I SA/Ol 19/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2005r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999r. – po wznowieniu postępowania oddala skargę. Decyzją z dnia 19 listopada 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 245 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uchylił własną decyzję z dnia 8 lipca 2004 roku Nr "[...]" wydaną po wznowieniu postępowania i orzekł o uchyleniu decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia 28 stycznia 2003 roku Nr "[...]" w części dotyczącej określenia podatku naliczonego do rozliczenia w maju 1999r. w kwocie 17.820 zł. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 września 2002 roku w tym zakresie i umorzył postępowanie w tej części. Z uzasadnienia powyższej decyzji ostatecznej wynika, iż decyzją z dnia 9 września 2002 roku, Nr "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił B. G. właścicielce "A" w E. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 1999 roku w kwocie "0" zł. nadpłatę w kwocie 3.767,05 zł. oraz podatek naliczony do rozliczenia w maju 1999 roku w kwocie 17.820,00 zł. W wyniku złożonego przez pełnomocnika skarżącej M. L. odwołania, Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy w E. decyzją z dnia 28 stycznia 2003 roku, Nr "[...]" utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W dniu 26 kwietnia 2004 roku wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek pełnomocnika, w którym wniósł o eliminację z obrotu prawnego decyzji za luty 1999 roku wskazując, iż niedopuszczalne jest określenie braku zobowiązania podatkowego przy pominięciu określenia podatku należnego w kwocie "0" zł. Zakwestionował również orzeczenie o wysokości podatku naliczonego w wysokości 17.820 zł. przy niewystępowaniu podatku należnego w tym okresie. Następnie w dniu 10 maja 2004r pełnomocnik skarżącej sprecyzował wniosek podnosząc, iż żądanie dotyczy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Nr "[...]" z dnia 28 stycznia 2003 roku, w oparciu o zapis art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 Ordynacji podatkowej. W wyniku przeprowadzenia postępowania w sprawie wznowienia postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z dnia 08 lipca 2004r. uchylającą w całości decyzję ostateczną Izby Skarbowej z dnia 28 stycznia 2003 roku oraz uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 września 2002 roku w zakresie określenia podatku naliczonego do rozliczenia w maju 1999 roku w kwocie 17.820 zł. i określił podatek naliczony do rozliczenia w następnym okresie w kwocie 17.820 zł. W pozostałym zakresie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji I instancji organ podatkowy podniósł, iż żądanie uchylenia decyzji Izby Skarbowej w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawne. Stwierdził natomiast, iż w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji. Wskazał, iż określając w decyzji z 09.09.2002r. wysokość podatku naliczonego do rozliczenia w maju 1999r. organ oparł swoje rozstrzygnięcie na decyzji Urzędu Skarbowego w E. Nr "[...]" z dnia 06.10.2000r., która następnie została unieważniona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 08.04.2004r. Zasadne zatem było skorygowanie kwestionowanej decyzji i wypowiedzenie się co do wysokości podatku VAT za wskazany okres. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca podniosła, iż wydane rozstrzygnięcie jest sprzeczne z prawem. Odwołująca zażądała określenia zobowiązania podatkowego w podatku należnym za luty 1999r. w kwocie "0" zł, stwierdzenia nadpłaty za ten miesiąc w kwocie 3.767,05 zł. oraz uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 września 2002 roku w pozostałej części. Ponadto powołując się na złożone korekty deklaracji VAT-7 za luty 1999 roku, zażądała zbadania, która z nich jest prawnie skuteczna. Powołując się na art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług skarżąca stwierdziła, że skoro nie wystąpiło zdarzenie pociągające za sobą obowiązek podatkowy, nie można zbadać zasadności odliczenia podatku naliczonego za ten okres rozliczeniowy. Dyrektor Izby Skarbowej jako organ odwoławczy, uchylił własną decyzję w całości i na podstawie art.245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej orzekł o uchyleniu w części decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia 28 stycznia 2003 roku i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 września 2002 roku. Organ ustalił, iż w złożonych korektach deklaracji VAT-7 skarżąca nie wykazała kwoty podatku naliczonego w wysokości 17.820 zł., którą zgodnie z zapisem art. 19 ust. 4 ustawy o VAT przy braku sprzedaży podatnik deklaruje w części D.2 deklaracji. Dyrektor Izby Skarbowej biorąc pod uwagę, iż wskazana wyżej kwota dotyczyła faktury zakupu z dnia 23 lutego 1999 roku Nr "[...]", wystawionej przez R. T. PUH "B", zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. o podanie informacji dotyczących działalności gospodarczej wskazanej podatniczki. W piśmie z dnia 20 października 2004 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. udzielił informacji związanej z działalnością prowadzoną przez R. T. oraz przekazał kopię decyzji ostatecznej z dnia 30 czerwca 2004 roku w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od lutego 1999 roku do lipca 1999 roku. Z uzasadnienia przekazanej decyzji wynikało, iż podatniczka w 1999 roku we własnym imieniu i na własny rachunek prowadziła działalność w zakresie usług krawieckich i solarium, natomiast pozostała działalność w zakresie handlu artykułami komputerowymi i sprzętem elektronicznym oraz usług serwisowych, faktycznie dotyczyła M. L., prowadzącego w tym czasie firmę pod taką samą nazwą "B". W celu rozliczenia podatku od towarów i usług organ podatkowy przyjął, iż R. T. wykonywała w okresach od lutego do lipca 1999 roku jedynie usługi krawieckie i usługi solarium, natomiast pozostałe zakupy i sprzedaż w zakresie handlu sprzętem komputerowym nie dotyczą jej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż przedstawione w przedmiotowej decyzji okoliczności faktyczne wykluczające działalność R. T. w zakresie handlu sprzętem komputerowym uznać należy za nowe okoliczności faktyczne, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ istniały w dniu wydania decyzji, a nie były znane organowi, który wydał decyzję. Wskazał także, iż B. G. dokonała od R. T. zakupu komputera radionawigacyjnego, komputera notebooka "[...]" i wykonania oprogramowania. Jak wynika z rozstrzygnięcia z dnia 30 czerwca 2004 roku, sprzedaż sprzętu komputerowego nie była przedmiotem działalności R. T., zatem o podatek VAT od tej sprzedaży został pomniejszony podatek należny zadeklarowany przez podatniczkę. Uwzględniając okoliczności dotyczące działalności R. T., w ocenie organu odwoławczego skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 17.820 zł. z faktury Nr "[...]" z dnia 23 lutego 1999 roku dokumentującej wymienione wyżej zakupy. Organ podatkowy powołał się przy tym na regulację § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późniejszymi zmianami), w którym postanowiono, iż w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawienia faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W toku postępowania pismem z dnia 04.10.2004r. Dyrektor Izby Skarbowej poinformował B. G., iż w związku z treścią prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w E. Wydział Gospodarczy z dnia 30 października 2003r. w sprawie Nr "[...]", M. L. utracił prawo do reprezentowania jej w charakterze pełnomocnika w danym postępowaniu podatkowym. Wskazał, iż zgodnie z zapisem art. 123 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej stronie służy prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca zarzuciła, iż decyzja wydana została w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny i jest sprzeczna z prawem. Wniosła o jej uchylenie i o określenie podatku należnego i naliczonego w prawidłowej wysokości. W uzasadnieniu skargi zarzuciła, iż bezprawnie pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu dokonanego od firmy R. T., ponieważ w okresie 1999 roku R. T. była podatnikiem VAT. Utrzymuje, że organ odwoławczy nie miał podstaw do rozstrzygania o zasadności wykazania kwoty podatku naliczonego z uwagi na brak sprzedaży w miesiącu lutym 1999 roku. Podkreśliła, że organ podatkowy nie wskazał przepisu Ordynacji podatkowej, na mocy którego wyłączono M. L. z możliwości reprezentowania skarżącej. W jej ocenie, wyrok Sądu Gospodarczego nie rozstrzyga o sprawach podatkowych, zatem nie wiąże się z pozbawieniem M. L. prawa do reprezentowania przed organami podatkowymi. Zdaniem skarżącej czynności wykonane przez pełnomocnika odnoszą skutek do osoby udzielającej pełnomocnictwa a brak wskazania wadliwości umocowania czyni decyzję sprzeczną z prawem. Podniosła także zarzut nieuwzględnienia przez organ odwoławczy kosztów naprawy pojazdu S., pomimo złożenia dowodów świadczących o fałszywości ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 09.09.2002r. W ocenie skarżącej organ podatkowy miał obowiązek ustalenia podatku naliczonego związanego z usługami naprawy powyższego samochodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Zwrócił uwagę, iż skarżąca próbuje postępowanie wznowieniowe wykorzystać do pełnej kontroli decyzji wydanej w trybie zwykłym, gdy tymczasem organ prowadzący postępowanie nie może wyjść poza zakres, o którym mowa w art. 240 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił także, iż w kwestii pozbawienia M. L. możliwości reprezentowania skarżącej kierował się orzeczeniem Sądu Rejonowego w E. z dnia 30 października 2003 roku, utrzymanym w mocy postanowieniem Sądu Okręgowego z dnia 17 września 2004 roku. Również w piśmie z dnia 25.02.2005r. organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko, zgodnie z którym M. L. na skutek prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w E. Wydział Gospodarczy utracił prawo do reprezentowania skarżącej jako przedsiębiorcy. Zaznaczył, że może być jej pełnomocnikiem w sprawach, w których skarżąca będzie występować jako osoba fizyczna. W piśmie procesowym zatytułowanym "Stanowisko strony na rozprawę", które wpłynęło do Sądu w dniu 02.06.2005r. skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w zakresie podatku VAT za maj 1999r. i umorzenie postępowania w tym zakresie jako bezprzedmiotowego. Podniosła, iż decyzja za maj 1999r. stanowiła wynik błędnych ustaleń i sprzecznej z prawem decyzji w zakresie podatku VAT za luty 1999r. Wskazała także, iż decyzje II instancji wydano po przedawnieniu się zobowiązania w zakresie podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Stosownie do art.3 i 145 § 1 pkt 1 a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z p.zm.) Sąd dokonując kontroli legalności decyzji może uchylić tę decyzję wówczas, gdy stwierdzi takie naruszenie prawa materialnego bądź przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a więc gdy w ocenie Sądu, gdyby nie owo wzruszenie – w sprawie zapadłaby lub mogła zapaść inna decyzja. Mając na uwadze tak zakreślone granice orzekania Sąd stwierdza że zarzuty skargi nie mogły skutkować uchyleniem decyzji. Zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu wznowieniowym przeprowadzonym na wniosek strony. Podkreślić zatem należy, że wznowienie postępowania jako jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji podatkowej jest dwuinstancyjnym postępowaniem odrębnym od postępowania, w którym ta decyzja zapadła. W postępowaniu tym nie dokonuje się ponownego rozpoznania sprawy zakończonej ostateczną decyzją we wszystkich jej aspektach a wyłącznie w zakresie wystąpienia którejś ustawowych przesłanek wznowienia wymienionych enumeratywnie w art.240 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej oraz wpływu okoliczności stanowiących podstawę wznowienia na treść tej decyzji. Wobec powyższego zupełnie niezasadny jest zarzut nieuwzględnienia kosztów naprawy samochodu S., albowiem odnosi się on wprost do decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia 28 stycznia 2003r., a wbrew twierdzeniom skargi – jak wynika to z akt sprawy – w toku postępowania wznowieniowego skarżąca nie przedstawiła żadnych nowych dowodów "świadczących o fałszywości ustaleń zawartych w decyzji UKS z dnia 9.09.2002r." Niezasadny jest też zarzut o braku podstawy do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez R. T. Należy zauważyć, że w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik skarżącej żądał uwzględnienia złożonych korekt deklaracji VAT-7 za luty 1999r. odpowiednio z dnia 16.11.2001r. i z dnia 7.05.2004r. Obie korekty są "zerowe", nie wykazują zakupów i sprzedaży ani też podatku naliczonego i należnego za ten miesiąc. Przeprowadzenie zatem przez Dyrektora Izby Skarbowej oprócz dowodu z korekt deklaracji, które w stanie sprawy nie miały charakteru prawno-kształtującego ale niewątpliwie stanowiły oświadczenie wiedzy, dowodu z ustaleń poczynionych w stosunku do R. T. odnośnie zakresu i rodzaju działalności zawartych w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 30.06.2004r. było zgodne z art.180 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenia potwierdziły, że między R. T. a skarżącą nie było transakcji uwidocznionej w fakturze zakupu z dnia 23.02.1999r. nr "[...]" co dawało organowi podstawę do stwierdzenia, że wystąpiła przesłanka z art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji ostatecznej w której nie zakwestionowano prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury i orzeczenia co do meritum w powyższej kwestii. Sąd stwierdza, że rozstrzygając sprawę co do istoty, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do normy prawnej przyjmując za podstawę prawną rozstrzygnięcia przepis § 54 ust.4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podczas, gdy powinien był powołać § 54 ust.4 pkt 5a tegoż rozporządzenia. Należy w tej sytuacji przyznać rację skarżącej kwestionującej stanowisko organu o braku uprawnień R.T. do wystawienia faktur. Wyżej wskazane naruszenie prawa materialnego nie miało jednak wpływu na rozstrzygnięcie gdyż – zdaniem Sądu – całokształt materiału dowodowego w sprawie uzasadniał podjęcie takiej jak zaskarżona decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za luty 1999r. Za nietrafny Sąd uznaje zarzut naruszenia prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej polegającego na bezpodstawnym wyłączeniu M.L. od reprezentowania skarżącej w postępowaniu podatkowym. W szczególności w skardze nie wskazano, jakie negatywne skutki w sferze praw strony wywarło owo wyłączenie. Kwestię działania strony w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika regulują przepisy art.136 i 137 Ordynacji podatkowej. W myśl art.137 § 1 O.p. pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Dalsze paragrafy art.137 O.p. regulują zagadnienia przedstawiania oświadczenia woli mocodawcy co do ustanowienia pełnomocnika organowi prowadzącemu postępowanie i inne, dotyczące pełnomocnictw. Art.137 § 4 stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w § 1 – 3a stosuje się przepisy prawa cywilnego. Powyższe odesłanie oznacza, że pełnomocnictwo do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym mieści się w ogólnym pojęciu pełnomocnictwa zdefiniowanego i określonego w przepisach prawa cywilnego – ma oczywiście węższy zakres niż pełnomocnictwo ogólne. Na gruncie prawa cywilnego rodzaj, charakter i zakres pełnomocnictwa wynika z określonego stosunku prawnego łączącego mocodawcę i pełnomocnika. W sprawie nie ulega wątpliwości (oryginał pełnomocnictwa – k.14 akt sądowych), że uprawnienie M.L. do działania za skarżącą w postępowaniu podatkowym wynikało z faktu ustanowienia go pełnomocnikiem do wszelkich czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przedsiębiorcy – B. G. Zatem prawomocne orzeczenie Sądu Rejonowego w E. z dnia 30.10.2003r. sygn. akt "[...]" o nałożeniu na M. L. na podstawie art.172 § 1 Prawa upadłościowego sankcji w postaci zakazu pełnienia funkcji pełnomocnika przedsiębiorcy na okres 5-ciu lat – stosownie do art.365 § 1 k.p.c. wywarło określone skutki w sferze jego zdolności do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym. Według powołanego przepisu prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd który je wydał lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Oczywistym jest, że art.137 § 1 O.p. nie stawiając pełnomocnikowi dalej idących wymogów niż pełna zdolność do czynności prawnych nie uwzględnia sytuacji szczególnych które, gdy zaistnieją w stosunku do pełnomocnictwa mają znaczenie w postępowaniu podatkowym poprzez treść art.137 § 4 O.p. Orzeczony przez Sąd zakaz pełnienia funkcji pełnomocnika przedsiębiorcy oznacza ograniczenie zdolności do czynności prawnych w każdym wypadku, gdy te czynności dokonywane są w imieniu i na rzecz przedsiębiorcy. Aczkolwiek ogólnie pojęcia podatnika i przedsiębiorcy nie są tożsame to na gruncie podatku od towarów i usług można między tymi pojęciami postawić znak równości albowiem tylko wyraźnie określone i nieliczne czynności dokonane nie w ramach działalności gospodarczej czynią daną osobę podatnikiem VAT poza osobami prowadzącymi działalność gospodarczą, które zawsze są podatnikami VAT. Mając na uwadze przytoczone okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.