I SA/Ol 19/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 marca 2014r. sprawy ze skarg K. W. i Ł. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn Oddala skargi. Zaskarżonymi dwiema decyzjami z dnia "[...]" wymienionymi w sentencji, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]", w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn w kwocie 22.823 zł, z tytułu darowizny przekazanej na rzecz Ł. W. i K. W. przez J. S. w postaci środków pieniężnych w wysokości 123.750 zł (po ½ części z kwoty 247.500 zł). Z motywów decyzji oraz akt podatkowych wynika następujący stan spraw : Ł. W. i K. W. w dniu 18.12.2012r., złożyli w Urzędzie Skarbowym odrębne zeznania podatkowe na formularzach SD-3, o tej samej treści, o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, w którym wykazali nabycie tytułem darowizny w dniu 01.12.2010r. środków pieniężnych w kwocie 123.750 zł, od ojca K. W., J. S.. Dołączyli dokument opatrzony datą 01.12.2010r., zatytułowany umowa darowizny, z treści którego wynika, że Jacek S. przekazuje darowiznę w wysokości 247.500 zł na rzecz małżeństwa Ł. i K. W.. W toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik US) wziął pod uwagę, że w stosunku do K. i Ł. W. prowadził już czynności sprawdzające w związku z analizą informacji o wydatkach poniesionych na zakup niezabudowanej działki gruntu. Na wezwanie organu skierowane do małżonków K. W. złożyła do protokołu w dniu 18.12.2012r. oświadczenie z którego wynika, że na zapłatę części ceny małżonkowie K. i Ł. W. posiadali środki pieniężne pochodzące z darowizny od J. S.. Na poparcie swego oświadczenia K. W. okazała kserokopię umowy darowizny oraz zeznań podatkowych SD-3 złożonych w Urzędzie w dniu 18.12.2012r. Pismem z dnia 01.02.2013r. podatnicy, reprezentowani przez pełnomocnika r.pr. L. O. poinformowali, że nie została dokonana darowizna przez ojca strony i wnoszą o przeprowadzenie na tę okoliczność dowodu z przesłuchania świadków: Ł. W., K. W. i J. S.. Ponadto wyjaśnili, że złożone w dniu 18.12.2012r. deklaracje SD-3 stanowią omyłkę, w związku czym złożyli korekty deklaracji. Złożono również pismo z dnia 01.02.2013r., zatytułowane "Wyjaśnienie przyczyn złożenia korekty deklaracji", w którym wskazano, że składając w dniu 18.12.2012r. deklarację SD-3 strony działały w mylnym przekonaniu, iż na ich rzecz dokonana została darowizna, nakładająca obowiązek złożenia stosownej deklaracji. Przesłuchani w dniu 01.03.2013r. świadkowie złożyli następujące wyjaśnienia: Jacek S. zeznał, że córka i zięć wywiązali się z umowy zlecenia i nastąpiło już przeniesienie własności nieruchomości na świadka. Z kolei K. W. i Ł. W. na dowód tego, że z J. S. wiązała ich umowa zlecenia i tę umowę wykonali, przedłożyli kserokopię aktu notarialnego z dnia 19.02.2013r., Repertorium "A" Nr "[...]", na mocy którego doszło do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz J. S.. Po przeprowadzeniu wnioskowanych dowodów z przesłuchania ww. świadków Naczelnik US wydał decyzje z dnia "[...]" ustalające podatek od spadków i darowizn w kwocie 22.823 zł dla każdego z małżonków. Powołał się na art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej O.p. ), oraz art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, 2 i 3, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (j.t. Dz. U. z 2009r., nr 93, poz. 768 ze zm. – dalej u.p.s.d.). Za podstawę opodatkowania organ podatkowy przyjął zadeklarowaną w zeznaniu kwotę darowizny 123.750 zł, przy czym z podstawy tej wyłączono kwotę wolną od podatku w wysokości 9.637 zł. Wysokość podatku ustalono przy zastosowaniu stawki sankcyjnej, wynoszącej 20%. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej Dyrektor IS) nie uwzględnił złożonych przez strony odwołań, w których małżonkowie, obok zarzutów o naruszeniu przepisów procedury podatkowej - art. 124, art. 187 § 1, art.191, art. 194 oraz art. 210 § 4 O.p., zarzucili naruszenie art. 734 § 1 k.c. oraz art. 888 k.c. i art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Organ odwoławczy w uzasadnieniach decyzji z dnia "[...]" stwierdził, że decyzje wydane w I instancji nie naruszają prawa, a zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie. W jego ocenie powstanie obowiązku podatkowego w niniejszych sprawach nastąpiło na skutek powołania się podatników w dniu 18.12.2012r. na umowę darowizny. Za bezsporne uznał, że w przewidzianym prawem terminie tj. w terminie miesiąca od daty wykonania umowy darowizny, nabycie to nie zostało zgłoszone organowi podatkowemu i należny podatek nie został uiszczony. W tych okolicznościach zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d., przewidujący 20% stawkę podatku. Organ podał, że istota sporu sprowadza się do tego, czy odwołujący się w ogóle otrzymali od swojego ojca (teścia) darowiznę. Kwestia ustalenia zobowiązania podatkowego stała się zatem kwestią drugorzędną. W pierwszej kolejności wskazał, że złożone w dniu 04.02.2013r. korekty zeznań podatkowych SD-3 nie mogły odnieść zamierzonego skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zeznania podatkowego, złożonego dnia 18.12.2012r. Korekty podpisał pełnomocnik – r.pr. L. O., a z treści złożonego tego samego dnia pełnomocnictwa udzielonego przez strony temu pełnomocnikowi nie wynika, aby został on umocowany także do podpisywania deklaracji. Organ II instancji powołał się w tym zakresie na art. art. 80a, art. 80b i art. 81b § 1 O.p. i poglądy doktryny. Stwierdził, że nieskuteczność korekty zeznania (deklaracji) ma to znaczenie, że musi być ona pominięta jako ten szczególny rodzaj dowodu w sprawie. Organ nie dał wiary twierdzeniom podatników, że pomiędzy nimi a jej ojcem (teściem) nie doszło do zawarcia umowy darowizny, lecz strony wiązała umowa zlecenia powierniczego, a złożenie zeznania podatkowego w dniu 18.12.2012r. stanowiło omyłkę. Podał treść i omówił art. 888 § 1, art. 890 § 1 i 2 ustawy z dnia 23.04.1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), art. 6 ust.1 pkt 4 u.p.s.d. Stwierdził, że przeciwnie do oceny odwołujących się o zasadności stanowiska organu I instancji co do tego, że pomiędzy nimi a ojcem (teściem), doszło do zawarcia umowy darowizny, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn - nie ma żadnych wątpliwości, że doszło do wykonania zawartej przez strony umowy. Oświadczenie darczyńcy zostało złożone w zwykłej formie pisemnej i jak ocenił organ odwoławczy, dokument ten został sporządzony dopiero na potrzeby prowadzonych przez organ podatkowy I instancji, czynności sprawdzających. Jak podkreślił organ do akt sprawy przedłożono poświadczoną za zgodność z oryginałem kserokopię pełnomocnictwa bankowego udzielonego przez J. S. K. W. do wszystkich rachunków depozytowych mocodawcy obecnych i przyszłych w banku A. Dokument ten nosi datę 15.09.2010r. (karta akt nr 42). Z chwilą umocowania K. W. do dysponowania wkładem do określonej wysokości doszło zatem do wykonania darowizny. Pisemne oświadczenie woli J. S., zawarte w sporządzonym później dokumencie nazwanym umową darowizny, jedynie potwierdza zaistniałe już zdarzenie. Ponadto środki pieniężne z tego rachunku zostały rozdysponowane zgodnie z wolą darczyńcy, a zatem darowizna została wykonana. Małżonkowie W. korzystając między innymi z tychże środków, na mocy aktu notarialnego z dnia 23.12.2011r., Repertorium A numer "[...]", (karta akt nr 13, tom I akt podatkowych), dokonali zakupu, od Fundacji na rzecz O., opisanych szczegółowo w § 7 tego aktu nieruchomości za łączną cenę 856.333 zł. Nabycia tego dokonali do majątku wspólnego na prawach małżeńskiej wspólności ustawowej (§ 7 str. 11 aktu). Część ceny sprzedaży w kwocie 203.766 zł została zapłacona przed tym aktem, a pozostała część ceny sprzedaży w kwocie 652.567 zł, jak wynika z aktu, zostanie zapłacona przelewem na rachunek bankowy w 261 ratach miesięcznych, poczynając od 20.01.2012r. do dnia 20.09.2033r. Jak ocenił Dyrektor IS faktowi korzystania z tych środków na zakup nieruchomości nie zaprzeczają odwołujący się ani też Jacek S.. Zdaniem organu nie do obrony są tłumaczenia odwołujących się o nierozróżnianiu czynności darowizny od innych czynności cywilnoprawnych. Obydwoje posiadają wyższe wykształcenie, wcześniej dokonywali czynności cywilnoprawne, także z J. S., zawierając umowę sprzedaży nieruchomości, zawierali umowę kredytu mieszkaniowego na jej zakup, interesowali się rynkiem nieruchomości, zabiegali o zakup najbardziej atrakcyjnych działek w R., gm. B., zabezpieczając możliwość ich nabycia tuż po dokonaniu wizji w terenie poprzez wpłatę 11.000 zł, pożyczonych na ten cel od A.K., a następnie uiszczając już część ceny przed zawarciem aktu. Organ powołał się na ustalenia w toku postępowania odwoławczego, że w dniu 15.01.2013r., a więc już w czasie toczącego się w niniejszej sprawie postępowania Ł. W., w imieniu własnym, złożył w Urzędzie Miejskim w B. wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy siedliska na działce nr 160/4 w R., nabytej od ww. Fundacji i taka decyzja została wydana w dniu 25.03.2013r. Nie znalazła potwierdzenia argumentacja podatników, że jedną z przyczyn zakupu nieruchomości na ich imię i nazwisko zamiast bezpośrednio na rzecz J. S., był fakt istnienia znajomości z osobami, którzy zajmują się sprzedażą nieruchomości, dzięki czemu możliwe było uzyskanie niższej ceny. Małżonkowie nabyli łącznie 10 działek, o łącznej powierzchni 3 ha 2727 m2 wraz z udziałami w działkach stanowiących drogi, za łączną cenę 856.333 zł. Organ podał, że nie jest zatem prawdą, iż możliwość zakupu po korzystnej cenie spowodowała taki obrót sprawy, na jaki wskazują strony. Dyrektor IS podał, że w rozpatrywanej sprawie spór nie dotyczy ani kwalifikacji czynności cywilnoprawnej, zatwierdzonej aktem notarialnym z dnia 19.02.2013r., ani jej ewentualnego opodatkowania, tylko czynności cywilnoprawnych dokonanych znacznie wcześniej bo już w 2010r. Przedstawił konstrukcję prawną powierniczego nabycia nieruchomości (art. 734 i nast. K.c.). Podał, że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że tylko wpłata 11.000 zł nastąpiła tytułem zadatku. Z aktu notarialnego umowy sprzedaży natomiast w ogóle nie wynika, aby dokonano wpłaty zadatku a jedynie, że część ceny uiszczono przed zawarciem umowy. W ocenie organu ta okoliczność tym bardziej jeszcze sprzeciwia się argumentacji odwołujących się, że doszło do zawarcia umowy powierniczej, a jedną z przyczyn, dla których Jacek S. zlecił córce i zięciowi nabycie nieruchomości na ich rzecz ale na jego rachunek, były korzyści ekonomiczne poprzez zapłatę niższej ceny. Na tle powyższego organ odwoławczy uznał, że naruszenie wskazanych w odwołaniu przepisów nie miało miejsca. Organ I instancji zebrał niezbędny materiał do ustalenia stanu faktycznego i dokonał w podjętym rozstrzygnięciu prawidłowej, poprawnej logicznie jego oceny, kwalifikując czynności dokonane pomiędzy podatnikami a J. S. jako umowę darowizny. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej podatnicy, przez r.pr. S. T., wnieśli o: – uchylenie decyzji obu instancji w całości, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania, – zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucili: – naruszenie art. 199a § 3 O.p. poprzez zaniechanie sądowego ustalenia istnienia umowy darowizny i nieistnienia powierniczej umowy zlecenia pomimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy rodzi wątpliwości, czy strony rzeczywiście zawarły umowę darowizny (jak twierdzi organ), a nie powierniczą umowę zlecenia, – naruszenie art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 w zw. z art. 235 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na uwzględnieniu jedynie dowodów korzystnych dla organu, wyciąganiu z dowodów wniosków nie mających uzasadnienia w ich treści oraz pozbawianiu wiarygodności dowodów potwierdzających twierdzenia podatnika wbrew zasadom doświadczenia życiowego, – naruszenie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 734 § 1 K.c. oraz art. 888 K.c. poprzez uznanie, że darowizną jest wykorzystanie przez skarżących środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku J. S. w celu zakupu w imieniu własnym ale na rachunek J. S. nieruchomości, której własność została następnie przeniesiona właśnie na tego ostatniego. W uzasadnieniu skarg strony podkreśliły, że w akcie notarialnym z 19.02.2013r. jednoznacznie wskazano, że przeniesienie własności nieruchomości następuje w wykonaniu umowy zlecenia - a nie darowizny, jak to uznały organy podatkowe. W ich ocenie jest to bardzo istotna okoliczność, z uwagi na rangę dokumentu będącego aktem notarialnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Na rozprawie w dniu 06 marca 2014r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 19/14 i I SA/Ol 20/14 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz dalej prowadzić je pod sygn. akt I SA/Ol 19/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r, poz. 270 dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na gruncie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: (Dz.U.2009.93.768 j.t.)), dalej powoływanej jako u.p.s.d., zasadą jest to, iż na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych ciąży obowiązek podatkowy. Reguła ta wynika z art. 5 ustawy. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 pkt 2 podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny. Przedmiotem darowizny mogą być rzeczy i zbywalne prawa majątkowe. W doktrynie przyjmuje się, że darowizna obejmuje m.in. takie prawa jak prawo wieczystego użytkowania, prawa rzeczowe ograniczone, a także nieodpłatne zwolnienie z długu, przelew wierzytelności, zwalniające przejęcie długu (por. Kodeks cywilny z komentarzem pod redakcją Jana Winiarza Wydanie II, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1989 str. 799, S. Brzeszczyńska Podatek od spadków i darowizn, Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007 str. 49). Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Natomiast według art. 15 ust. 4 u.p.s.d nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20 %, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Z brzmienia art. 15 ust. 4 u.p.s.d. wynika, że dla zastosowania sankcyjnej stawki podatku od darowizn istotne jest, aby na fakt nabycia darowizny powołał się sam podatnik i to w jednej z sytuacji wskazanych w tym przepisie, a mianowicie przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku: czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Nie każde więc ujawnienie przez organ podatkowy faktu nabycia darowizny może skutkować opodatkowaniem z zastosowaniem podwyższonej, sankcyjnej stawki podatkowej. Niewątpliwie koniecznym warunkiem jest, aby to sam podatnik "powołał się" przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt darowizny, od której nie zapłacono należnego podatku. Należy wskazać, iż unormowane w odrębnym dziale V Ordynacji podatkowej czynności sprawdzające stanowią rodzaj postępowania o najmniej sformalizowanym charakterze w porównaniu z kontrolą podatkową (dział VI) i postępowaniem jurysdykcyjnym (dział IV). W piśmiennictwie traktuje się czynności sprawdzające jako część kontroli podatkowej różniącą się od niej techniką postępowania prowadzonego przez organy podatkowe przy dokonywaniu czynności sprawdzających i kontroli podatkowej (por. J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Wrocław 2012, s. 1111). W związku z tym określa się je jako wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym. Czynności sprawdzające zaliczono do postępowań odrębnych, prowadzonych poza jurysdykcyjnym postępowaniem podatkowym i stanowią one typ postępowania quasi - kontrolnego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M Masternak: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2002 r. s. 867). W art. 272 Ordynacji podatkowej określa się trzy grupy celów, dla spełnienia których organy podatkowe pierwszej instancji powinny podejmować czynności sprawdzające. Po pierwsze dokonywanie oceny, czy podatnicy, płatnicy i inkasenci terminowo wywiązują się ze swoich podstawowych obowiązków, do których należą składanie dokumentów, obejmujące pojęcie deklaracji, wpłacanie zdeklarowanych podatków, w tym pobieranych przez płatników i inkasentów. Po drugie czynności sprawdzające służą badaniu formalnej poprawności wymienionych dokumentów Po trzecie celem czynności sprawdzających może być również ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Od 1 stycznia 2003 r. rozszerzono zakres czynności sprawdzających umożliwiając organom ich podejmowanie także w przypadku niezłożenia prawem przewidzianej deklaracji (art. 274a § 1), wyjaśnienia wątpliwości związanych z poprawnością deklaracji z uwagi na rzetelność zawartych w niej danych (art. 274a § 2). Z art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeśli organ podatkowy poweźmie wątpliwości co do poprawności deklaracji, z uwagi na rzetelność danych w niej zawartych, wówczas może skorzystać z czynności sprawdzających w celu wezwania składającego deklarację do udzielenia w wyznaczonym terminie niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji. Stosowanie art. 274a Ordynacji podatkowej wymaga zachowania przez organy podatkowe odpowiedniej procedury. W szczególności w przypadku, o którym mowa w art. 274a § 2, to jest wzywając podmiot z uwagi na wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji, organ podatkowy zobligowany jest do wskazania przyczyn kwestionowania rzetelności danych w niej zawartych. Przepis ten nadto obliguje organ do wyznaczenia w wezwaniu terminu do udzielenia wyjaśnień. Na fakt nabycia darowizny skarżący powołali się przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, Na wezwanie organu skierowane do skarżących złożyli oni do protokołu w dniu 18.12.2012r. oświadczenie z którego wynika, że na zapłatę części ceny nabycia nieruchomości małżonkowie K. i Ł. W. posiadali środki pieniężne pochodzące z darowizny od J. S.. W ocenie Sądu celem zamieszczenia w treści art. 15 ust. 4 u.p.s.d. przesłanki niezapłacenia należnego podatku, jest zapobieżenie powoływaniu się przez podatników na niezgłoszoną darowiznę w toku postępowania w podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł jako źródła finansowania wydatków. Konsekwencje takiej regulacji są oczywiste. Jeśli darowizna miała miejsce w rzeczywistości, a jedynie nie została zgłoszona do opodatkowania i nie odprowadzono od niej należnego podatku, jej ujawnienie (powołanie się na nią) podlega 20% sankcyjnej stawce podatku przewidzianej w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. W rozpoznawanej sprawie doszło właśnie do sytuacji opisanej wyżej, gdyż organy obu instancji, co należy podkreślić z całą mocą, zasadnie przyjęły, że doszło do zawarcia i wykonania umowy darowizny. Stąd były uprawnione do zastosowania stawki podwyższonej. Z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d wynika, że przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku (art. 888 § 1 k.c.). W myśl art. 890 k.c. oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego, jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Obowiązek podatkowy zgodnie z 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn powstaje przy nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych w drodze darowizny z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Redakcja tego przepisu związana jest faktem, że co do zasady umowa darowizny (art. 890 kodeksu cywilnego) ma charakter czynności konsensualnej, wywołującej w zasadzie podwójny skutek obligacyjno - rozporządzający (por. art. 155, art. 510 kodeksu cywilnego). Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia art. 199a § 3 O.p. poprzez zaniechanie sądowego ustalenia istnienia umowy darowizny i nieistnienia powierniczej umowy zlecenia pomimo. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budzi wątpliwości, że doszło do zawarcia i wykonania darowizny. Natomiast istnienie powierniczej umowy zlecenia pełnomocnik skarżących wywodził, z treści aktu notarialnego z 19.02.2013r. Należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe dysponowały wystarczającymi dowodami pozwalającymi na przyjecie, że doszło do zawarcia i wykonania umowy darowizny. Wynika to w sposób oczywisty z przedstawionego wyżej stanu faktycznego. Natomiast w uzasadnieniu skarg pełnomocnik skarżących podkreślił, że w akcie notarialnym z 19.02.2013r. jednoznacznie wskazano, że przeniesienie własności nieruchomości następuje w wykonaniu umowy zlecenia - a nie darowizny, jak to uznały organy podatkowe. W jego ocenie jest to bardzo istotna okoliczność, z uwagi na rangę dokumentu będącego aktem notarialnym. Przedmiotem oceny nie jest akt notarialny z dnia 19.02.2013r. Z treści powołanego aktu notarialnego wynika tylko to, że określona została causa przeniesienia własności nieruchomości. Stosownie do treści art. 155 § 1 kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Stosownie do treści art. 156 kc "Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania". W polskim prawie obowiązuje generalna zasada kauzalności (przyczynowości) czynności prawnych. Oznacza to, że czynność prawna może mieć charakter abstrakcyjny (oderwany) wyłącznie wtedy, gdy przepis prawa wyraźnie tak stanowi. Powyższe ujęcie zasady przyczynowości określa się jako materialne, w odróżnieniu od zasady przyczynowości w ujęciu formalnym. To ostatnie polega na tym, iż dla niektórych czynności prawnych (np. dla przeniesienia własności nieruchomości) prawo wymaga wskazania kauzy, dla której danej czynności się dokonuje. Z powyższych rozważań wynika tylko to, że w akcie notarialnym z dnia 19.02.2013r. strony oświadczyły, że przeniesienie własności nieruchomości następuje w wykonaniu umowy zlecenia. Za wiarygodność tego oświadczenia nie odpowiada notariusz sporządzający akt notarialny, a osoby składające to oświadczenie. Przedmiotem oceny w tej sprawie były czynności prawne , które zostały dokonane w 2010r. Jacek S. na piśmie zaświadczył, że 1 grudnia 2010r. darował skarżącym 247500 zł. Te środki finansowe, znajdujące się na rachunku darczyńcy, zostały rozdysponowane zgodnie z jego wolą. Małżonkowie W. korzystając między innymi z tychże środków, na mocy aktu notarialnego z dnia 23.12.2011r., Repertorium A numer "[...]", (karta akt nr 13, tom I akt podatkowych), dokonali zakupu nieruchomości, od Fundacji na rzecz O., opisanych szczegółowo w § 7 tego aktu nieruchomości za łączną cenę 856.333 zł. Nabycia tego dokonali do majątku wspólnego na prawach małżeńskiej wspólności ustawowej (§ 7 str. 11 aktu). Część ceny sprzedaży w kwocie 203.766 zł została zapłacona przed tym aktem. Mając na uwadze powyższe rozważania i ustalenia Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 w zw. z art. 235 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na uwzględnieniu jedynie dowodów korzystnych dla organu, wyciąganiu z dowodów wniosków nie mających uzasadnienia w ich treści oraz pozbawianiu wiarygodności dowodów potwierdzających twierdzenia skarżących wbrew zasadom doświadczenia życiowego. Nie ma żadnych dowodów pozwalających na przyjecie, że dokonując zakupu nieruchomości w 2011r. skarżący działali w imieniu i na rzecz J. S.. Natomiast w akcie notarialnym z dnia z 19.02.2013r. wskazana była causa, dla której danej czynności się dokonuje. A mianowicie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje w wykonaniu umowy zlecenia. Ta koncepcja, dotycząca zlecenia, pojawiła się w 2013r. Na pytanie Sądu, co do istnienia umowy zlecenia w 2011r., Ł. W. wskazał, że nie miał wiedzy, że taki zapis był wymagalny. Natomiast przyznał, że kupili oni przedmiotową nieruchomość, gdyż Jacek S. chciał zabezpieczyć się przed wierzycielami. To wskazuje na to, że kupili oni przedmiotową nieruchomość we własnym imieniu i na własną rzecz. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutu naruszenie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 734 § 1 K.c. oraz art. 888 K.c. Organy prawidłowo przyjęły, że doszło do zawarcia umowy darowizny. Przedmiotem darowizny były środki pieniężne, które były wykorzystane przy zakupie nieruchomości. Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.