I SA/Ol 19/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński (spr.) Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2004r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2003r. oddala skargę. Decyzją z dnia 15 grudnia 2003r. nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 września 2003r. nr "[...]" w sprawie odmowy zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2003r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż z akt sprawy bezspornie wynika, że 29 lipca 2003r. wpłynęła do organu I instancji korekta deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003r. W owej deklaracji wykazano: podatek należny wyłącznie wg stawki 22% w wysokości 3.060 zł od towarów objętych spisem z natury, o którym mowa w art. 6a ust. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm. dalej cyt jako ustawa VAT), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 49.453 zł, na którą składa się kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji, tj. miesiąca maj 2003r., w wysokości 54.203 zł, podatek naliczony z bieżącego miesiąca w wysokości 1.468 zł oraz zwrot kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej 1.690 zł. Oprócz tego w aktach sprawy znajduje się zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu z dniem 1 lipca 2003r. - likwidacja (VAT-Z z dnia 2 lipca 2003r.). Uzasadniając podstawę prawną decyzji, Izba Skarbowa powołała art.6a ust.1 pkt 1 (powinien być pkt 2) ustawy VAT, który stanowi, iż opodatkowaniu podlegają również towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie zostały odprzedane, w przypadku zaprzestania przez podatnika będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów, do zawiadomienia właściwego organu o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej. Art. 6a ust. 9 ustawy VAT odsyła przy rozliczeniu podatku do stosowania art. 21 ust 1, przy czym podatek naliczony zmniejsza podatek należny tylko do wysokości kwoty podatku należnego. Tym samym zdaniem organu II instancji, wbrew twierdzeniom podatnika mają zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a tej samej ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo z zastrzeżeniem ust. 2-9 do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. W myśl ust. 2 tego artykułu podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części stawką niższą niż określona w art. 18 ust. 1 przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 2a i 4. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 3 ustawy VAT podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką, o której mowa w art. 18 ust. 1, u których podatek naliczony jest wyższy od podatku należnego, przysługuje zwrot różnicy podatku z urzędu skarbowego w kwocie nie wyższej od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Mając powyższe na względzie organ II instancji stwierdził, iż brak jest podstaw w przedmiotowej sprawie do dokonania bezpośredniego zwrotu podatku, bowiem bezspornym jest fakt, że w deklaracji VAT-7 za wskazany miesiąc nie wykazano wartości sprzedaży towarów opodatkowanych stawką niższą niż 22% i nie wykazano zakupów towarów i usług zaliczonych w myśl odrębnych przepisów do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Odnosząc się do zarzutów zastosowania art. 21 ust. 5 i 5a stwierdzono, iż nie znajdują one zastosowania. Przepis art. 21 ust. 5 odnosi się bowiem do przypadku, gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Natomiast art. 21 ust. 5a dotyczy przypadku, gdy zakres zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w ust. 2 i 3, może zostać rozszerzony przez urząd skarbowy, na umotywowany wniosek podatnika, całość lub część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli wysokość tej nadwyżki wynika, ze specyfiki prowadzonej działalności, związanej z wykonywaniem różnych czynności nałożonych przepisami ustaw. Organ podatkowy uznał również, iż wbrew wywodom skarżącego przedmiotowa sprawa nie dotyczy ulg podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, pod pojęciem ulg podatkowych rozumie się przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki lub zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku. Tym samym niniejsza sprawa dotyczy zwrotu podatku od towarów i usług, nie zaś ulg podatkowych i zarzut podatnika dotyczący braku wystąpienia o okazanie stosownych dokumentów na podstawie art. 275 § 1 Ordynacji podatkowej jest całkowicie chybiony. Wprawdzie skarżący nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 19 ustawy VAT) jednak nie otrzyma zwrotu bezpośredniego, ponieważ nie pozwala na to regulacja prawna zawarta w art. 21 ust. 3 ustawy VAT. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił natomiast stanowisko skarżącego, iż w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 25 ust. 3 ustawy VAT, powołany jako druga podstawa decyzji Urzędu Skarbowego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia procedury (art. 12l-124 Ordynacji podatkowej) stwierdzono, iż organ podatkowy I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, o czym świadczy to, że organ wezwał podatnika do dostarczenia spisu z natury sporządzonego na dzień 30.06.2003 r. Także w toku postępowania strona była powiadomiona o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, z którego to uprawnienia nie skorzystała. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 grudnia 2003r. nr "[...]" w sprawie odmowy zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2003r. zaskarżył W. B. W skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzucił, iż organy podatkowe: zastosowały błędną wykładnię prawa materialnego - art. 21 ust. 5 i 5a oraz 21 ust. 3 ustawy VAT, pozbawiły go gwarantowanego przepisami prawa podatkowego prawa nabytego, co naruszyło konstytucyjną zasadę państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Skarżący uzasadnił swoje stanowisko tym, że w uzasadnieniu decyzji z 15 grudnia 2003r., Nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, iż US błędnie zastosował art. 25 ust. 3 ustawy VAT jako podstawę wydanej decyzji, przyznał również, że w sprawie występowały okoliczności stanowiące hipotezę normy zawartej w art. 21 ust. 5 ustawy VAT. Zarzucił również, iż organ II instancji błędnie przyjął, że art. 21 ust. 5 znajduje zastosowanie jedynie do sytuacji, gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 ustawy VAT przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi. Ust. 5 pkt. b w/w artykułu stanowi bowiem wyraźnie, że ust. 4 tego przepisu nie stosuje się do sezonowej produkcji rolnej, gdy podatnik złożył umotywowany wniosek o zwrot nadwyżki. Zaznaczył przy tym, iż art. 21 ust. 5 ustawy VAT nie przewiduje ograniczeń zawartych w ust. 5a tegoż przepisu, który decyzję o wysokości zwrotu różnicy podatku uzależnia od uznania organu podatkowego. Decyzja w stanie faktycznym przewidzianym w art. 21 ust. 5 ma charakter decyzji związanej. Odnosząc się do naruszenia art. 21 ust. 3 skarżący podał, iż niewskazanie przez niego w deklaracji za miesiąc czerwiec sprzedaży spowodowane było niedokonaniem żadnej sprzedaży w tym miesiącu. Fakt niedokonania sprzedaży w miesiącu czerwcu, za który została złożona deklaracja VAT, uzasadniony był sezonowym charakterem działalności skarżącego. Tym samym, zdaniem skarżącego niedopuszczalna jest odmowa dokonania przysługującego mu z mocy art. 21 ust. 5 ustawy VAT prawa do zwrotu bezpośredniego podatku ze względu na fakt, że w miesiącu składania deklaracji wraz z wnioskiem o zwrot nie została dokonana sprzedaż. Odmienne stanowisko prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której złożenie deklaracji z wnioskiem o zwrot bezpośredni o miesiąc wcześniej zostałoby uwzględnione, zaś złożone o miesiąc później, mimo że terminowe i w pełni zgodne z prawem, skutkowało by brakiem możliwości zwrotu. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Badając zaskarżoną decyzję co do zgodności z prawem, sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. Kontrola dokonana przez sąd wykazała bowiem, że decyzja ta odpowiada prawu materialnemu a podjęta została w sposób zgodny z przepisami o postępowaniu zawartymi w ordynacji podatkowej. Należy przy tym podnieść, że kontrola dokonywana przez sąd nie może odwoływać się do kryteriów słuszności czy potocznie rozumianej sprawiedliwości, gdyż tylko stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu może doprowadzić do uchylenia badanej decyzji. W ocenie sądu zaskarżona decyzja nie zwiera wad zarzucanych jej skargą. Z jej uzasadnienia jednoznacznie wynika, że prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego dotyczące zasad rozliczania podatku od towarów i usług w przypadku zaprzestania działalności gospodarczej, co znalazło wyraz w prawidłowej motywacji decyzji. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy kwestii czy skarżącemu przysługuje tzw. bezpośredni zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że nadwyżka taka wystąpiła. Bezsporna jest także okoliczność, że działalność gospodarcza skarżącego miała charakter sezonowy (okoliczności tej nie kwestionuje Izba Skarbowa). Zarzuty skargi kwestionują zastosowanie w zaskarżonej decyzji przepisów art. 21 ustawy VAT, utrzymując, że skarżący nabył prawo do zwrotu bezpośredniego wyliczonej nadwyżki. Należy w związku z tym stwierdzić, że zasadą przyjętą w cyt. ustawie jest rozliczanie podatku od towarów i usług w miesięcznym okresie rozliczeniowym. Stanowi o tym art. 26 ustawy VAT, zgodnie z którym obliczanie i wypłacanie tego podatku następuje w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku. Istotą tego podatku jest, że w wyniku rozliczenia między podatkiem naliczonym a należnym powstaje za dany (miesięczny) okres rozliczeniowy zobowiązanie podatkowe albo kwota do zwrotu lub kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Reguły określające zasady rozliczania podatku należnego i naliczonego zawiera art. 21 ustawy VAT. Przepisy tego artykułu mają zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy na skutek regulacji zawartej w art. 6 a ust.1 pkt 2 i ust 9 ustawy VAT. Przepisy te trafnie powołane zostały jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji. Zgodnie z cyt. art. 21 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust.2 ustawy jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W tym przypadku dochodzi do zwrotu pośredniego polegającego na takim właśnie odliczaniu podatku w kolejnych okresach rozliczeniowych. Natomiast art. 21 ust.2 ustawy VAT określa zasady rozliczania podatku od towarów i usług w przypadku, gdy całość lub część sprzedaży towarów opodatkowanych jest stawką niższą niż stawka określona w art. 18 ust. 1 ustawy VAT a więc stawką niższą niż 22%. W tym Przypadku następuje zwrot bezpośredni przez urząd skarbowy na rachunek podatnika a nie poprzez odliczenia w kolejnych okresach rozliczeniowych. W szczególny sposób ustawa o VAT reguluje sytuację, gdy podatnik, którego sprzedaż podlega opodatkowaniu wyłącznie stawką 22% nabywa towary i usługi, które zaliczane są przez niego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Zgodnie z art.21 ust.3 ustawy VAT, w takiej sytuacji, jeżeli podatek naliczony jest wyższy od należnego, podatnikowi przysługuje zwrot różnicy z urzędu skarbowego - a więc bezpośredni - ale tylko w kwocie nie wyższej od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jak trafnie ustaliły organy podatkowe powyższe sytuacje uzasadniające zwrot bezpośredni nie zaistniały w niniejszej sprawie. Ze złożonej przez skarżącego skorygowanej deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2003r. (k.17 akt podatk.) wynika bowiem jednoznacznie, iż wykazał on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do bezpośredniego zwrotu przez urząd skarbowy. Jednocześnie niewątpliwe i poza sporem jest, że w deklaracji tej nie wykazano sprzedaży towarów opodatkowanej stawkami niższymi niż 22% i nie wykazano nabycia towarów i usług " o których mowa w art.21 ust. 3 ustawy VAT. Stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji w przedstawionym zakresie jest zatem w pełni zasadne. Do rozważenia pozostaje kwestia zastosowania przepisów art. 21 ust. 5 i ust.5a ustawy VAT, podnoszona w skardze. Zdaniem skarżącego w jego przypadku zwrot bezpośredni wyliczonej różnicy uzasadniony jest bowiem sezonowym charakterem prowadzonej do końca czerwca 2003r. działalności. Odnosząc się do tych zarzutów, stwierdzić należy, że - jak już wyżej podawano - sezonowy charakter działalności skarżącego nie jest kwestionowany. Nie oznacza to jednak, że zarzuty skarżącego są trafne. Wymienione ostatnio przepisy rozszerzają możliwości dokonywania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług a to właśnie z uwagi na sezonowy charakter działalności gospodarczej w sferze produkcji rolno-spożywczej i skupu produktów rolnych a także ze względu na specyfikę działalności. Art.21 ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy VAT stwierdza, że rozszerzona w stosunku do ograniczeń wynikających z art. 21 ust.4 możliwość zwrotu bezpośredniego dopuszczalna jest "na umotywowany wniosek podatnika złożony wraz z deklaracją jeżeli wysokość zwrotu uzasadniona jest sezonowością skupu produktów rolnych i sezonowością produkcji rolno-spożywczej". Natomiast art.21 ust.5a ustawy VAT daje naczelnikowi urzędu skarbowego uprawnienie do uznaniowego rozszerzenia zwrotu bezpośredniego w przypadkach opisanych w ust.2 i 3 tego artykułu jeżeli wysokość nadwyżki wynika ze specyfiki działalności związanej z wykonywaniem różnych czynności nałożonych ustawami a także w przypadku, gdy nie ma rokowań aby rozliczenie nadwyżki w trybie art.21 ust.1,2 i 3 ustawy nastąpiło w najbliższych sześciu miesiącach. Decyzje w tym przedmiocie wydaje naczelnik na "umotywowany wniosek podatnika". Jak wynika z jednoznacznego brzmienia zacytowanych przepisów, rozszerzenie możliwości dokonania bezpośredniego zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług - niezależnie od innych przesłanek - uzależnione zostało od inicjatywy samego podatnika. Bez jego "umotywowanego wniosku" i to złożonego wraz z deklaracją w przypadku określonym w art. 21 ust.5 pkt 2 lit. a) organ podatkowy nie tylko nie może przyznać takiego zwrotu ale nawet nie ma uprawnień do badania, czy zachodzą sytuacje przewidziane w analizowanych przepisach. Ustawa nie przewiduje bowiem w tych przypadkach działania organu podatkowego z urzędu. W rozpoznawanej sprawie podatnik nie złożył umotywowanego wniosku, o jakim mowa w zacytowanych przepisach. Nie może więc skutecznie domagać się zwrotu podatku bezpośrednio od urzędu skarbowego. Nadmienić przy tym należy, że nie znajduje zastosowania także możliwość przewidziana w art. 21 ust.5 pkt 1 ustawy VAT, gdyż podatnik nie wykazał o czym była już mowa wyżej - nabycia towarów i usług, o których mowa w art.21 ust.3 ustawy (tj. zaliczanych przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji). W świetle powyższego nie można również przyjąć za zasadny zarzutu skargi o naruszeniu zaskarżoną decyzją zasady państwa prawnego, wyrażonej w art.2 Konstytucji R.P. Zastosowanie przez organy podatkowe przedstawionych wyżej obowiązujących przepisów prawa, których konstytucyjność nie została zakwestionowana, w żadnej mierze nie uzasadnia takiego zarzutu. Wręcz przeciwnie, w ocenie sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i jako taka nie może być skutecznie podważana jako niezgodna z Konstytucją. Z przedstawionych wyżej względów sąd, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D.U. nr 153, poz.1270) orzec należało jak w sentencji wyroku.