I SA/Ol 187/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 31 maja 2007r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez E. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 29.06.2006 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2001r. w wysokości 12.750,00 zł Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą decyzji organu odwoławczego były następujące ustalenia i wnioski: W dniu 28 grudnia 2001 r. E. M. na podstawie aktu notarialnego Rep. Nr "[...]", dokonała zakupu udziału do 1/2 części we własności nieruchomości lokalowej położonej w E. przy ul. "[...]" za cenę 285.000 zł, plus opłaty pobrane przez notariusza przy sporządzaniu aktu notarialnego w łącznej kwocie 11.188 zł. Z ww. aktu wynika, iż w 2001 r. E. M. wpłaciła sprzedającym jedynie zaliczkę w kwocie 60.000 zł, zaś resztę ceny w kwocie 225.000 zł zobowiązała się zapłacić w terminie do dnia 31 grudnia 2002 r. Jak wynika z wyżej wymienionego aktu notarialnego, nieruchomość lokalowa położona w E. przy ul. "[...]" zakupiona została przez E. M. za fundusze stanowiące jej majątek odrębny, a obecny przy podpisaniu aktu mąż kupującej na ten sposób nabycia przedmiotu umowy przez żonę wyraził zgodę. Organ I instancji po dokonaniu wstępnej analizy stwierdził, że dochody E. M. nie były wystarczające do sfinansowania przedmiotowego zakupu i wszczął z urzędu postępowanie podatkowe za 2001 r. w zakresie opodatkowania dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów ustalonych w sposób określony w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W toku prowadzonego postępowania podatkowego E. M. wskazała, iż źródłem sfinansowania powyższego wydatku były środki pieniężne pochodzące: z darowizny pieniężnej otrzymanej w 2001 r. od matki - w kwocie 25.000,00 zł, z darowizny pieniężnej otrzymanej w 1999 r. od syna w kwocie 1.500,00 USD, z darowizn pieniężnych otrzymanych w okresie od 1983 do 2001 r. od wuja "[...]" w łącznej kwocie od 4.000,00 USD do 4.500,00 USD, ze sprzedaży na giełdzie "[...]" za kwotę 18.000,00 zł. Organ podatkowy opierając się na wyjaśnieniach podatniczki oraz zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym za przychód roku 2001, pozwalający na sfinansowanie poniesionego w tym roku wydatku przyjął przychód w łącznej kwocie 43.000,00 zł tj: 1. darowiznę pieniężną otrzymaną od matki w wysokości 25.000,00 zł; 2. środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży na giełdzie antyków w kwocie 18.000,00 zł. Jako źródła sfinansowania zakupu ww. nieruchomości przez E. M. nie uznano natomiast środków pieniężnych pochodzących z: 1. darowizny otrzymanej od syna w kwocie 1.500,00 USD; 2. darowizny otrzymanej od wuja w wysokości 4.500,00 USD. Mając powyższe na uwadze organ I instancji ustalił, iż E. M. w 2001 r. dysponowała środkami pieniężnymi w łącznej kwocie 43.000,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. biorąc pod uwagę, że wysokość wydatków poniesionych przez E. M. w 2001 r. roku wynosiła 60.000,00 zł, a przyjęty przez organ podatkowy przychód stanowił kwotę 43.000,00 zł, różnicę wydatków roku 2001 nad przychodem w kwocie 17.000 zł, przyjął, zgodnie z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 zezm.), za podstawę opodatkowania zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów. Tym samym decyzją wskazaną na wstępie ustalił zryczałtowany podatek od tego dochodu według stawki 75 % w kwocie 12.750,00 zł. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została zaskarżona odwołaniem, w którym E. M. wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w tej sprawie. W uzasadnieniu odwołania strona stwierdza, że organ podatkowy jest uprawniony do wydania decyzji na podstawie swobodnej oceny dowodów i ustaleń dokonanych według własnego przekonania. Natomiast ten sam organ nie ma prawa do zastępowania tych zasad całkowitą dowolnością, gdyż swoboda ta oznaczałaby w praktyce brak jakichkolwiek reguł i zasad co powodowałoby, że decyzja ta została wydana według "widzi mi się urzędnika". Odwołująca się podkreślała, że dowolność organu podatkowego w ocenie dowodów spowodowała, że wydana decyzja jest dla niej niezrozumiała. Organ podatkowy nie wykazał bowiem według jakich reguł i zasad uznał za wiarygodne, iż sprzedaż starych mebli faktycznie miała miejsce, mimo, iż w toku prowadzonego postępowania nie zostały przedłożone żadne dowody dotyczące np.: danych osobowych i adresowych kierowcy, który zawoził meble do "[...]", czy danych dotyczących nabywców mebli. Natomiast w przypadku darowizn dewizowych otrzymanych od syna oraz wuja , organ podatkowy stwierdził, iż fakt przekazania tych darowizn nie został uprawdopodobniony. Szczególnie przykry dla podatniczki jest przypadek nie uznania przez organy podatkowe darowizny pieniężnej otrzymanej od syna, gdyż syn "[...]" stawiany jest na równi z człowiekiem, który składa fałszywe zeznania, a więc zdaniem strony, w tym przypadku zostały przekroczone nie tylko granice dowolności. W dalszej części odwołania E. M. przyznaje, że faktycznie pomyliła datę otrzymania darowizny od syna, jednak pozostałe kwestie dotyczące przekazania tej darowizny były tożsame z zeznaniami syna i zdaniem podatniczki, nie powinny mieć żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Według strony argumentacja organu podatkowego w kwestii nie uznania darowizny pieniężnej od syna jest wyjątkowo tendencyjna i można ją określić mianem złej woli. Twierdzenie przez organ podatkowy, że wisa "[...]" nie daje możliwości podjęcia pracy zarobkowej na terenie "[...]", w przypadku gdy przesłuchany w charakterze świadka darczyńca przyznaje się, że pracował tam "na czarno", jak również powoływanie się przez organ podatkowy na brak dokumentów potwierdzających przywiezienie waluty do kraju w postaci deklaracji celnej oraz brak umowy darowizny zawartej w formie pisemnej między matką a synem na kwotę 2.000,00 USD, są zdaniem strony, absurdem urzędniczym. Ponadto, zdaniem podatniczki, niczym nieuzasadnione, groteskowe i nie wynikające z żadnych przepisów jest żądanie przez organ podatkowy przedłożenia dowodów potwierdzających wymianę waluty na złotówki, bądź wpłaty tych środków na konto. Przytaczając komentarz do art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w O. w pierwszej kolejności zauważył, że według odwołującej się sporną kwestię w niniejszej sprawie stanowi zarówno wykładnia przepisu art.191 Ordynacji podatkowej zastosowanego w niniejszej sprawie jak i stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy. Mając na względzie zebrany w sprawie materiał dowodowy i argumentację organu I instancji, organ odwoławczy podzielił w większości stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji co do ustaleń faktycznych i wynikających z nich konsekwencji podatkowych dla strony. Wskazał, że opodatkowanie przychodów z nie ujawnionych źródeł zostało uregulowane w art. 20 ust.1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./.Stosownie do zapisu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., za przychody z innych źródeł uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustała się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 ustawy).Z treści powyższego przepisu można wyróżnić dwie kategorie przychodów: 1. pochodzące ze źródeł nie ujawnionych - gdy nie jest znane źródło przychodów (podlegające opodatkowaniu), 2. nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - gdy podatnik informuje o źródłach swoich przychodów, jednak znamiona zewnętrzne np. styl życia lub inne wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z kolei art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu. Treść przepisu art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy wskazuje, że prawidłowo prowadzone postępowanie powinno zmierzać do ustalenia w roku objętym postępowaniem: 1. wartości posiadanego przez podatnika mienia na początku roku, 2. kwoty opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania przychodów osiągniętych w roku podatkowym, 3. kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym, 4. wartości zgromadzonego w roku podatkowym mienia. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż analizie podlega wartość poniesionych wydatków oraz mienia zgromadzonego w okresie objętym kontrolą (roku podatkowym) oraz w latach poprzednich, a więc stan oszczędności na 1 stycznia roku podlegającego kontroli. Jako wydatki należy rozumieć wszelkie koszty, które podatnik faktycznie poniósł. Natomiast definicję mienia zawiera przepis art. 44 ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem mieniem jest własność i inne prawa majątkowe, czyli wszystkie bez wyjątku prawa majątkowe (w ujęciu ekonomicznym ogół aktywów danego podmiotu). Przesłanką ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem w przypadku stwierdzenia nadwyżki wydatków nad przychodami w danym roku prowadzi się postępowanie wyjaśniające co do stanu posiadanych oszczędności na początek roku, których źródłem mogą być przychody z ujawnionych i opodatkowanych źródeł przychodu lub przychody nie podlegające opodatkowaniu. Jeżeli podatnik nie udowodni, że posiadał oszczędności na ten dzień lub wskazane oszczędności nie mają pokrycia w źródłach przychodu podlegających opodatkowaniu lub wolnych od opodatkowania z lat poprzednich, mamy do czynienia z przychodami nie znajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub z przychodami pochodzącymi z nie ujawnionych źródeł przychodów. W interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku (wyrok NSA z dnia 11.07.1997 r., sygn. akt III SA 281/96). O ile bowiem w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 21.03.1996 r. sygn. akt SA/Wr 1905/96; wyrok NSA z dnia 7.04.1999 r. sygn. akt SA/Gd 101/97; wyrok NSA w Warszawie z dnia 3 1.07.2001 r. sygn. akt III SA 643/00). Zgromadzone mienie, o którym mowa w ust. 3 art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi pochodzić z ujawnionych przedtem źródeł (już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania), co wynika z treści art. 20 ust. 1 i zawartej tam zasady opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (wyrok NSA z dnia 26.05.1999 r. sygn. akt SA/Sz 798/98). Biorąc pod uwagę wymienione wyżej ustalenia, które winien poczynić organ podatkowy działając na podstawie art. 20 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy stwierdził, iż stan mienia (oszczędności) E. M. na dzień 1.01.2001 r. r. wynosił "0". Powyższych ustaleń organy podatkowe dokonały w wyniku analizy przychodów osiągniętych przez E. M. w latach 1996-2001 r. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających organ I instancji ustalił, iż E. M. w latach 1992-2000 nie uzyskiwała żadnych dochodów i nie składała zeznań podatkowych, natomiast za rok 2001, pomimo braku dochodów, złożyła zeznanie podatkowe wraz z wnioskiem o łączne opodatkowanie z małżonkiem. Ponadto do protokołu przesłuchania z dnia 4.12.2003 r. zeznała, iż nie pracuje zawodowo od około 1981 r. i od tego czasu jest na utrzymaniu męża. Pomimo istnienia wspólności majątkowej, wspólnego opodatkowania z mężem za 2001 r. i braku dochodów za ten rok, w ocenie organu II instancji, organ prawidłowo wszczął postępowanie jedynie wobec E. M., gdyż zakup nieruchomości został dokonany z jej majątku odrębnego. Do protokołu z dnia 4.12.2003 r. E. M. podała, że posiadała w grudniu 2001 r. oszczędności zgromadzone na koncie walutowym w banku "[...]" w wysokości około 4.000,00 USD. Powyższe pieniądze zostały rzekomo darowane jej przez wuja podczas jego pobytów w Polsce w latach 1983-2001. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji w zakresie uznania, iż E. M. nie uwiarygodniła faktu otrzymania od wuja darowizny pieniężnej. Podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania podatniczka nie potrafiła wskazać kiedy, w jakich kwotach i ile razy przekazywane jej były środki pieniężne pochodzące od wuja. Ponadto składała rozbieżne wyjaśnienia w zakresie kwot otrzymanych darowizn od wuja. I tak w wyjaśnieniach złożonych do protokołu spisanego w Urzędzie Skarbowym w E. w dniu 4.12.2003 r. wyjaśniła, że otrzymała od B. K. darowizny w łącznej kwocie około 4.000,00 USD, natomiast do protokołu przesłuchania strony spisanego w Urzędzie Skarbowym w E. dnia 28.11.2005 r. pod odpowiedzialnością karną wskazała, iż środki pieniężne pochodzące z darowizn otrzymanych od wuja stanowiły w 2001 r. kwotę ok. 4.500,00 USD. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego strona nie przedstawiła również dowodów w postaci umów darowizny, dokonanej zapłaty podatku od tej darowizny, ani innych wiarygodnych dokumentów potwierdzających otrzymanie ww. środków pieniężnych. Przedkładając w trakcie prowadzonego postępowania wyciąg z rachunku walutowego, z którego nie wynika kto jest jego właścicielem, strona nie uprawdopodobniła, że środki rzekomo otrzymane od wuja zostały ulokowane na rachunku walutowym w "[...]" oraz z niego wypłacone przed dniem 28.12.2001 r. tj. dniem zakupu udziału do 1/2 części we własności nieruchomości lokalowej położonej w E. przy ul. "[...]". Organ odwoławczy podkreślił, iż w toku prowadzonego postępowania E. M. wskazała, że dokładną wiedzą w kwestii przechowywania środków pieniężnych na koncie dysponował jej mąż. Mąż natomiast, stosownie do art. 196§1 Ordynacji podatkowej, skorzystał z uprawnienia odmowy zeznań i nie zgłosił się na przesłuchanie w charakterze świadka w wyznaczonym przez organ I instancji terminie. Zaznaczono, że organy podatkowe nie dysponują żadnymi środkami aby osobę wskazaną przez stronę skłonić do składania zeznań w charakterze świadka. Jeśli zatem strona w toku prowadzonego postępowania wskazała świadka, który dysponował szczegółową wiedzą dotyczącą przedmiotowej darowizny, to dla ochrony swoich interesów winna była spowodować, aby osoba ta zeznania w tej kwestii złożyła. W interesie strony jest współdziałanie z organem podatkowym. Bowiem brak współpracy, bądź nie wskazanie przez stronę konkretnych dowodów potwierdzających otrzymanie środków pieniężnych w formie darowizny powoduje, że organ podatkowy rozstrzyga kwestie sporne na podstawie posiadanego materiału dowodowego. Zatem brak dowodów i niniejsza ocena pozwala, zdaniem organu odwoławczego uznać, że E. M. nie mogła w grudniu 2001 r. posiadać oszczędności w wysokości 4.000,00 USD bądź 4.500,00 USD pochodzących z darowizn otrzymanych w latach 1983-2001 od wuja. Faktycznie osiągnięte przychody E. M. w 2001 r. ustalone przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji z dnia 29.06.2006 r. wyniosły 43.000,00 zł tj. 25.000,00 zł z tytułu otrzymanej darowizny od matki oraz 18.000,00 zł z tytułu sprzedaży "[...]". Organ odwoławczy w świetle zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego nie podzielił ustaleń organu I instancji w części dotyczącej przychodów osiągniętych przez E. M. w zakresie sprzedaży antyków za kwotę 18.000,00 zł. W ocenie organu II instancji, w tym przypadku przyjęto bezzasadnie jako wystarczające wyjaśnienia podatniczki nie poparte żadnymi dowodami. Wprawdzie przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W wyroku z dnia 22.05.2000 r. (I SA/Lu 249/99; niepubl.) NSA podkreślił: "Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony". Z uwagi na powyższe, w przedmiotowej sprawie do obowiązków E. M. należało przedstawienie organom podatkowym stosownych środków dowodowych, które stworzyłyby rzeczywisty obraz przeprowadzonej transakcji sprzedaży antyków na giełdzie w "[...]". Natomiast podatniczka w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie wskazała żadnych okoliczności dotyczących przeprowadzonej transakcji. Stąd zarzuty strony w tym zakresie zawarte w odwołaniu uznano za uzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej w O. podzielił ustalenia organu I instancji w zaskarżonej decyzji w zakresie otrzymanej przez E. M. darowizny od matki w kwocie 25.000,00 zł, bowiem fakt ten został przez stronę uwiarygodniony. Odnośnie zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. darowizny otrzymanej od syna organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji słusznie uznał, iż fakt przekazania darowizny nie został uprawdopodobniony. Z informacji przedstawionych przez E. M., pod odpowiedzialnością karną, w protokole z dnia 28.11.2005 r. wynika, iż darowizna pieniężna od syna w wysokości 1.500,00 USD została przekazana stronie w jej lokalu mieszkalnym jesienią 1999 r. E. M. wyjaśniła, iż syn przez okres około 2 miesięcy w 1999 r. pracował w "[...]" i po powrocie do kraju w formie prezentu przekazał jej darowiznę w wysokości 1500 USD. Podatniczka oświadczyła również, że przy przekazywaniu ww. darowizny nie było żadnych świadków, nie zawarto żadnej umowy oraz faktu tego nie zgłoszono do urzędu skarbowego. A. M. przesłuchany pod odpowiedzialnością karną dnia 3.01.2006 r. oświadczył natomiast, iż na przełomie września i października 2001 r. przekazał w formie prezentu na rzecz matki darowiznę w wysokości 1.500 USD. Świadek zeznał, że darowizna na rzecz matki została przekazana w domu rodzinnym świadka tj. w "[...]", lecz darujący nie pamiętał czy przy transakcji przekazania darowizny byli obecni świadkowie. Stwierdził również, iż na okoliczność przekazania darowizny nie była zawarta umowa w formie pisemnej, a fakt jej przekazania nie został zgłoszony również do organu podatkowego. Ponadto A. M. wyjaśnił, iż przekazane w formie darowizny środki pieniężne pochodziły z pracy zarobkowej w "[...]", gdzie przebywał w "[...]" r. przez okres wakacji (wiza turystyczna), jako student "[...]". A. M. oświadczył, iż podczas pobytu w "[...]" podjął nielegalną pracę w firmie zajmującej się "[...]", w której przez okres około 2,5 miesiąca zarobił około 6.000 USD z czego do kraju przywiózł około 2.000 USD. A. M. oświadczył też, że środki pieniężne przywiezione do kraju nie zostały zgłoszone na granicy organom celnym. Wyjaśnił również, że nie posiada żadnych dowodów potwierdzających uzyskiwanie dochodów z pracy zarobkowej na terenie "[...]", ponieważ była to praca nielegalna. Jedynym dowodem potwierdzającym fakt przebywania świadka w 2001 r. w "[...]" jest paszport. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził, iż zarówno z protokołu przesłuchania E. M. jak i jej syna wynika jedynie to, iż A. M. w "[...]" r. przebywał na terytorium "[...]". Fakt ten natomiast nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że uzyskiwał tam legalne dochody, tym bardziej, iż wiza turystyczna, którą posiadał nie dawała możliwości podjęcia pracy na terytorium "[...]". Ponadto wobec niespójnych wyjaśnień składanych pod odpowiedzialnością karną do protokołu przez E. M. i jej syna w zakresie daty przekazania darowizny wątpliwe jest, czy darowizna została przekazana stronie jesienią 2001 r. - jak twierdzi A. M., czy też jesienią 1999 r. jak zeznała E. M. Podkreślono również, iż w toku prowadzonego postępowania strona nie przedstawiła: żadnych dowodów stwierdzających posiadanie przez A. M. zatrudnienia w "[...]" i uzyskiwanie z tego tytułu przez niego wynagrodzenia. Ponadto wątpliwości w kwestii przekazania przedmiotowej darowizny budzi to, jak to słusznie zauważył organ I instancji, iż na okoliczność tej darowizny nie została sporządzona żadna umowa w formie pisemnej oraz fakt jej otrzymania nie został zgłoszony do organu podatkowego, natomiast w przypadku innej darowizny pieniężnej otrzymanej w 2001 r. od matki, której stroną była również E. M., umowa taka została sporządzona i zgłoszono ją do organu podatkowego celem opodatkowania. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż z informacji uzyskanych z bazy danych Urzędu Skarbowego w E. wynika, że A. M. w latach 1999 i 2001 nie składał zeznań podatkowych o wysokości osiągniętych dochodów. Powyższe oznacza, iż dochody z tytułu nielegalnej pracy zarobkowej uzyskanej przez A. M. w 2001 r. w "[...]", nie zostały również zgłoszone do opodatkowania w Polsce. Ponadto nie zgłoszenie ww. dochodów do opodatkowania potwierdza, iż środki na ewentualną darowiznę nie mogły pochodzić z opodatkowanych źródeł przychodów, a zatem nie można uznać, iż darowizna ta jest wiarygodna. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stąd zarzut strony dotyczący przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów należy uznać za bezzasadny. Odnosząc się do kwestii wydatków faktycznie poniesionych w 2001 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium Nr "[...]" z dnia 28.12.2001 r. organ odwoławczy ustalił, że E. M. dokonała zakupu udziału do 1/2 części we własności nieruchomości lokalowej położonej w E. przy ul. "[...]" za cenę 285.000 zł. Przedmiotowy udział w nieruchomości lokalowej wraz z prawami związanymi z własnością lokalu E. M. kupiła za fundusze stanowiące jej majątek odrębny. Stosownie zaś do §5 aktu oraz zgodnie z wyjaśnieniami strony w 2001 r. tytułem zaliczki E. M. zapłaciła za ww. nieruchomość kwotę 60.000 zł. Zgodnie z wyjaśnieniem strony (pismo z dnia 5.06.2006 r.) koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego pobrane w 2001 r. przez notariusza zostały sfinansowane z majątku dorobkowego małżonków, stąd nie pochodziły z majątku odrębnego strony. W ocenie organu odwoławczego do stanu zasobów środków pieniężnych E. M. w grudniu 2001 r. należało przyjąć: 1.saldo oszczędności na 1 stycznia 2001 r., które wynosiło"0", 2. osiągnięty przychód w 2001 r. z tytułu darowizny pieniężnej otrzymanej od matki 25.000,00 zł, 3. saldo oszczędności na 31 grudnia 2001 r. w kwocie "0" RAZEM 25.000,00 zł. Przeprowadzone postępowanie odwoławcze wykazało, iż w 2001 r. E. M. ze swojego majątku odrębnego poniosła wydatek w wysokości 60.000,00 zł stanowiący zaliczkę za ½ części we własności nieruchomości lokalowej położonej w E. przy ul. "[...]". Z powyższych wyliczeń wynika, iż wydatki E. M. w 2001 r. na kwotę 3 35.000,00 zł (60.000,00 zł minus 25.000,00 zł) nie znalazły pokrycia w uzyskanych przez nią dochodach. Stąd organ odwoławczy ustalił, iż, zgodnie z art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z nie ujawnionych źródeł przychodów wynosi 35.000,00zł, a zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki 75 % wynosi 26.250,00 zł. W zaskarżonej decyzji organ I instancji ustalił E. M. przychód z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. w wysokości 17.000,00 zł i zryczałtowany podatek w kwocie 12.750,00 zł. Natomiast zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. ustalony przez organ II instancji wynosi 26.250,00 zł. Z uwagi na fakt, iż zgodnie z przepisem art. 234 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowił utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję. Tym samym zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. nie uległ zmianie. Odnosząc się zaś do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie naruszono zasady wynikającej z powyższego przepisu, gdyż jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17.04.2003 r. III SA 3071/01 (LEX nr 104842):"jeżeli w postępowaniu w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach szczegółowo zbadano dowody przedstawione przez podatnika oraz dokładnie umotywowano przyczyny, dla których nie dano wiary wyjaśnieniom podatnika, to taka ocena materiału dowodowego nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej". W skardze z dnia 1 marca 2007 r. E. M. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi stwierdziła, że zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa, a twierdzenie o zerowym stanie jej mienia na początek 2001 r. jest wadliwe biorąc pod uwagę fakt, że od 1980 r. pozostaje ona w związku małżeńskim i dochody osiągane przez jej męża (od 1981 r. wykonującego zawód "[...]"), stanowią również jej majątek, gdyż łączy ich ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Zdaniem skarżącej organy podatkowe obu instancji jednostronnie oceniły wszelkie okoliczności oraz dowody. Za szczególnie przykre uznała nie danie wiary zeznaniom jej i jej syna, przy czym w ocenie skarżącej taka ocena wiarygodności nie jest poparta żadnymi racjonalnymi przesłankami. Zarzuciła ponadto, że organ odwoławczy całkowicie odmiennie niż organ pierwszej instancji ocenił kwestię dochodów ze sprzedaży antyków nie uzasadniając jednakowego stanowiska. W dalszej części skargi podatniczka, powołując się na art.121§1 Ordynacji podatkowej, podniosła, że w toku postępowania w niniejszej sprawie została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w sytuacji gdy jeden organ zmienia decyzję drugiego organu bez podania jakichkolwiek przyczyn. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji z dnia 29 stycznia 2007 r. oraz zawartą tam argumentację, podkreślając skrupulatność i szczegółowość prowadzonego postępowania dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Oceniając zaskarżoną decyzje w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2001 roku ws. SA/Sz 1877/99 (LEX nr 49810) obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. Wydając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość tym wymaganiom, działały na podstawie przepisów prawa, przyjmując jako udowodnione tylko te wielkości przychodów i wydatków, które znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy podatkowe uwzględniły ponadto w sprawie wszystkie możliwe do zrealizowania wnioski dowodowe skarżącej Odnosząc się do skargi podatniczki, która w istocie kwestionowała jedynie ustalenia faktyczne organów podatkowych, w zakresie wysokości uzyskanych przez nią przychodów i zgromadzonego w 2001 r. mienia., należy stwierdzić, że ustalenia faktyczne organu odwoławczego były wyczerpujące, a ocena przeprowadzonych dowodów została dokonana w granicach zakreślonych przez art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Rozpoznając odwołanie organ odwoławczy nie pełni tylko funkcji kontrolnej, ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę we wszystkich jej aspektach. Wynika to z zasady dwuinstancyjności sformułowanej w art.127 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, sama strona wskazywała, iż organ ten nie dysponując innymi dowodami (poza wyjaśnieniem podatniczki) w kwestii dotyczącej dochodów ze sprzedaży antyków dał wiarę jej wyjaśnieniom, odmawiając natomiast wiarygodności jej twierdzeniom dotyczącym darowizny uzyskanej od syna. Organ odwoławczy dostrzegając tę niekonsekwencję organu pierwszej instancji odmiennie ocenił wyjaśnienie podatniczki co do dochodów ze sprzedaży antyków wskazując na brak jakiegokolwiek obiektywnego potwierdzenia, iż faktycznie do sprzedaży mebli doszło. Zatem jeśli organ odwoławczy dokonał ustaleń odmiennych od tych jakie były dokonane przez organ pierwszej instancji i tylko z uwagi na zakaz wynikający z art.234 Ordynacji podatkowej nie mógł orzec odmiennie, to takie działanie nie może być potraktowane jako naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.( art.121 Ordynacji podatkowej). Przywoływane przez stronę w skardze orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy innego niż w rozpatrywanej sprawie zagadnienia i odnosi się do zmienności poglądów prawnych na tle tego samego stanu faktycznego. W rozważanej sprawie ustalenia organu odwoławczego były częściowo odmienne od tych jakie poczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego, natomiast poglądy prawne organów obu instancji nie były rozbieżne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2001 roku w sprawie III SA 643/00 (Prz. Podat. 2001/11/63) wyraził pogląd, że o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w całym orzecznictwie NSA, wystarczy dodatkowo wskazać na wyrok tego Sądu z dnia 7 kwietnia 1999 roku w sprawie I SA/Gd 101/97 (LEX nr 38162), w którym zostało podniesione, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu, posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, uzasadniających poniesione w danym roku podatkowym wydatki. Regułą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym ale w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodu na stronę, co jest następstwem konstrukcji art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oczywistym jest, że ocena zaoferowanych przez stronę dowodów a także tych przeprowadzonych przez organ z własnej inicjatywy, musi odpowiadać zasadzie wynikającej z art.191 Ordynacji podatkowej zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W szczególności, zdaniem sądu, nie było podstaw do zakwestionowania wyrażonej przez organy obu instancji negatywnej oceny zeznań świadka A. M. który twierdził, że darował podatniczce określoną kwotę oraz zeznań samej strony. Przyczyną nie dania wiary tym dowodom przez organy podatkowe była między innymi rozbieżność co do daty rzekomej darowizny oraz brak przekonującego potwierdzenia, że A. M. darowaną matce kwotę rzeczywiście zarobił i posiadał. Przy braku innych dowodów ( poza budzącymi wątpliwości zeznaniami) na potwierdzenie dokonania darowizny wnioski wysnute przez organy podatkowe były całkowicie uprawnione. Nie sposób więc zgodzić się ze skarżącą, że organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, a w jej ramach art. 191 i 122 Ordynacji podatkowej, przez nie danie wiary świadkowi i skarżącej co do przekazywania darowizny. Zasada ta nie została również naruszona przy ocenie okoliczności związanych z darowiznami mającymi pochodzić od wuja podatniczki. Organ podatkowy szczegółowo zbadał sytuację majątkową syna jako ewentualnego darczyńcy oraz okoliczności darowizny oraz wyprowadził z nich logiczne wnioski. Należy zauważyć, że ocena dowodów nie była jednostronna, skoro tam, gdzie okoliczności nie budziły wątpliwości, fakt darowizny nie został zakwestionowany. Przykładem może być uznanie darowizny udzielonej przez matkę podatniczki. Reasumując, sąd zauważa, że nie budzi wątpliwości negatywna ocena dowodów, z których miałoby wynikać, że syn student dokonuje na rzecz matki darowizny środków uzyskanych w ramach pracy wakacyjnej jednocześnie nie zgłaszając osiągnięcia w roku podatkowym żadnych dochodów. Taka sytuacja, przy braku jakichkolwiek szczególnych okoliczności, o których podatniczka nie wspomniała, jest niewiarygodna w świetle zasad doświadczenia życiowego. W konsekwencji przyjąć należało, że organ odwoławczy dostatecznie wyjaśnił stan faktyczny, wyprowadzając logiczne wnioski, mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów, oraz uwzględnił dyspozycje art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu można zatem przyjąć, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów Państwa i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wykraczają poza granice wyznaczone przez zasadę swobodnej oceny dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa ani tym bardziej rażącego naruszenia prawa, o którym wspomina skarżąca. Dochody z wynagrodzenia za pracę męża oraz innych źródeł, objęte wspólnością majątkową, nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu źródeł przychodów, z których sfinansowano zakup przedmiotowej nieruchomości, skoro zgodnie z treścią aktu notarialnego oraz oświadczeniem strony nabyto ją z majątku odrębnego. W tej sytuacji argumentacja strony, iż nieuprawnione było przyjęcie, że stan jej mienia na początek roku 2001 r. był zerowy nie może być uznana za trafną. Oczywistym jest bowiem, że organy podatkowe miały na uwadze stan majątku odrębnego a nie majątku objętego wspólnością ustawową. Co do majątku objętego wspólnością ustawową i dochodów współmałżonka wchodzących w jego skład, organy podatkowe nie miały powodu wypowiadać się, skoro z tego majątku nie pochodziły środki na zakup udziału w nieruchomości. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodne z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 120-124 Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Sąd nie znalazł też innych przesłanek, które nakazywałyby wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało skargę jako niezasadną oddalić.