzję, którą odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia "[...]". Jak wskazał w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, argumentacji strony, w świetle której organy nie miały uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że kasa fiskalna była uszkodzona, przeczyły ustalenia postępowania, z których wynikało, że kasa była rozkręcona, nie miała plomby zewnętrznej, a plomba na połączeniu kasy z płytą zewnętrzną była naruszona. Sformułowane w tym zakresie stanowisko organów zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 815/10, oddalił skargę strony na decyzję z dnia "[...]". Powyższe wskazywało zatem o braku podstaw do uchylenia w/w decyzji w oparciu o art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu, w sprawie nie wystąpiła również przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Choć przedstawione przy piśmie z dnia 26 września 2011 r. dokumenty nie były znane organowi w chwili wydania decyzji ostatecznej, to jednak strona nie wykazała w dostateczny sposób, iż istniały one w dniu wydania tej decyzji. W toku postępowania w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty strona utrzymywała natomiast, że w wyniku kradzieży w dniach 14 i 15 maja 2004 r. utraciła ewidencje podatkowe prowadzone w formie elektronicznej i w związku z tym nie miała możliwości odtworzenia ich w wersji papierowej, której to ze względu na upływ okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych też już nie posiadała. Ponadto pełnomocnik w toku tego postępowania wskazał, że nie zamierza udzielać wyjaśnień co do tej kwestii ze względu na zaburzenia osobowości znacznego stopnia na tle organicznym, objawiającymi się zaburzeniami pamięci. Tym samym, zdaniem organu, strona nie wykazała w dostateczny sposób, że nowe dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za w/w okresy rozliczeniowe. Utrzymując w mocy opisane wyżej rozstrzygnięcie decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zawartego w odwołaniu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia "[...]" na podstawie art. 247 § 1 pkt 3, pkt 4 i pkt 7 Ordynacji podatkowej, wskazując, że kwestia ta była przedmiotem odrębnego postępowania. W odniesieniu do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że wbrew gołosłownym twierdzeniom pełnomocnika, dowody zebrane przez organ podatkowy nie były fałszywe ani też nie dopuszczono się popełnienia przestępstwa przy wydawaniu decyzji, której dotyczyło postępowania wznowieniowe. Jak podkreślił organ, podnoszona przez stronę okoliczność sfałszowania dowodu i popełnienia przestępstwa nie została stwierdzona orzeczeniem sądu lub innego organu, czego wymaga art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie wystąpiły również okoliczności, o których mowa w art. 240 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym z przyczyn, o których mowa w § 1 pkt 1 i 2 można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa. Zdaniem organu, strona w żaden sposób nie wykazała, że spełnione zostały przesłanki z art. 240 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej ani nie wskazała nawet, jaki dowód miał zostać sfałszowany. Uwzględnienie zatem formułowanych w tym zakresie zarzutów uniemożliwiał brak rzeczowego ich uzasadnienia. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił ponadto zarzutu ukrycia przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie faktu wydania decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2003 r., gdyż jak wynikało z uzasadnienia w/w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. kwestia ta była przedmiotem analizy Sądu. W kwestii przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, organ II instancji podkreślił, że strona nie wykazała, by w dniu wydania decyzji ostatecznej istniały przedłożone przez nią dowody w postaci: ewidencji sprzedaży za grudzień 2003 r., faktury wewnętrznej nr "[...]" oraz dokumentów WZ z dnia "[...]". Podzielając w tym zakresie stanowisko przedstawione w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]", organ podkreślił, że w świetle złożonych w toku postępowania w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku wyjaśnień pełnomocnika strony, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych dokonano przeglądu rejestrów, dokumentów, a następnie ich likwidacji. Ponadto pełnomocnik powołał się na fakt kradzieży ewidencji komputerowych w dniach 14 – 15 maja 2004 r. Z powyższego wynikało zatem, że strona już w toku postępowania w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku nie była w posiadaniu ewidencji komputerowych ani też nie miała możliwości ich odtworzenia, a ponadto nie posiadała ich wersji papierowej, którą w związku z upływem terminu przedawnienia zlikwidowała. Organ jako bezzasadny ocenił zarzut odwołania, że w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" podano nieprawdę, jakoby dokumenty te powstały po wydaniu decyzji ostatecznej. Do protokołu z dnia 20 października 2011 r. pełnomocnik podał bowiem, że przedłożone aktualnie dokumenty zostały uzyskane już po wydaniu przez organ II instancji decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku. W świetle powyższego, zdaniem organu, bez znaczenia był fakt, że na przedłożonych dokumentach uwidocznione były daty, wskazujące na ich sporządzenie przed dniem wydania decyzji ostatecznej. W odniesieniu do zarzutu sprzeniewierzenia środków publicznych na wadliwy odczyt kasy fiskalnej, który nie miał wartości dowodowej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że próba odczytu pamięci kasy została podjęta w związku z tym, iż strona, składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku i korekty deklaracji podatku od towarów, nie przedłożyła żadnych dowodów umożliwiających weryfikację tych korekt. Nie było jednak winą organu, że kasa była rozkręcona i rozplombowana, co skutkowało pozbawieniem mocy dowodowej dokonanego odczytu. Organ nie przychylił się również do argumentacji strony, że na rozstrzygnięcie w sprawie ma wpływ odczyt z pamięci kasy rejestrującej dokonany w dniu 23 września 2011 r., gdyż, jak podkreślił, dowód ten nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej. Niezależnie od powyższego, organ wskazał, że dane uzyskane z tego odczytu były tożsame z danymi uzyskanymi w czasie odczytu w dniu 28 kwietnia 2010 r., które to zostały uwzględnione przez organ przy wydawaniu decyzji ostatecznej z dnia "[...]". W odniesieniu natomiast do wniosku strony o przekazanie sprawy Ministrowi Finansów, organ wyjaśnił, że kwestię właściwości miejscowej i rzeczowej organów podatkowych normują przepisy prawa, w świetle których organem właściwym do rozpoznania niniejszej sprawy był Dyrektor Izby Skarbowej, a nie Minister Finansów. Nie uwzględnił ponadto żądania pełnomocnika dotyczącego włączenia do akt sprawy protokołów z czynności kontrolnych dokonanych przez pracowników Urzędu Skarbowego w okresie od 1 grudnia 2003 r. do 31 stycznia 2004 r., uznając, że obowiązek wskazania dowodów na potwierdzenie zaistnienia przesłanek koniecznych do prowadzenia postępowania wznowieniowego ciąży na stronie postępowania. Wskazał również, że wydanymi w toku postępowania odrębnymi rozstrzygnięciami odniósł się do wniosków dowodowych pełnomocnika strony w przedmiocie żądania włączenia do akt sprawy zamówienia i faktur wystawionych przez serwis kasy, przeprowadzenia dowodu z akt ewidencyjnych dotyczących podatku od towarów i usług za okresy od maja 2001 r. do listopada 2003 r., powołania biegłego z dziedziny pisma ręcznego oraz przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku o zwolnienie dyscyplinarne i wyłączenie od udziału w postępowaniu D.K., pełniącej funkcję Wicedyrektora Izby Skarbowej, organ ocenił, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające podejrzenie naruszenia obowiązków służbowych określonych w art. 76 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o służbie cywilnej (Dz. U. Nr 227, poz. 1505 ze zm.). Jak wskazał, D.K. została wyłączona z mocy prawa od udziału w postępowaniu odwoławczym, gdyż brała udział w wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Organ nie uwzględnił ponadto wniosku o skierowanie sprawy do organów ścigania, wskazując, że sprawowany nad pracownikami bezpośredni nadzór i kontrola nie wykazały istnienia okoliczności uzasadniających podejrzenie popełnienia czynów zabronionych, określonych w art. 231 § 1 oraz art. 271 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm.). Wobec powyższego organ uznał za bezpodstawny wniosek o zapłatę pełnomocnikowi strony kwoty 40.000 zł tytułem zadośćuczynienia za naruszenie dóbr osobistych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pełnomocnik strony wniósł o zmianę opisanej wyżej decyzji poprzez uchylenie decyzji ostatecznej organu z dnia "[...]" wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji z dnia "[...]" i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu wskazał, że wbrew obowiązkowi organ nie odniósł się do zarzutu dotyczącego sprzeniewierzenia środków publicznych na wadliwy odczyt pamięci fiskalnej podatnika, pozbawiony mocy dowodowej z winy pracowników Urzędu Skarbowego. Działania te, jako podjęte z naruszeniem interesu publicznego, powinny być powodem podjęcia działań dyscyplinarnych w trybie nadzoru administracyjnego. Pełnomocnik skarżącej zarzucił ponadto, że skoro w postępowaniu w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku pominięto dowód w postaci wadliwego odczytu pamięci kasy fiskalnej, uznać należało, że odczyt dokonany w dniu 23 września 2011 r. stanowił nowy dowód nieznany organowi w chwili podjęcia decyzji ostatecznej. W ocenie pełnomocnika, dokonany w dniu 23 września 2011 r. odczyt należało uznać za dowód istniejący w chwili wydania decyzji ostatecznej, gdyż zawierał on zapisy zarejestrowane w datach raportów dobowych w grudniu 2003 r. Istnienie tych zapisów w formie elektronicznej w dacie wydania decyzji ostatecznej było bezsporne, zaś późniejszy wydruk tych danych w formie papierowej nie miał wpływu na to ustalenie. Pełnomocnik zarzucił również, że w skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie piśmie z dnia 1 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej podał niezgodnie z prawdą, że strona prowadziła w sposób nierzetelny ewidencję na kasie rejestrującej, co wyczerpywało znamiona przestępstwa z art. 231 § 1 i art. 271 § 1 Kodeksu karnego. Jak bowiem wskazał pełnomocnik, po wydaniu decyzji ostatecznej przeprowadzono postępowanie skargowe zakończone wydaniem zawiadomienia z dnia 10 grudnia 2010 r., w wyniku którego nie stwierdzono, aby podatnik prowadził ewidencję na kasie rejestrującej z naruszeniem zasad tej ewidencji. W kontekście zatem w/w pisma skierowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie była to nowa okoliczność nieznana organowi w chwili wydania decyzji ostatecznej. Pełnomocnik skarżącej podniósł, że z związku z wydaniem decyzji wymiarowej za listopad 2003 r. obowiązkiem organów było dostosowanie do jej treści rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., czego jednakże nie uczyniono. Tymczasem, w jego ocenie, odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku powoduje, że w mocy pozostaje złożona przez stronę pierwotna deklaracja dla podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., wykazująca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w kwocie 7.190 zł. W świetle powyższego, organ powinien był wyjaśnić, dlaczego przez okres ponad dwóch lat nie wszczęto postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., mając świadomość, iż w kontekście ustaleń organów w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2003 r., złożona przez stronę deklaracja za grudzień 2003 r. zawyżała podatek o kwotę 7.190 zł. Z uwagi na upływ terminu przedawnienia i związaną z tym utratę możliwości określenia podatku od towarów i usług za ten okres organ powinien był aktualnie uchylić decyzje w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i przyjąć za prawidłowe dane wynikające z korekt deklaracji za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. Ponadto pełnomocnik zasugerował, że fakt wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. został ukryty przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie. W odniesieniu do dowodów, które zostały przedłożone wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania, pełnomocnik strony zaznaczył, że każdy z dokumentów opatrzony jest czytelną datą sporządzenia. Ponadto w deklaracji dla podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., która została złożona w dniu 26 stycznia 2004 r., znajdują się dane odpowiadające danym z przedstawionej obecnie ewidencji sprzedaży za ten sam okres, co potwierdza, iż dowód ten istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej. W sytuacji powzięcia wątpliwości co do rzetelności przedłożonych dokumentów organ powinien był zlecić przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, a nie wywodzić niczym niepoparte twierdzenia o ich niewiarygodności. Ponadto pełnomocnik stwierdził, że już w 2010 r. wskazywał, że różnica pomiędzy sprzedażą zaewidencjonowaną na kasie a wykazaną w deklaracji korygującej wynikała z pobrania towarów handlowych na potrzeby osobiste podatnika. Powyższe potwierdzało zatem, że przedłożone aktualnie dowody mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Wskazał ponadto, że do akt sprawy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. złożył dokumenty uwierzytelnione przez notariusza oraz w oryginałach. Pełnomocnik ponowił zarzuty wobec pracy Wicedyrektor Izby Skarbowej D.K., formułując w tym zakresie wniosek o dyscyplinarne zwolnienie w/w pracownika organu oraz o wypłacenie mu kwoty 40.000 zł tytułem zadośćuczynienia za szkody moralne, jakie, w jego ocenie, w związku z pomówieniami kierowanymi pod jego adresem przez w/w pracownika organu, poniósł. Wskazał również, że w/w pracownik Izby Skarbowej, pomimo obowiązku, nie zawiadomił organów ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa sfałszowania dokumentu. Końcowo pełnomocnik strony skarżącej wniósł o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oraz postępowania skargowego zakończonego wydaniem zawiadomienia z dnia 10 grudnia 2010 r. Wniósł również o zawiadomienie Prokuratury Rejonowej o podejrzeniu popełnienia przestępstwa fałszowania przez niego akt podatkowych oraz potwierdzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej nieprawdy, niedopełnienia obowiązków i przekroczenia uprawnień. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów, wskazał, że stanowisko organu zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 1068/11, oddalił skargę kasacyjną od w/w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 30 marca 2011 r. W piśmie z dnia 11 kwietnia 2012 r., stanowiącym uzupełnienie odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej poinformował natomiast, że pełnomocnik strony skarżącej wniósł do protokołu z dnia 2 kwietnia 2012 r. kolejny wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, iż sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a.. Z istoty tej kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ze względu na powyższą zasadę kontroli oraz treść art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, sąd nie ma obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt. FSK 2326/04). Co do zasady, sąd nie prowadzi postępowania dowodowego. Na mocy art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może jednak przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Mając na uwadze powyższe reguły orzekania, Sąd na rozprawie nie uwzględnił zawartego w skardze wniosku pełnomocnika skarżącej o dopuszczenie dowodów uzupełniających z dokumentów, gdyż nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 106 § 3 p.p.s.a. i przeprowadzenie tych dowodów nie jest niezbędne do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Skarżąca domagała się przeprowadzenia dowodu z akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie określenia straty za 2003 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z akt postępowania skargowego zakończonego Zawiadomieniem z dnia 10 grudnia 2010 r. nr "[...]". Według skarżącej nie przeprowadzenie tych dowodów "dowodziło celowego złamania zasad oceny materiału dowodowego i celowego wadliwego prowadzenia postępowania dowodowego w celu naruszenia dóbr osobistych pełnomocnika strony i pokrzywdzenia interesu strony". Dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego aktu sąd zobowiązany jest między innymi dokonać oceny czy przeprowadzone postępowanie nie było dotknięte wadami procesowymi, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności zaś przedmiotem analizy jest to czy zgromadzony materiał dowodowy był kompletny i oceniony zgodnie z regułami wynikającymi z art.191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym możliwe jest jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego działania lub bezczynności organu administracji (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2009 r., I OSK 699/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzupełniające postępowanie nie może zatem uzupełniać braków postępowania przeprowadzonego przez organ administracji a służyć ma umożliwieniu dokonania przez sąd prawidłowej kontroli. W ocenie Sądu przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę w niniejszej sprawie nie było konieczne, gdyż nie pojawiły się tego rodzaju wątpliwości, które należało usunąć przed dokonaniem oceny zaskarżonej decyzji. Przed przejściem do bardziej szczegółowych rozważań wspomnieć należy, że uregulowana w art. 240 - 246 Ordynacji podatkowej instytucja wznowienia postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznych. Tryb ten ma na celu stworzenie możliwości ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Wskazanie co najmniej jednej z jedenastu podstaw wymienionych w § 1 tego artykułu uzasadnia wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1). Właściwy organ bada w postępowaniu wszczętym postanowieniem (art. 243 § 2), czy podstawy te rzeczywiście występują a wynik badania przedstawia w decyzji, o której mowa w art. 245 Ordynacji podatkowej. Uchylenie ostatecznej decyzji w wyniku wznowienia postępowania może nastąpić tylko w przypadkach ściśle określonych w ustawie i po spełnieniu koniecznych warunków. Powołany wyżej art. 245 Ordynacji podatkowej wylicza rodzaje i określa treść decyzji, którymi kończy się postępowanie wznowione. We wniosku o wznowienie w niniejszej sprawie jako podstawę prawną wznowienia wskazano art.240 § 1 pkt 1, 2 i 5 Ordynacji podatkowej. Oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie należy poddać analizie stanowisko organów w zakresie każdej z podstaw osobno, chociaż nie sposób nie dostrzec, że okoliczności faktyczne poszczególnych podstaw pozostają ze sobą w związku. W pierwszej kolejności Sąd ocenił zaskarżoną decyzję z punktu widzenia podstawy wznowienia wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Przepis ten stawia zatem wymóg kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe dowody lub okoliczności faktyczne muszą być istotne dla sprawy, powinny istnieć w chwili wydawania decyzji, być nieznanymi organowi wydającemu decyzję, zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Według strony nowym dowodem, nieznanym organowi w chwili wydawania decyzji ostatecznej z dnia "[...]", jest wydruk (odczyt) z pamięci kasy fiskalnej wykonany w dniu 23 września 2011 r.. Element nowości zawiera się w tym, że organ nie uznał za dowód pierwotnego odczytu pamięci kasy, odmawiając mu mocy dowodowej i ów pierwotny odczyt został pominięty w postępowaniu dowodowym, w związku z czym nie brał udziału w procesie ustalania stanu faktycznego. Odczyt z dnia 23 września 2011 r. jest więc nowym dowodem, który istniał w dniu wydania decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ w tej dacie istniały zapisy w module fiskalnym a nowy wydruk jest jedynie raportem z pamięci fiskalnej zawierającej dane zapisane w grudniu 2003 r. W ocenie Sądu wydruk z dnia 23 września 2011 r. z pewnością nie mógł być uznany za nowy dowód w sprawie, ponieważ nie istniał w chwili wydawania decyzji z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. W tej dacie tj. "[...]" istniała natomiast kasa fiskalna. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, na str.13 odnosi się do zarzutu dotyczącego braku wskazania przez organ pierwszej instancji powodów, dla jakich odmówiono wiarygodności raportom fiskalnym odczytanym z pamięci kasy rejestrującej. Był więc znany Dyrektorowi Izby Skarbowej dowód w postaci wydruku wykonanego w dniu 28 kwietnia 2010 r. w trakcie kontroli przeprowadzonej u podatniczki w związku ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że wydruk ten nie mógł zostać uznany za dowód potwierdzający zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Treść decyzji z dnia "[...]" (str.13), a zwłaszcza poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji (str.5 i 6), jednoznacznie wskazują, że dowód z wydruku z dnia 28 kwietnia 2010 r. bynajmniej nie został pominięty, lecz poddano go ocenie w powiązaniu z innymi dowodami i stwierdzono, że dokonany odczyt nie wyjaśnił zasadności korekty sprzedaży w stawce 22%, bowiem kwoty według raportu fiskalnego nie były tożsame z kwotami wykazanymi w deklaracji pierwotnej ani w korekcie deklaracji. Zauważenia przy tym wymaga, że ocena wydruku z dnia 28 kwietnia 2010 r. nie opierała się na tym, że w trakcie czynności odczytu z udziałem pełnomocnika strony oraz serwisanta kas rejestrujących stwierdzono w wyniku oględzin kasy, że kasa jest rozkręcona, nie ma plomby zewnętrznej, natomiast plomba wewnętrzna zainstalowana na pamięci kasy "[...]" jest nienaruszona a serwisant stwierdził ponadto, że plomba na połączeniu pamięci fiskalnej z płytą główną jest naruszona natomiast pamięć fiskalna o numerze "[...]" jest nienaruszona. W decyzji organu pierwszej instancji jedynie zrelacjonowano czynność odczytu i towarzyszące jej okoliczności. Bez jakiegokolwiek komentarza czy wniosków pozostały fakty związane ze stwierdzonym stanem technicznym kasy i stanem zabezpieczeń w postaci plomb. Organ pierwszej instancji a w ślad za nim organ odwoławczy w ramach oceny dowodu z wydruku nie stwierdziły, że wpływ na tę ocenę mają okoliczności związane z wyżej opisanym stanem kasy fiskalnej. W skardze strona wskazuje, że "dokonując odczytu zawartości kasy fiskalnej w siedzibie organu podatkowego z udziałem serwisanta nie zadbano o sprawdzenie poprawności pracy kasy i jej zaplombowanie dowodzi braku kompetencji pracowników Urzędu Skarbowego, którzy sprzeniewierzyli środki publiczne (...)". Jeśli w toku postępowania wywołanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty strona miała jakiekolwiek zastrzeżenia do sposobu uzyskania wydruku z pamięci fiskalnej właściwą drogą do podnoszenia tych zastrzeżeń było wniesienie odwołania a następnie skargi do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego. Tak też podatniczka uczyniła, gdyż decyzja z dnia "[...]" została zaskarżona w trybie zwykłym a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie prawomocnym wyrokiem z dnia 30 marca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 815/10 oddalił skargę na tę decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 lutego 2012 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1068/11 oddalił skargę kasacyjną skarżącej. Z pisemnych motywów wyroku NSA wynika, że w postępowaniu przed NSA pełnomocnik strony złożył wniosek dowodowy, który nie mógł w żadnym razie zostać uwzględniony, albowiem przy jego pomocy pełnomocnik strony w istocie domagał się ponownego zbadania, tym razem przez Naczelny Sąd Administracyjny, wiarygodności kasy fiskalnej oraz analizy dokonanych transakcji w miesiącu grudniu 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż "materia ta stanowiła centralną kwestię postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, które to postępowanie, jak wynika z akt sprawy, po części z winy kasatora nie obejmowało wszystkich dokumentów zaprezentowanych w złożonym wniosku. Innymi słowy, pełnomocnik skarżącego oczekiwał merytorycznej analizy przez sąd administracyjny rzeczywistego obrotu za grudzień 2003 r., a to w sposób oczywisty wykraczało poza dyspozycję art. 106 § 3 p.p.s.a. Dodać należy, że cześć złożonych w dniu rozprawy przed NSA dokumentów datowana jest na dzień z przed decyzji organu pierwszej instancji, a zatem brak jest podstaw do uznania, że nie mogły one zostać przedstawione w ramach postępowania przed organami podatkowymi. Przedstawiona ewidencja sprzedaży nie została opatrzona żadną datą natomiast kopia książki serwisowej w części dotyczącej naprawy potwierdza jedynie, że prawie półtora roku od badania kasy przez organ podatkowy pojawiła się jedna prawidłowa plomba na pamięci "[...]". Warto w tym miejscu zauważyć, że z dokonanego w dniu 28 kwietnia 2010 r. przez organ podatkowy badania kasy wynikało, że kasa nie miała żadnej plomby. Fakt ten został zresztą potwierdzony przez pełnomocnika skarżącej – M.L., który odbierając kasę potwierdził cyt. "kasę odebrano w stanie jak wyżej w celu dalszej naprawy". Niezależnie od powyższego wskazać należy, że kwestia uszkodzonej kasy fiskalnej stanowiła jedynie wycinek materiału dowodowego, którego ocena doprowadziła organy do konkluzji, iż złożone korekty należało uznać za niewiarygodne. Po pierwsze wobec znajdującego się w aktach sprawy zapisu o braku plomb organy podatkowe miały prawo, bez udziału biegłego, poddać pod wątpliwość wiarygodność kasy rejestrującej. Co więcej, mogły to uczynić również w świetle całokształtu okoliczności faktycznych, które stanowiły element oceny w niniejszym postępowaniu. NSA ocenę tę podziela, jest ona bowiem logiczna, spójna oraz zgodna z życiowym doświadczeniem. Z praktycznie żadnym z tych wywodów organów kasator nie podjął skutecznej polemiki. Niejako tytułem przypomnienia wskazać należy, że pomimo wykrycia błędu dokumenty stanowiące podstawę do sporządzenia korekty deklaracji zostały zniszczone, a strona powołując się na zapis dotyczący obowiązkowego okresu przechowywania dokumentacji księgowej odmówiła przedłożenia dokumentów za grudzień 2003 r. Ponadto podkreślić należy, że sprzedaż w stawce 22% była ponad stukrotnie większa od przeciętnej z poprzednich miesięcy 2003 r., niekorzystnie dla strony wypadły również porównania danych z deklaracji w podatku dochodowym. Całość natomiast dopełniała okoliczność złożenia wniosku dzień przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.". Obszerny cytat z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na to, że skarżąca formułując podstawę wznowienia z art.240 §1 pkt 5 O.p. powtarza w istocie argumentację, którą się posługuje zwalczając decyzje z dnia "[...]" w trybie zwykłym. Nowym elementem jest zaś wydruk z pamięci kasy fiskalnej, który powstał w dniu 23 września 2011 r. Strona przyznaje przy tym, że wydruk faktycznie nie istniał w dniu "[...]" ale podkreśla, że istniały zapisy w pamięci kasy fiskalnej. Tym samym sama przyznaje, że dowodem w sprawie jest w istocie zapis w pamięci kasy a wydruk jedynie sposobem odtworzenia zapisu. Zapis w pamięci kasy był zaś, jak już wyżej wspomniano, dowodem istniejącym w dniu "[...]" poddanym ocenie w trybie zwykłym. W tej sytuacji argumentacja organu zawarta w zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji z dnia "[...]" odnosząca się do nowego wydruku bynajmniej nie jest dotknięta wadami logicznymi Odnosząc się do kwestii związanych z nowymi dowodami w postaci ewidencji sprzedaży za grudzień 2003 r., faktury VAT wewnętrznej "[...]" oraz dokumentów WZ z dnia "[...]". Sąd nie dopatrzył się wadliwości w ocenie ich przez organ z punktu widzenia wystąpienia przesłanki do wznowienia postępowania. W świetle okoliczności sprawy organ miał podstawy do tego by przyjąć, że nie można jednoznacznie stwierdzić, że dowody te istniały w dniu wydawania decyzji, gdyż strona tego nie wykazała w dostateczny sposób. Organ trafnie na str.11 decyzji zwraca uwagę na to, że to strona domagająca się wznowienia postępowania powinna udowodnić wystąpienie przesłanek do wznowienia. Specyfika postępowania wywołanego wnioskiem o wznowienie postępowania nie daje podstaw do tego by obciążać organ obowiązkiem poszukiwania dowodów i argumentów potwierdzających wystąpienie przesłanek wznowienia. W sytuacji zaś, gdy pełnomocnik strony zapewniał o utraceniu przez stronę ewidencji komputerowych i braku możliwości ich odtworzenia a nadto podawał, że nie posiada wersji papierowej w związku jej likwidacją uwagi na upływ terminu do przechowywania dokumentów a następnie przedkłada kopie dokumentów i wydruki nie przedstawiając jednocześnie żadnych dowodów na to, że istniały w dacie wydawania decyzji, stanowisko organów co do braku dostatecznego wykazania istnienia dokumentów w dacie wydawania decyzji z dnia "[...]" jest prawidłowe. Można mieć wprawdzie zastrzeżenia do stwierdzeń zawartych na str. 10 decyzji odnoszących się do treści wypowiedzi pełnomocnika strony na temat nowych dowodów, jednak zastrzeżenia te nie wpływają na ocenę stanowiska organu w tym zakresie. Pełnomocnik strony w protokole z dnia 20 października 2011 r. oświadczył najpierw że sporne dokumenty istniały w dacie wydawania decyzji a następnie, że strona dokumenty te uzyskała już po wydaniu decyzji drugiej instancji. Należy niewątpliwie rozróżniać uzyskanie dokumentu i powstanie dokumentu. Uzyskanie dokumentu to nie to samo, co jego powstanie, zwłaszcza, gdy chodzi o wydruk komputerowy. Uzyskać można coś czego się wcześniej nie posiadało (lub się utraciło, choć w tym przypadku dla precyzji raczej należałoby posłużyć się słowem "odzyskać"). Uzyskać coś można między innymi w ten sposób, że się to dostanie, kupi, stworzy z czegoś. Nie można oczywiście wykluczyć takiego znaczenia, że uzyskanie nastąpi poprzez wydrukowanie z pamięci komputera, chociaż w języku potocznym zazwyczaj mówi się wprost o wydrukowaniu. Zgromadzony materiał dowodowy nie zawiera jednak żadnych dowodów wyjaśniających czas i okoliczności uzyskania tych dokumentów a w konsekwencji przede wszystkim datę ich powstania, a to strona domagająca się wznowienia musi wykazać spełnienie przesłanek wznowienia. Nie ulega wątpliwości, że uruchomiając tryb nadzwyczajny postępowania podatkowego podatnik powinien dołożyć jak największej staranności w wykazaniu, że zostały spełnione przesłanki pozwalające na wznowienie postępowania i merytoryczne rozstrzygnięcie przy uwzględnieniu nowych okoliczności czy nowych dowodów. Zauważenia również wymaga, że organ wydał swe rozstrzygnięcie przyjmując, że nie zostało dostatecznie wykazane, iż złożone dokumenty mają cechę nowości. Tym samym przyjął, że w rzeczywistości w odniesieniu do złożonych dokumentów nie została spełniona jedna z przesłanek wznowienia. Bynajmniej nie zarzucono stronie, że sfałszowała dokumenty przedłożone wraz wnioskiem o wznowienie a jedynie poddano je ocenie z punktu widzenia zaistnienia przesłanek do wznowienia i ocena ta nie budzi wątpliwości z punktu widzenia zasad postępowania podatkowego. Sąd nie dopatrzył się też podstaw do uwzględnienia skargi w zakresie przesłanek wznowienia określonych w art.240 §1 pkt 1 i 2 O.p.. Trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że przepis art.240 §1 pkt 1O.p. pozwala na wznowienie postępowania, jeżeli dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy fakty okazały się fałszywe, lecz samo stwierdzenie strony, że dany dowód był fałszywy nie uzasadnia wznowienia postępowania, ponieważ w orzecznictwie sądowym panuje zgodność poglądów co do tego, że w kwestii fałszywości dowodu powinny wypowiadać się właściwe sądy (np. wyrok sądu skazujący świadka za fałszywe zeznania). Skoro zatem strona nie przedłożyła dowodu w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że doszło do sfałszowania dowodu, to nie można było przyjąć, że zaistniała w rzeczywistości wymieniona w wyżej wskazanym przepisie podstawa wznowienia. Sąd nie dopatrzył się także wadliwości w ocenie organu co tego, że nie wystąpiła także podstawa wznowienia opisana w art. art.240§1 pkt 2O.p. Wznowienie postępowania na tej podstawie może nastąpić w sytuacji, gdy decyzja została wydana w wyniku przestępstwa. Podobnie jak przy podstawie wznowienia określonej w art.240 §1 pkt 1O.p. fakt popełnienia przestępstwa musi być stwierdzony orzeczeniem sądu. Organ w zaskarżonej decyzji rozważył prawidłowo czy nie zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 240 §2 2 lub § 3 O.p.. Zasadą jest bowiem ze względu na treść art.240 §2 O.p., że fałszywość dowodu lub popełnienie przestępstwa powinny być uprzednio stwierdzone orzeczeniem sądu, chyba że sfałszowanie dowodu jest oczywiste a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. W świetle okoliczności sprawy nie rysuje się podstawa do przyjęcia oczywistości sfałszowania dowodu ani też niezbędność wznowienia w celu ochrony interesu publicznego. Strona upatruje przestępczej działalności organu we wszystkich jego poczynaniach, które nie przystają do jej wizji prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w postępowaniu o wznowienie. Odnosząc się do zarzutów skargi nawiązujących do Zawiadomienia z dnia 10 grudnia 2010 r. wydanego po przeprowadzeniu postępowania skargowego należy zauważyć, że kwestie z tym związane były już przedmiotem oceny w postępowaniu zakończonym nieprawomocnym wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 588/11. Sąd w wyroku tym podzielił stanowisko organu, że stwierdzenia, o których mowa w Zawiadomieniu w ogóle nie odnoszą się do grudnia i stycznia 2003 r., których dotyczy decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Z uwagi na wskazany na wstępie zakres sądowej kontroli zaskarżonej decyzji zarzuty skargi odnoszące się do zagadnień nie mających związku z przedmiotem zaskarżonej decyzji nie wymagają komentarza. Dla porządku jedynie należy wspomnieć, że zgłoszone żądania odszkodowawcze, żądania zwolnienia pracownika organu czy też wyciągnięcia konsekwencji w związku z nieprawidłowym w ocenie strony przeprowadzeniem dowodu powodującym skutki finansowe dla budżetu państwa, wykraczały poza zakres kompetencji sądu administracyjnego. Organ odniósł się w zaskarżonej decyzji także do zarzutów przekraczających ramy wyznaczone zakresem przedmiotu sprawy i w ocenie Sądu przytoczone w tym odniesieniu argumenty są prawidłowe i nie wymagają powtarzania ich czy rozwijania w uzasadnieniu wyroku. W sprawie nie zostały naruszone reguły tego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej we wznowionym postępowaniu dokonał oceny dowodów i prawidłowa jest jego konkluzja, iż nie wynikły z nich nowe żadne nowe okoliczności faktyczne, które nie były znane organowi przy podejmowaniu decyzji ostatecznej o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. i za styczeń 2004r.a także, że nie wystąpiły podstawy wznowienia określone w art.240 §1 pkt 1 i2 O.p. Należy podkreślić, że ujawnienie "nowych okoliczności faktycznych" o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Nie narusza prawa także stanowisko organu, że nie zachodziła potrzeba dostosowania treści decyzji do decyzji dotyczącej rozliczenia VAT za listopad 2003 r. Poza zakresem sprawy o wznowienie postępowania na podstawie ściśle określonych podstaw wznowienia pozostaje to, jakie skutki powstaną w wyniku nieuwzględnienia dokonanych korekt deklaracji podatkowych w kontekście treści decyzji dotyczącej rozliczenia za listopad 2003 r. Organ wyjaśnił zresztą, że zagadnieniem tym zajmował sie już WSA w Olsztynie w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 815/10. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O wynagrodzeniu radcy prawnego ustanowionego z urzędu Sąd postanowił na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z § 2 ust. 3 i w związku z § 14 ust.2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz..1349, ze zm.) oraz w związku z art. 250 p.p.s.a.