I SA/Ol 19/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) del. sędzia SO Beata Grzybek Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2016r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę I SA/Ol 19/16 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia 29 czerwca 2015 r. Gmina Miasto M. (dalej jako: "Gmina", "strona", "skarżąca"), zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie sposobu opodatkowania czynności obciążania najemców kosztami związanymi z zagospodarowaniem odpadów komunalnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupu usług zagospodarowania odpadów komunalnych. Skarżąca podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT". Dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek (tj. sprzedaż działek pod zabudowę, usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobieranie opłaty z tytułu wieczystego użytkowania oraz opłat za ustawienie reklam, aport wartości majątkowych do spółek, refaktury mediów związanych z dzierżawionymi/ wynajmowanymi lokalami użytkowymi), jak i zwolnionych z podatku VAT (tj. wydawanie koncesji na alkohol, decyzji na zajęcie pasa drogi gminnej, decyzji w sprawie podatku od nieruchomości, podatku rolnego i leśnego). Od 1 lipca 2013 r. zaczął obowiązywać nowy system odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych. Znowelizowana ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r., poz. 391 i 951 ze zm.) zobowiązała właścicieli nieruchomości do uiszczania na rzecz gminy, na terenie której położone są nieruchomości, opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Opłata ta jest pobierana od mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, jak również osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych przez Gminę na podstawie deklaracji i wpływa ona na rachunek bankowy Urzędu Miejskiego w M., jako jednostki obsługującej Gminę. Strona nie odlicza podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług odbioru i zagospodarowania odpadami od podmiotów realizujących świadczenia w tym względzie. Usługi zagospodarowania odpadów objęte zakresem pytania są nabywane zarówno w związku z czynnościami Gminy pozostającymi poza podatkiem od towarów i usług oraz w związku z usługami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Czynnościami pozostającymi poza zakresem VAT są czynności związane z obowiązkiem odbioru i zagospodarowania odpadów przez Gminę. Gmina działa w tym względzie jako podmiot władzy publicznej, a opłaty z tytułu odbioru i gospodarowania odpadami, wnoszone przez mieszkańców, nie stanowią wynagrodzenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, nie są bowiem związane z jakimkolwiek świadczeniem po stronie Gminy. Natomiast świadczenia podlegające opodatkowaniu to świadczenia najmu lokali użytkowych, których elementem kosztowym jest wartość usługi odbioru i zagospodarowania odpadów. W tej sytuacji Gmina jest podmiotem zobowiązanym do ponoszenia kosztów gospodarowania odpadami. Niemniej, z treści umów lub porozumień z najemcami wynika przeniesienie na ich rzecz kosztów użytkowania mieszkania. Rozliczenia pomiędzy Gminą, a usługodawcą w zakresie nabywania świadczeń zagospodarowania odpadów w istocie uniemożliwia wyodrębnienie na fakturze części wydatków związanych z realizacją przez Gminę czynności pozostających poza zakresem VAT oraz czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tym bardziej, że w jednym budynku komunalnym mogą się znajdować zarówno lokale mieszkalne, jak i lokale użytkowe. Zadane przez Gminę pytanie dotyczy zarówno wydatków związanych z wynajmem lokali w budynkach stanowiących własność Gminy, jak również z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania VAT. Wynajem dotyczy lokali użytkowych. Gmina nie otrzymuje odrębnej faktury dotyczącej lokali użytkowych. Wystawiona przez usługodawcę faktura za świadczenie usług w zakresie odbioru i zagospodarowania odpadów dotyczy zarówno lokali mieszkalnych, jak i lokali użytkowych. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego Gmina zadała pytania: 1. Czy w świetle ustawy o VAT, opłaty za gospodarowanie odpadami, którymi należy obciążyć najemców lokali użytkowych można włączyć do czynszu uznając usługę o charakterze kompleksowym oraz czy podlegają one opodatkowaniu VAT? Jeśli tak, to czy stawka podatku od towarów i usług winna wynosić 23%? 2. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z faktur dokumentujących zakup usług zagospodarowania odpadów? Odnosząc się do pytania nr 1, Gmina wskazała, że może włączyć opłatę za gospodarowanie odpadami do wynagrodzenia z tytułu czynszu za najem lokali użytkowych, ponieważ jest to jedna ze składowych wynagrodzenia z tytułu czynszu najmu. Świadczenie usługi najmu, wraz z dodatkowymi świadczeniami pobocznymi, należy uznać za usługę o charakterze ciągłym, której nie należy wyodrębniać dla celów VAT. Strona uznała, że koszty opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi są związane z należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego, tak jak czynsz. Niezależnie od tego czy opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, czy też pozostałe opłaty, zostały włączone do czynszu i stanowią jego element kalkulacyjny, czy są wyodrębnione z czynszu, zawsze są należnościami obciążającymi najemcę, gdyż jest to zobowiązanie cywilnoprawne, wynikające z ustaleń zawartych pomiędzy stronami, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi najmu. Koszty opłaty za gospodarowania odpadami komunalnymi, stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu użytkowego stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu. Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Biorąc powyższe pod uwagę strona stwierdziła, że przedmiotem świadczenia na rzecz najemcy jest usługa główna, tj. wynajem lokalu użytkowego, a koszty dodatkowe tzn. opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi są elementem usług pomocniczych do tej usługi. W efekcie, przedmiotowe wydatki są świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu lokalu użytkowego. Z uwagi na fakt, że stawka VAT za najem lokali użytkowych wynosi 23%, to i opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi będzie podlegała opodatkowaniu VAT, według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu - w wysokości 23%. Odnosząc się do pytania nr 2, Gmina uznała, że ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług zagospodarowania odpadów w pełnej wysokości. Gmina nie jest w stanie dokonać podziału wydatków ponoszonych w ramach prowadzonej przez nią działalności poprzez przypisanie ich określonej części do działalności podlegającej przepisom ustawy o VAT i przepisom tym niepodlegającej, albowiem charakter rozliczeń z usługodawcą w ramach obowiązku zagospodarowania odpadów uniemożliwia takie rozróżnienie. Charakter tych wydatków jest bowiem taki, że jest to niemożliwe, zaś Gmina nie zna metody, według której możliwe byłoby dokonanie takiego rozdziału. Strona powołała się przy tym na treść przepisów Dyrektywy 112, art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych strona wskazała, że ustawodawca w żadnej z ustaw podatkowych nie wskazał metody obliczenia proporcji przy wykonywaniu przez podatnika czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu VAT. Nie można jedynie w oparciu o zasadę neutralności podatku VAT bez zapisów ustawowych nakładać na podatnika obowiązków stosowania metody wyodrębniania podatku naliczonego w sytuacji, gdy zakupy towarów i usług służą jednocześnie czynnościom opodatkowanym i nie podlegającym opodatkowaniu, a ich wyodrębnienie nie jest możliwe. Zdaniem strony, przepisy ustawy o VAT nie zawierają innej metody ustalania proporcji niż ta wskazana w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Brak ten nie może działać na niekorzyść podatnika, a podatnik nie ma obowiązku poszukiwania metody dokładnego określenia proporcji wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku "czynności mieszanych". Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. Obliczanie ewentualnej proporcji lub ustalenie metod i kryteriów właściwych dla zakresu odliczenia w przypadku wykonywania jednocześnie czynności opodatkowanych i nie podlegających opodatkowaniu wymaga ingerencji ustawodawcy. W zaskarżonej interpretacji podatkowej z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Gminy za: - prawidłowe - w zakresie sposobu opodatkowania czynności obciążania najemców kosztami związanymi z zagospodarowaniem odpadów komunalnych, - nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupu usług zagospodarowania odpadów komunalnych w pełnej wysokości. Odnosząc się do pytania pierwszego, organ powołał treść art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1 i ust. 6, art. 41 ust.1, art. 43 ust. 1 pkt 36, art. 43 ust. 20, art. 146a pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 6h ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Przyjął, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku obciążenia z tytułu wywozu odpadów komunalnych (śmieci), należy traktować jako element usługi najmu. W przedmiotowej sprawie, Gmina występuje w roli odsprzedającego nabyte uprzednio przez siebie usługi, na podmioty wynajmujące nieruchomości, jednak ma to bezpośredni związek z zawartą umową najmu. Zatem wydatki za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowią wraz z czynszem podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu. Powyższe świadczenia jest nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z przedmiotu najmu i mające w stosunku do niej charakter poboczny. Uwzględniając powyższe organ uznał, że usługa najmu lokalu użytkowego jest usługą złożoną, tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania wynajmowanego lokalu użytkowego, które są nierozerwalnie ze sobą związane. Pobierana przez stronę opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, jako element usługi najmu lokalu, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi zasadniczej, tj. w przypadku usługi najmu lokalu użytkowego - w wysokości 23%. Odnosząc się z kolei do pytania drugiego, organ przytoczył treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 90 ust.1-10 ustawy o VAT oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, organ uwzględnił, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT, zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego nie płacąc podatku należnego. Organ uznał, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Strona ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Wyłącznie Gmina znająca specyfikę i organizację w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Gmina jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Organ zaznaczył, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być zatem uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W opinii organu, stanowisko Gminy, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT znajdują się poza zakresem ustawy o VAT, a ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Organ uwzględnił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w części związanej z czynnościami opodatkowanymi. Powołał przy tym orzeczenia TSUE. Podsumowując organ stwierdził, że wykorzystywanie przez Gminę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o VAT, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym. Gminie przysługuje zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. W związku z powyższym organ nie zgodził się, że Gmina w stosunku do wydatków dokumentujących zakup usług zagospodarowania odpadów, tj. zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do tych zakupów proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że w przypadku, gdy zakupione usługi służą jednocześnie czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu VAT i nie jest możliwe ich przypisanie do poszczególnych rodzajów działalności, skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej podatek naliczony jest związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu wykonywanymi przez skarżącą, dla których występuje w charakterze podatnika VAT, a nie jako organ władzy publicznej, - art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w zw. z art. 173 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L 347 z 11.12.2006 r. ze zm.) przez uznanie, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, podczas gdy czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa wart. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, - art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w zw. z art. 173 ww. Dyrektywy 112 poprzez nałożenie na podatnika obowiązku przyporządkowania za pomocą nieznanej i niezdefiniowanej w przepisach metody alokacji odpowiednich kwot podatku naliczonego do działalności opodatkowanej VAT oraz działalności pozostającej poza opodatkowaniem VAT, podczas gdy obowiązujące przepisy nie wskazują żadnych zasad takiego przyporządkowania; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p.", poprzez wydanie interpretacji nieuwzględniającej aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym uchwały NSA z dnia 24 października 2011r., sygn. I FPS 9/10, potwierdzających prawidłowość stanowiska skarżącej, co stanowi naruszenie obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wskazując na brak możliwości wyodrębnienia z wydatków o charakterze mieszanym tych, które służą zarówno do czynności nieopodatkowanych (gdy działa jako podmiot władzy publicznej), jak i podlegających podatkowi V AT (związanych z najmem lokali). W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sąd kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 poz. 270 ze zm. - dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze treść ww. przepisu, przedmiotem oceny Sądu pozostają podniesione w skardze kwestie związane z ponoszeniem wydatków mieszanych na nabycie towarów i usług i powiązane z tym sporne zagadnienie związane z prawem Gminy do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a w ramach tego zagadnienia, że oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, skarżąca powinna uwzględniać inne, nieokreślone przez organ, alokacje podatku naliczonego. Skarżąca reprezentuje przy tym pogląd, że w odniesieniu do wydatków mieszanych, zarówno towarów jak i usług, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej alokacji podatku naliczonego. Posiłkuje się w tym zakresie uchwałą NSA z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10. Powyższe stanowisko neguje organ podatkowy wskazując na treść art.86 ust. 1 ustawy o VAT i zasadę ogólną, zgodnie z którą prawo do odliczenia VAT przysługuje jedynie wówczas gdy towar/usługa służy czynnościom opodatkowanym VAT. Zdaniem organu, z uwagi na treść wskazanych w interpretacji przepisów ustawy o VAT, należy przyjąć, że obowiązkiem skarżącej jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Skarżąca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1). Definicję dostawy towarów i świadczenia usług zawierają przepisy art. 7 ust. 1 i art.8 ust.1 ustawy o VAT. Stosownie do art. 15 ust. 1 tejże ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). W art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art.86 ust.2 pkt 1 lit.a ustawy o VAT). Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje art. 90 ustawy, które jednoznacznie wskazują na sposób realizacji ogólnej zasady wyrażonej w art. 86 ust 1 ustawy. Powołane przepisy są implementacją art.167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości. Zgodnie z tym przepisem, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą zobowiązany jest zapłacić, kwoty VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a Dyrektywy 112). Prawo od odliczenia przewidziane w art.167 i nast. Dyrektywy 112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. Wyjątki są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie przez Dyrektywę 112. Jeśli zaś chodzi o system mający zastosowanie do prawa odliczenia, to w celu przyznania prawa do odliczenia przewidzianego w art.168 lit. a Dyrektywy 112 nabyte towary lub usługi muszą pozostawać w ścisłym i bezpośrednim związku z transakcjami powodującymi naliczenie podatku, które dają prawo do odliczenia. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultat, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. W orzecznictwie TSUE powyższe znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach (zob. wyrok TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA, C-496/11 pkt 35-38 i powołane tam orzecznictwo). Trybunał wskazywał, że zasada neutralności podatkowej znajduje odzwierciedlenie w systemie odliczeń, którego celem jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (wyroki TSUE w sprawach: Rompelman 268/83, pkt 19; Fini H C 32/03, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, w sytuacji gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (wyroki TSUE w sprawach: Uudenkaupungin kaupunki C- 184/04 pkt 24; Wolny C-72/05 pkt 20; Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie C-515/07 pkt 38; Eon Aset Menidjmunt C-118/11 pkt 44). W niniejszej sprawie poza sporem jest, że w ramach wykonywanych czynności lub realizacji zadań, Gmina ponosi wydatki na nabycie usług odbioru i zagospodarowania odpadami związanych z wynajmem lokali w budynkach stanowiących własność Gminy, jak również z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania VAT. Zaistnienie takiego stanu rzeczy prowadzi do konieczności wyodrębnienia zakupów towarów i usług, które związane są z działalnością gospodarczą od zakupów, które związane z nią nie są. Należy uznać za zasadne stanowisko organu podatkowego, że w sytuacji gdy towary i usługi z nabyciem, których naliczono podatek, wykorzystywane są do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych zastosowanie ma art. 90 ustawy o VAT, przy czym, gdy niemożliwe jest przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego do tych dwóch rodzajów czynności na podstawie art.90 ust.2 tej ustawy, wówczas na podstawie art. 90 ust. 3 należy ustalić proporcję sprzedaży w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Przytoczone przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią w istocie implementację art.173 i art.174 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 17 ust.5 i art.19 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG). Orzecznictwo TSUE wskazuje, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych nie dających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w art.17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli zaś towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej powołany przepis nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności. TSUE w swoim orzecznictwie wyraźnie wskazał, że to do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego z poszanowaniem prawa Unii oraz zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT. Do swobodnego uznania państwa członkowskiego należy ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego. Rolą sądu zaś jest zbadanie czy granice tego swobodnego uznania przyznanego państwom członkowskim nie zostały naruszone. Ocena taka nie może jednak kwestionować celu i struktury Dyrektywy 112, jak też zasad, na których opiera się wspólny system VAT oraz prawa Unii. Prawdą jest, że ustawodawca polski w ustawie o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydawania interpretacji) nie określił metod i kryteriów podziału pomiędzy czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT. Jednak nie może to powodować, że w sytuacji tej zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo do odliczenia VAT również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Taka wykładnia jest sprzeczna z treścią art.168 Dyrektywy 112 oraz zasadą neutralności VAT. Celem określenia metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami poza zakresem VAT przez państwo członkowskie jest umożliwienie określenia podatnikowi w sposób jak najbardziej precyzyjny części VAT, która przypada na czynności dające mu prawo do odliczenia. Brak skorzystania z uprawnienia przez państwo członkowskie nie może być jednak odczytany w sposób zaprzeczający wspólnemu systemowi VAT. System odliczeń VAT jest wyraźny i ma na celu całkowite zwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje takiej możliwości w przypadku czynności będących poza zakresem takiej działalności gospodarczej. Możliwość wykonania prawa do odliczenia powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane. Prawo to przysługuje w związku z zakupami dokonywanymi w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Zatem przysługuje ono tylko w tej części, która służyła zabezpieczeniu interesów podatnika jako czynnego podatnika VAT, a w pozostałym zakresie prawo do odliczenia nie przysługuje. Sąd w niniejszej sprawie podzielając stanowisko i argumentację organu podatkowego, a także najnowsze orzecznictwo TSUE w którym wyraźnie podkreślono, że zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do sytuacji transakcji, które nie są objęte zakresem zastosowania VAT (wyrok w sprawie Heinz Malbur C-204/13 pkt 42), uwzględniając również zasady na których opiera się wspólny system VAT i cele Dyrektywy 112, jak również zasadę pierwszeństwa i skuteczności prawa unijnego przyjął, że w braku metod i kryteriów określonych przez ustawodawcę polskiego należy przyjąć za właściwą każdą metodę, czy kryterium przedstawione przez podatnika, o ile pozwalają one w sposób dokładny na ustalenie proporcjonalnej części naliczonego VAT podlegającego odliczeniu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2014r. sygn. akt I SA/ Wr 754/14, publ. CBOSA). Reasumując wskazać należy, że zarzuty skarżącej w zakresie błędnej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego są bezpodstawne. Sąd podziela przy tym stanowisko, że brak uwzględniania w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT nie oznacza, że w przypadku podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji lecz odliczenie pełne. Nie uwzględnienie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jednak, że czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, a ich wykonywanie nie może stanowić podstawy realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje - zgodnie z art.86 ust. 1 ustawy o VAT - wyłącznie w części związanej z czynnościami opodatkowanymi. Zatem wykorzystywanie przez Gminę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony, zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług. Odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym. Tak więc Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno od czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w taki zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Należy przy mieć na względzie, że organ samorządu terytorialnego, którym jest skarżąca, co do zasady, nie jest podatnikiem VAT. W związku z powyższym, za niewłaściwe uznać należało stanowisko skarżącej, że w stosunku do wydatków dokumentujących zakup usług zagospodarowania odpadów Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, poprzez pominięcie przez organ wykładni powołanych przepisów prawa materialnego dokonanej przez sądy administracyjne, Sąd stwierdza, że nie jest on zasadny. Należy podkreślić, że w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art.14c §2 O.p.). Uzasadnienie prawne powinno natomiast zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów mających zastosowanie w sprawie. Innymi słowy organ interpretujący dokonuje wykładni treści przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Zaskarżona interpretacja zawiera wskazane elementy. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organ nie jest zobowiązany do ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku i polemiki z jego stanowiskiem (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1334/13, publ. CBOIS). Organ dokonał własnej oceny stanowiska skarżącej w zakresie przedstawionych pytań. Do zawartego we wniosku o interpretację pytania drugiego organ odniósł się w zaskarżonej interpretacji kompleksowo. Podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. W opinii organu, Gminie przysługuje zatem prawo do odliczenia VAT naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim zakupy towarów i usług można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o VAT, Dyrektywy 112 i związanej z czynnościami opodatkowanymi VAT. Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy. Jednocześnie organ wskazał, że wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków strony, która zna specyfikę w swojej jednostce. Zaznaczył, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. W konsekwencji, Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia przepisu art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wydawanie interpretacji odmiennej od stanowiska zaprezentowanego przez stronę we wniosku o interpretację lub odmiennie niż interpretacje indywidualne innych organów nie oznacza, że interpretacja wydana została z naruszeniem wyżej wymienionej zasady. Organ dokonujący interpretacji nie jest związany stanowiskiem zajętym w indywidualnej interpretacji wydanej w innej sprawie. Interpretacje nie są źródłem prawa, a nadto mogą one być zmienione z urzędu w określonych przepisami sytuacjach (art. 14e § 1 O.p.). W uzasadnieniu indywidualnej interpretacji organ podatkowy przedstawił własne stanowisko oraz wyjaśnił podstawę prawną wraz z przywołaniem przepisów prawa mającymi zastosowanie w danej sprawie. Odnosząc się z kolei do powołanej w skardze uchwały w sprawie I FPS 9/10, wskazać należy, że zapadła ona na tle innego stanu faktycznego, w konkretnej sprawie, w której stroną skarżącą nie była jednostka samorządu terytorialnego, a osoba prawna wykonująca działalność gospodarczą – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Z powyższych względów, stanowisko Ministra Finansów w zaskarżonej części indywidualnej interpretacji należało uznać za prawidłowe. Na marginesie zauważyć również należy, że w obecnym stanie prawnym polski ustawodawca dokonał określenia metod i kryteriów podziału pomiędzy czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT. Zgodnie z art.86 ust.2a ustawy o VAT, który wszedł w życie 1 stycznia 2016r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art.7 ust.2 i art.8 ust.2, oraz celów, o których mowa w art.8 ust.5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust.2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.