I SA/Ol 190/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 czerwca 2008r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2001r. złożonym wspólnie z małżonkiem, A. R. nie wykazała żadnego dochodu. W dniu 31 maja 2001r. nabyła natomiast, za cenę 115.000 zł, do własnego majątku i z własnych środków, mieszkanie położone w "[...]" przy ul. "[...]". Ustalono, iż umową z dnia 3 czerwca 1998r. wyłączona została wspólność ustawowa między małżonkami i dokonany został podział majątku, w wyniku którego A.R. otrzymała na wyłączną własność lokal mieszkalny przy ul. "[...]" w "[...]". W konsekwencji powyższego wszczęte zostało postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2001r. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił A.R. dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2001r. w wysokości 42.822,50 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 32.117,30 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia "[...]" uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji uznał częściowe pokrycie przez stronę wydatków w 2001r. dochodami z niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w zakresie handlu używanymi samochodami, bez uprzedniego zakończenia postępowania kontrolnego w tym zakresie decyzją ostateczną. Nadto zlecił przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia faktycznych wydatków poniesionych przez skarżącą w 2001r. (z działalności gospodarczej i prywatnie) oraz ustalenie, czy posiadała prywatny samochód niezwiązany z działalnością, a także, czy i jaką kwotę środków finansowych uzyskanych w latach wcześniejszych ze sprzedaży samochodów mogła posiadać na dzień 1 stycznia 2001r. Decyzją z dnia "[...]" organ I instancji ustalił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2001r. w kwocie 30.247 zł. Organ stwierdził, iż w wyniku kontroli, z dnia 30 października 2006r., kończącym postępowanie w sprawie prawidłowości i rzetelności złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2001r., odstąpiono od opodatkowania dochodów strony ze sprzedaży w 2001r. używanych samochodów jako dochodu z działalności gospodarczej. Zebrane dowody nie pozwoliły bowiem na jednoznaczne stwierdzenie, że samochody będące przedmiotem transakcji nie zostały nabyte do celów prywatnych. Jednocześnie organ zaznaczył, iż podatniczka posiadała je przez okres przekraczający pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło ich nabycie, stąd ich sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art.10 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001r. (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm., zwanej dalej jako u.p.d.o.f.). Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, iż w 2001r. A.R. poniosła następujące wydatki: - na zakup samochodu "[...]" (nabytego wraz z małżonkiem) – 10.900 zł, - na zakup samochodu "[...]" 1.9 D – 10.801,80 zł, - na zakup mieszkania przy ul. "[...]" w "[...]" (łącznie z kosztami notarialnymi) – 118.922,60 zł, - na powypadkowy remont samochodu "[...]" – 12.000 zł, - na opłatę składek ubezpieczeniowych i opłat rejestracyjnych pojazdów – 1868 zł, - na naprawę i konserwację przyczepy "[...]" – 200 zł, - na zakup paliwa 660 zł. Łączna kwota wydatków : 155.352,40 zł. W kwocie poniesionych przez podatniczkę wydatków nie uwzględniono wydatków na utrzymane rodziny, przyjmując jej wyjaśnienia, że wydatki te ponosił jej mąż. Organ I instancji ustalił, że w 2001r. podatniczka otrzymała środki pieniężne w następujących wysokościach: - z zamiany samochodu "[...]" na samochód "[...]"– 5.000 zł, - ze sprzedaży samochodu "[...]" – 25.000 zł, - ze sprzedaży samochodu "[...]" – 31.000 zł, - ze sprzedaży mieszkania położonego w "[...]" przy "[...]" – 40.000 zł, - z tytułu wypłaty odszkodowania przez "[...]" – 15.640,67 zł, - z tytułu otrzymanych darowizn od rodziców oraz dysponowania otrzymaną przez jej córkę darowizną od babci – 27.000 zł, - z tytułu zwrotu części opłaconej składki OC dokonanej przez ubezpieczyciela samochodu "[...]" – 309 zł. Łączna kwota otrzymanych środków pieniężnych : 143.949,67 zł. Organ nie uznał za wiarygodne wyjaśnień strony o posiadaniu oszczędności na dzień 1 stycznia 2001r. pochodzących z prac podejmowanych za granicą w latach 1998-2000, odszkodowania otrzymanego w 1999r. oraz sprzedaży w 1999r. samochodu "[...]". W 1999r. podatniczka pozyskała środki pieniężne w wysokości 63.192,20 zł, a wydatkowała co najmniej kwotę 12.570 zł. W 2000r. A.R. nie uzyskała żadnych przychodów, a poniosła wydatki w kwocie co najmniej 34.489,38 zł. Organ stwierdził zatem, że w latach 1999-2000 strona poniosła na sam zakup pojazdów, ich zarejestrowanie, ubezpieczenie i remonty (we wskazanych przez nią wysokościach) wydatki w łącznej wysokości 47.059,38 zł. Tym samym w jej dyspozycji mogła pozostawać kwota nie wyższa niż 16.132,82 zł. Oceniając możliwość przechowywania tej kwoty do 2001r., organ wziął pod uwagę fakt, że ustalona kwota wydatków w latach 1999-2000 nie uwzględniała innych wydatków, które podatniczka wraz z rodziną musiała ponieść w tym okresie. Strona wyjaśniła, że wraz z dziećmi pozostawała na utrzymaniu męża. Dochody J. R. (męża strony) zadeklarowane w zeznaniach podatkowych wynosiły natomiast: za 1999r. 6.579,18 zł, za 2000r. 6.312,17 zł. Organ ustalił, na podstawie danych z Głównego Urzędu Statystycznego, że przeciętne miesięczne wydatki na jedną osobę w gospodarstwie domowym, w skład którego wchodziły 3 osoby wynosił w 1999r. 807,36 zł , a w 2000r. 903,32 zł miesięcznie. Porównując te dane z dochodami męża strony nie można uznać, że wystarczyły one na utrzymanie w latach 1999-2000 trzyosobowej rodziny bez wykorzystania na ten cel środków pieniężnych strony pochodzących z 1999r. W konsekwencji organ uznał, że na początek 2001r. podatniczka nie posiadała żadnych oszczędności, które mogłaby przeznaczyć na zakup mieszkania w maju 2001r. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił opisaną decyzję organu I instancji oraz ustalił A. R. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 rok w kwocie 8.552 zł. W motywach zaskarżonej decyzji organ stwierdził, iż zgodnie z art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami dochodów są również inne źródła. Za przychody z innych źródeł należy rozumieć zaś, stosownie do treści art.20 ust.1 u.p.d.o.f. m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Zaś na podstawie art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. podatek od tego dochodu ustala się przy zastosowaniu 75 % stawki. Podkreślił, iż zgodnie z art.20 ust.3 u.p.d.o.f. prawidłowo prowadzone postępowanie winno zmierzać do ustalenia w roku objętym postępowaniem: wartości posiadanego przez podatnika mienia na początku roku podatkowego, kwoty opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania przychodów osiągniętych w roku podatkowym, kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego w roku podatkowym mienia. Zaznaczył, iż posiadane przedtem zasoby majątkowe, o których mowa w art.20 ust.3 u.p.d.o.f. muszą pochodzić z ujawnionych źródeł - już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy wskazał, iż w złożonym w toku postępowania oświadczeniu strona podała, że na początek 2001r. posiadał następujące składniki majątku: - lokal mieszkalny położony w "[...]" przy ul. "[...]" (nabyty w 1996r.), - garaż położony w "[...]" (nabyty w 1995r.), - środki pieniężne w kwocie 81.000 zł (w tym: odszkodowanie uzyskane w 1999r. -28.000 zł, kwotę uzyskaną ze sprzedaży "[...]" w 1999r. – 22.000 zł, darowizny – 27.000 zł, oszczędności pochodzące z prac podejmowanych za granicą w latach 1998-2000 – 4000 zł – 5000 zł). W celu ustalenia czy podatniczka na koniec 2000r. mogła dysponować oszczędnościami w gotówce w wysokości 81.000 zł, organ dokonał analizy jej dochodów sprzed 2001r. Uznał, że strona nie uprawdopodobniła, że na dzień 1 stycznia 2001r. posiadała oszczędności pochodzące z prac podejmowanych za granicą. Strona nie przedłożyła bowiem jakichkolwiek dowodów potwierdzających takie zatrudnienie, nie posiada paszportu, którego używała w tamtym czasie, zeznała jednak, że w paszporcie nie był odnotowany fakt przekraczania granicy. Matka podatniczki, wskazana jako osoba przechowująca jej oszczędności, nie żyje, a przesłuchany w charakterze świadka ojciec strony (utrzymujący z nią bliskie kontakty) nie wiedział nic na temat wyjazdów córki za granicę. Również mąż strony nie był w stanie określić kiedy i gdzie pracowała podatniczka poza granicami kraju. Odnośnie uzyskanych darowizn organy stwierdziły, że miały one miejsce w styczniu 2001r. i zostały przyjęte jako wpływy tego roku. Odnośnie oszczędności pochodzących ze sprzedaży w 1999r. "[...]" oraz z tytułu otrzymanego w 1999r. odszkodowania organ odwoławczy ustalił, iż w 1999r. strona uzyskała środki pieniężne w łącznej wysokości 98.192,20 zł, a wydatkowała 47.570 zł (nadwyżka z 1999r. wynosi 50.622,20 zł). W odróżnieniu od organu I instancji organ odwoławczy przyjął w rozliczeniu roku 1999, po stronie przychodów i wydatków, kwoty 35.000 zł z zamiany samochodu "[...]" 190D na "[...]". Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ II instancji przyjął, że w 2000r. strona nie uzyskała żadnych środków pieniężnych, wydatkowała zaś kwotę 32.489,38 zł (na zakup samochodu "[...]", jego zarejestrowanie oraz ubezpieczenie – kwotę 19.156,38 zł, remont ww. samochodu – 10.000 zł, zakup przyczepy lekkiej "[...]" wraz z rejestracją, naprawą i konserwacja – 820 zł, ubezpieczenie samochodu "[...]" wraz z naprawą i konserwacją – 2513 zł). Organy obu instancji nie uznały za wiarygodne twierdzeń podatniczki, iż źródłem finansowania nabycia samochodu "[...]" była dopłata w gotówce w kwocie 20.000 zł, którą uzyskała w 1999r. od J. W. przy zamianie samochodu "[...]" na samochód "[...]". J.W. zeznała bowiem, iż zamiana nastąpiła bez dopłat, z uwagi na to, że samochód był po wypadku. Samochody zostały wycenione przez właścicielki, każdy po 35.000 zł. Fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wymierzył J.W. opłatę skarbową od wartości rynkowej samochodu "[...]" w wysokości 60.000 zł nie stanowi, że podatniczka otrzymała dopłatę w kwocie 20.000 zł z tytułu zamiany samochodów. W konsekwencji powyższego organ II instancji stwierdził, że podatniczka w latach 1999-2000 uzyskała środki pieniężne w łącznej wysokości 98.192,20 zł, a poniosła wydatki na zakup samochodów, ich remonty, rejestrację, ubezpieczenie w łącznej wysokości 80.059,38 zł. Podzielił przy tym stanowisko organu I instancji, że pozostała kwota (18.132,82 zł) nie mogła być uznana za oszczędności z lat poprzednich na początek 2001r., gdyż kwota wydatków za lata 1999-2000 nie uwzględnia innych wydatków, jakie strona i jej rodzina musiała w tym czasie ponosić. Analiza zadeklarowanych w zeznaniach podatkowych dochodów męża strony, na utrzymaniu którego wraz z dzieckiem miała pozostawać, wskazuje, że były one niewystarczające na utrzymanie. W 1999r. dochód J.R. wyniósł 5.984,08 zł, a w 2000r. 5.242,97 zł. Porównując dane GUS o przeciętnych miesięcznych wydatkach na jedna osobę w gospodarstwach domowych podobnych do gospodarstwa strony z wykazanych przez J.R. dochodami, organ stwierdził brak pokrycia kwoty 40.063,35 zł. Zatem nadwyżka w kwocie 18.132,82 zł musiała być przeznaczona na uzupełnienie kosztów utrzymania. Organ odwoławczy uwzględnił jako materiał dowody przedłożone w toku postępowania kserokopie dokumentów dotyczących rejestracji pojazdów, których właścicielką była podatniczka od 1994r., informacje w zakresie cen rynkowych tych samochodów, a także składane zeznania o wysokości osiągniętych dochodów. Przeprowadzona analiza przychodów i wydatków potwierdziła, że źródłem pokrycia wydatków roku 2001 nie mógł być prowadzony zakup i sprzedaż samochodów ani w okresie lat 1993-1998, ani w okresie 1999-2000. Od 17 lipca 1993r., czyli od zawarcia związku małżeńskiego do 3 czerwca 1998r. małżonkowie R. pozostawali w ustawowej wspólności małżeńskiej. W tym okresie, w składanych zeznaniach, nie wykazali dochodów w wysokości pozwalającej na ponoszenie wydatków na nabycie samochodów. W 1994r. tylko A.R. uzyskała dochód w kwocie 532,40 zł, a w 1995r. w kwocie 1.289,70 zł. W 1996r. małżonkowie w ogóle nie złożyli zeznania o wysokości osiągniętych dochodów, a J.R. działalność gospodarczą rozpoczął w dniu 8 sierpnia 1997r. Zdaniem organu odwoławczego strona kupując, a następnie w krótkim czasie sprzedając samochody w 1995r. mogła uzyskać środki pieniężne, z których finansowała zakup następnego samochodu oraz utrzymywała rodzinę. W 1998r., do czasu dokonania rozdzielności majątkowej, nabyła samochody marki "[...]" i "[...]", za łączną kwotę 19.567 zł, która nie znajduje pokrycia w dochodach z działalności gospodarczej męża. Po zniesieniu wspólności majątkowej strona nabyła kolejne samochody : w czerwcu 1998r. – "[...]" (7.250 zł – cena rynkowa), w sierpniu 1998r. "[...]" (33.514 zł) i przyczepę "[...]" (200 zł). Wydatki te nie mają pokrycia w dochodach strony. Organ stwierdził, że na przestrzeni lat 1993-2000 w rozliczeniu narastającym małżonkowie R. nie osiągnęli dochodów stanowiących oszczędności na dzień 31 grudnia 2000r. Różnica między przychodami, a wydatkami w tych latach wynosi (-) 6.049,17 zł, przy czym do rozliczenia każdego roku po stronie wydatków nie uwzględniano wydatków na utrzymanie rodziny, uzyskiwanych i spłacanych kredytów, a po stronie przychodów przyjęto dochody męża z działalności gospodarczej. Organ zaznaczył jednocześnie, iż nabywając w 2001r. mieszkanie strona oświadczyła, iż nabywa je ze środków własnych i wyłącznie do swojego majątku. Stąd ewentualne dochody z lat ubiegłych objęte wspólnością majątkową, nie mogły być uwzględnione przy ustalaniu źródeł przychodów finansowania zakupu przedmiotowego mieszkania. W oświadczeniu o stanie majątku na dzień 31 grudnia 2001r. strona podała, że posiada lokal mieszkalny w "[...]" przy ul. "[...]", garaż oraz udział w ½ do samochodu "[...]". Organ II instancji podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie osiągniętych przez stronę przychodów w 2001r., które łącznie stanowiły kwotę 143.949,67 zł. Organ I instancji przyjął, że strona do dnia nabycia w maju 2001r. przedmiotowego mieszkania poniosła wydatki w kwocie 140.098,60 zł, a w dwóch kolejnych miesiącach wydatki w kwocie 3.180 zł. Odnośnie wydatków poniesionych od sierpnia do grudnia 2001r. przyjął, że mają one pokrycie w otrzymanych przychodach: z tytułu spłaty pozostałej kwoty ze sprzedaży mieszkania w "[...]" przy ul."[...]"(10.000 zł) oraz sprzedaży samochodu"[...]" (31.000 zł). Takiego sposobu rozliczenia wydatków i przychodów nie podzielił Dyrektor Izby, który przyjął, że w 2001r. strona wydatkowała łącznie kwotę 155.352,40 zł. Podkreślił, iż art.20 ust.3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2001r., nie zawierał możliwości ustalenia dochodu za część roku podatkowego. Rozliczenie wydatków i przychodów winno zatem obejmować cały rok podatkowy, niezależnie od chronologii wydatków i osiąganych przychodów. Zatem różnica między wysokością poniesionych w 2001r. wydatków (155.352,40 zł), a wysokością uzyskanych w tym roku środków pieniężnych (142.949,67 zł) stanowi podstawę opodatkowania z tytułu osiągnięcia w 2001r. przychodów z nieujawnionych źródeł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na opisaną decyzję A.R. zarzuciła obrazę art.120 Ordynacji podatkowej wobec naruszeń prawa materialnego i zasad postępowania: - błędnej wykładni i subsumcji art.20 ust.1 i 3 u.p.d.o.f., - art.121§1 w zw. z art.191 Ordynacji podatkowej wobec drastycznego przekroczenia granic swobody w ocenie sprawy oraz poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organów, - art.122 w zw. 187§1 i 191 Ordynacji podatkowej wobec niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów, oparcia ustaleń decyzji na porównaniu niewspółmiernych do stanu faktycznego danych i odrzuceniu bez właściwego uzasadnienia dowodów – wyjaśnień przedłożonych przez stronę oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez stronę w toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji, - art.210§4 Ordynacji podatkowej wobec zasadniczych braków w odniesieniu przez organ II instancji do dowodów oraz argumentów podnoszonych przez stronę w odwołaniu, - art.68§4 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych , za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż w wyniku uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001r., decyzją z dnia "[...]", doręczoną w dniu 26 marca 2008r.,naruszono art.68§4 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu I instancji została skasowana, a więc nie mogła wywierać po uchyleniu jakichkolwiek skutków prawnych, a decyzja organu II instancji została doręczona stronie po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Zdaniem skarżącej nieuwzględnienie przez organ posiadanych prze nią na dzień 1 stycznia 2001r. środków pieniężnych stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreśliła, iż w 1999r. ponosiła wydatki, ale posiadała także oszczędności z lat poprzednich, czego organ nie uwzględnił, powołując się na wyłączenie ustawowej wspólności majątkowej małżonków R. w dniu 3 czerwca 1998r. Organ ustalił, że na dzień 1 stycznia 2001r. strona mogła dysponować nadwyżką finansową w wysokości co najwyżej 18.132,82 zł i jednocześnie stwierdził, że środki te nie mogły być uznane za oszczędności z lat poprzednich. Według skarżącej dochody jej męża w latach 1999-2000 ustalone zostały w sposób dowolny, bez uwzględnienia ujętych w księgach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od użytkowanych środków trwałych i faktycznego przepływu środków pieniężnych pozostających w jego dyspozycji w tych latach. Nieprawidłowe jest także, według niej, zestawienie tych dochodów ze statystycznymi ogólnopolskimi wydatkami na utrzymanie rodziny. Zaznaczyła przy tym, że kwestia ponoszenia przez jej męża kosztów całkowitego utrzymania rodziny, na żadnym etapie postępowania nie była kwestionowana przez organy podatkowe. Stwierdziła, że z zamiarem kupna większego mieszkania nosiła się wraz z mężem od dawna, a perspektywa powiększenia rodziny zmobilizowała ich do zwielokrotnienia wysiłków w tym zakresie i oszczędzania na ten cel każdej kwoty uzyskanych lub zaoszczędzonych pieniędzy. Według uprawdopodobniła ona, że posiadane oszczędności na dzień 31 grudnia 2000r. w kwocie około 18.000 zł pochodzą ze źródeł ujawnionych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, iż w przedmiotowej sprawie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) przewiduje dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych: przez zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania oraz przez doręczenie decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art.21 §1 Ordynacji). Wymiar podatku z nieujawnionych źródeł przychodu jest dokonywany na podstawie decyzji konstytutywnych (ustalających). W tym wypadku zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, a podatnik powinien uiścić zobowiązanie podatkowe w terminie 14 dni od doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie (art.47 §1 Ordynacji). Zgodnie z art.68 §4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Decyzja organu I instancji została wydana, a następnie doręczona skarżącej w dniu 14 grudnia 2006r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, który w niniejszej sprawie upływał z końcem 2007 roku. Upływ 5-letniego terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy, w całości albo w części, zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu. Może to być jednakże tylko orzeczenie w zakresie korzystnym dla podatnika w porównaniu do decyzji organu pierwszej instancji. Takie też stanowisko prezentuje Bogusław Gruszczyński w S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa Komentarz." , stwierdzając, że: "Organ odwoławczy może także po upływie terminu określonego w art.68 uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy, z tym jednak zastrzeżeniem, że niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ pierwszej instancji ani tez objęcie podatkiem dochodu, od którego nie wymierzono tego zobowiązania. Jeżeli bowiem od jakiegoś dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym nie powstało zobowiązanie podatkowe, na skutek niewydania decyzji konstytutywnej w terminie przewidzianym w art.68, to po upływie tego terminu powstanie zobowiązania jest już niemożliwe. (...) Organ odwoławczy, rozpoznający odwołanie, nie kreuje w takim wypadku zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty. W świetle obowiązującej procedury korekta ta wymaga uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji (art.233 §1 pkt 2 lit.a )" (Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2007, str.328-329). Konkludując stwierdzić należy, że zobowiązanie podatkowe powstaje w dacie doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej organu I instancji, a decyzja organu II instancji dotyczy wyłącznie wymiaru podatku ustalonego w decyzji organu I instancji. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że organ nie naruszył art.68 §4 Ordynacji podatkowej. Podstawą materialną decyzji są art.20 ust.1 i 3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowiące o szczególnym źródle przychodów, jakim są przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, zasadach ustalania tych przychodów jako podstawy opodatkowania oraz stawce podatku. Zgodnie z art.20 ust.3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Przepis ten jest jasny i jednoznacznie określa sposób postępowania organów podatkowych. Są one, w oparciu o przytoczoną normę, uprawnione do porównania wydatków jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego i wartości mienia, jakie zgromadził w tym roku z dochodem, jaki wykazał do opodatkowania, bądź przychodem wolnym od opodatkowania, a także zasobami finansowymi zgromadzonymi w latach poprzednich z dochodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. Zakres postępowania podatkowego wyznaczają zatem przepisy stanowiące o tym szczególnym obowiązku podatkowym, a jego przebieg w dużym stopniu uzależniony jest od strony postępowania. Istotą postępowania zakończonego ustaleniem zobowiązania podatkowego od przychodu z omawianego źródła jest stwierdzenie, że te posiadane zasoby nie pochodziły z dochodów, które wcześniej, bądź w danym roku zostały zgłoszone do opodatkowania, bądź takich, które zgodnie z obowiązującymi przepisami u.p.d.o.f. nie podlegały opodatkowaniu. Taka sytuacja zaś może zaistnieć, gdy podatnik osiągając określone dochody w ogóle nie zgłasza ich do opodatkowania, jak i wtedy, gdy zgłaszając do opodatkowania dochody z któregoś ze źródeł przychodu określonych w art.10 ust.1 u.p.d.o.f. wykazuje ich część. W sprawie bezsporne i niekwestionowane przez skarżącą są ustalenia dotyczące poniesionych przez nią w 2001r. wydatków oraz uzyskanych w tymże roku przychodów. Spór dotyczy posiadania przez skarżącą na dzień 1 stycznia 2001r. oszczędności z lat poprzednich, w kwocie około 18.000 zł, którymi pokryła wydatki roku 2001. Zatem ocenie należy poddać słuszność zarzutów naruszenia przez organy art.121§1, 122, 187§1 i 191 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do ustalenia, że podatniczka nie dysponowała na początek 2001r., zasobami finansowymi, pochodzącymi z dochodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, które pozwoliłyby na pokrycie części wydatków, które nie mogły być sfinansowane z dochodów osiągniętych w 2001r. Stosownie do art.121§1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art.122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W postępowaniu został zebrany obszerny materiał dowodowy. Nie znajduje potwierdzenia w stanie sprawy zarzut naruszenia art.187§1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ odwoławczy rozpatrzył cały materiał dowodowy. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze organ odwoławczy nie ograniczył się wyłącznie do ustalenia wydatków i przychodów skarżącej oraz jej męża po dniu wyłączenia ustawowej wspólności majątkowej, tj. po dniu 3 czerwca 1998r. Organ przeanalizował bowiem przychody i wydatki małżonków R. od 1993r. i doszedł do wniosku, że na przestrzeni lat 1993-2000 nie osiągnęli oni dochodów stanowiących oszczędności. W rozliczeniu narastającym za wymienione lata wydatki przekraczały przychody o kwotę 6.049,17 zł, a przy tym po stronie wydatków nie uwzględniano wydatków na utrzymanie rodziny. Prawidłowo natomiast organ odwoławczy przyjął, że nawet ewentualne dochody osiągnięte przez małżonków przed dniem 3 czerwca 1998r. nie mogłyby być uwzględnione przy ustalaniu źródeł finansowania nabycia przedmiotowej nieruchomości, skoro – zgodnie z treścią aktu notarialnego oraz zawartym w nim oświadczeniem strony - nabyto ją z majątku odrębnego skarżącej. Uzyskane przed tym dniem dochody pochodzące z wynagrodzenia za pracę oraz innych źródeł, objęte były wspólnością majątkową. Zatem, w świetle zgromadzonych dowodów, nie mogły być one uwzględnione przy ustalaniu źródeł sfinansowania zakupu przedmiotowej nieruchomości. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż zgodnie z art.2 §2 ustawy z dnia 14 lutego 1991r. Prawo o notariacie (tekst jedn. Dz.U z 2002r. nr 42, poz.369 ze zm.), czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego, a z kolei dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy, stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art.194 §1 i 2 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ dokonał dokładnej analizy wydatków skarżącej i uzyskanych przez nią przychodów w latach 1999-2000. Organ stwierdził, że w tym okresie skarżąca na zakup samochodów, ich rejestrowanie, ubezpieczenie i remonty wydatkowała łączną kwotę co najmniej 80.059,38 zł, a wydatki te finansowała przychodami uzyskanymi w 1999r. w łącznej kwocie 98.192,20 zł. Zatem na dzień 1 stycznia 2001r. mogła dysponować kwotą 18.132,82 zł. Organ odwoławczy nie dał jednakże wiary oświadczeniu skarżącej, iż w tym okresie pozostawała ona wraz z dzieckiem na wyłącznym utrzymaniu męża. Powyższe organ wywiódł z analizy dochodów męża skarżącej wykazanych w zeznaniach podatkowych oraz danych statystycznych dotyczących przeciętnych miesięcznych wydatków na osobę w gospodarstwie domowym podobnym do gospodarstwa strony. Porównanie tych dwóch wielkości (dochodów wynikających z zeznań podatkowych i statystycznych wydatków) wykazało brak pokrycia kwoty około 40.000 zł. Nie negując twierdzeń zawartych w skardze, że potrzeba nabycia lokalu mieszkalnego skłania do prowadzenia oszczędnego trybu życia, w ocenie sądu, organ miał podstawy, aby odmówić wiarygodności oświadczeniu skarżącej, że w tym okresie nie wydatkowała ona żadnych kwot na utrzymanie rodziny. Mając bowiem na względzie ustalone dochody męża nie sposób zgodzić się z takim twierdzeniem. Byłoby to sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Jak już podkreślono wcześniej, małżonkowie R. nie posiadali oszczędności z lat wcześniejszych (rozliczenie narastające za lata 1993-2000 wykazało niedobór środków finansowych). Skoro zatem nie istniały żadne inne – poza kwotą około 18.000 zł stanowiącą oszczędności skarżącej – oszczędności, a dochody męża były znacznie niższe od przeciętnych kwot wydatkowanych na utrzymanie rodziny, nie można zarzucić organom podatkowym przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodu, z powodu odrzucenia oświadczenia skarżącej w tej kwestii, jako niewiarygodnego. Również wyprowadzenie z dowodów takich jak zeznania podatkowe za lata 1993-1999, oceny, że skarżąca na początku 1999r. nie dysponowała gotówką w wykazanej wysokości nie narusza art.191 Ordynacji podatkowej. Reasumując, stwierdzić należało, że dokonane przez organy podatkowe czynności, zebrany w sprawie materiał i dokonane ustalenia nie pozwalają na stwierdzenie naruszenia przez organy przepisów art.121§1, 122, 187§1 i 191 Ordynacji podatkowej. Nie stwierdzając zatem, by zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego bądź przepisów postępowania w stopniu uzasadniających ich uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.