I SA/Ol 190/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski ( sprawozdawca ) Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018r. sprawy ze skargi B. A. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy od stycznia do grudnia 2011r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania B.N., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że w wyniku kontroli podatkowej i następnie postępowania podatkowego ustalono, że B.N. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A, oferując na stronie internetowej "[...]" do sprzedaży melasę do fajki wodnej oraz papierosy beznikotynowe, jako autoryzowany dystrybutor produktów "[...]" na terenie Polski. Na stronie internetowej zamieszczono informację, że papierosy nie są produkowane z tytoniu, więc nie podlegają akcyzie oraz że przeznaczone są dla osób od 18 lat. Stwierdzono, że w 2011 r. podatnik dokonał na portalu "[...]" sprzedaży towaru określonego jako "tytoń - melasa, fajka wodna, shisha" w łącznej ilości 4.923 o wadze 402.350 gramów (136 aukcji) oraz "papierosy beznikotynowe - 0% tytoń" w ilości 1.722 paczek (142 aukcje), bez uprzedniego oznaczenia ich znakami akcyzy. Zakupu towaru podatnik dokonywał w Anglii. Kontrolującym nie udało się ustalić, w jakich ilościach został zakupiony towar. Zestawienia przekazane przez "[...]", zawierające m.in. cenę i rodzaj oferowanego do sprzedaży towaru, skonfrontowano z dowodami sprzedaży i w ten sposób ustalono gramaturę tytoniu do fajki wodnej. W oparciu o wyjaśnienia strony oraz przedłożone w postępowaniu dokumenty księgowe organ I instancji obliczył ilość sprzedanych wyrobów akcyzowych w poszczególnych okresach od stycznia do grudnia 2011 r. w formie tabeli na str. 10-64 decyzji. W toku postępowania podatnik przedstawił zaświadczenie Brytyjskiego Związku Medycyny Ziołowej potwierdzające m.in., że ziołowe mieszanki papierosowe i papierosy ziołowe firmy "[...]" są sprzedawane w Wielkiej Brytanii od około 30 lat jako środek wspierający rzucenie palenia tytoniu i są dostępne w sklepach ze zdrową żywnością i aptekach na terenie Wielkiej Brytanii. Natomiast Prezes Urzędu Rejestracji Leków, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych poinformował, że preparaty o nazwie "[...]" oraz tytoń do fajek wodnych nie posiadają pozwolenia na dopuszczenie do obrotu i tym samym nie figurują w Rejestrze Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium RP oraz we Wspólnotowym Rejestrze Produktów Leczniczych. Produkty te nie posiadają także pozwolenia na import równoległy. Ze względu na fakt, iż preparaty te nie są dopuszczone do obrotu w Polsce jako produkty lecznicze, Urząd Rejestracji nie posiadał informacji dotyczących ich ewentualnego wykorzystania w leczeniu uzależnień od nikotyny i zapobieganiu uzależnieniom od tej substancji. Organ podatkowy I instancji uznał, że papierosy ziołowe i tytoń do fajek wodnych, mimo że nie zawierają w swym składzie tytoniu, są wyrobem tytoniowym w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.a", podlegającym opodatkowaniu akcyzą. W konsekwencji decyzją z dnia "[...]" określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy w dniu "[...]" przez Dyrektora Izby Celnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 719/14, uchylił decyzję organu odwoławczego. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że papierosy ziołowe są wyrobami tytoniowymi i podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednocześnie wskazał, iż istotne ustalenie, jakiej konsystencji jest melasa do fajki wodnej, czy w swoim składzie posiada substancje roślinne, gdyż tylko w takim wypadku można mówić o paleniu, po odpowiednim odparowaniu wody, żelu, itp. W ocenie Sądu, jeżeli strona wnosiła o przeprowadzenie dowodu z badań tego produktu sprzedawanego w 2011 r., to obowiązkiem organów było uwzględnienie tego wniosku. Wyrokiem z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 531/15, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego. W ocenie NSA, zasadnie Sąd I instancji, uznając opinie nabywców oraz opis ofert sprzedaży za niewystarczające dowody, przyjął, że dowodem pozwalającym na rozstrzygnięcie, czy melasa nadaje się do palenia w fajce wodnej bez dalszego przetwarzania, a w konsekwencji, czy jest wyrobem akcyzowym, jest opinia biegłego. W podstawie prawnej wydanej po ponownym przeprowadzeniu postępowania w sprawie decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał art. 2 ust. 1 pkt 1 i 12, art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 98 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, 2 i 3, art. 98 ust. 5 pkt 1 i 2, art. 98 ust. 8, art. 99 ust. 2 pkt 1 i 2, art. 99 ust. 5d oraz załącznik nr 1 poz. 42 u.p.a., oraz obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2010r. w sprawie średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów na rok 2011 (M.P. Nr 99 poz. 1172). W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż podatnik posiadał papierosy ziołowe, nieoznaczone znakami akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza. Strona twierdziła, że oferowane przez nią papierosy ziołowe wykorzystywane są w leczeniu uzależnień od nikotyny i zapobieganiu uzależnieniom od tej substancji, a tym samym oferowane papierosy ziołowe są produktem leczniczym, zatem został spełniony cel medyczny w rozumieniu art. 98 ust. 8 u.p.a.. Odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-495/04, A.c. Smith-Koolhoven przeciwko Staatssecretaris van Financien, organ wskazał, że lecznicze działanie przedmiotowych produktów nie może wynikać z subiektywnego przekonania sprzedawcy wyrobów, lecz powinno być zweryfikowane przez właściwe w tym zakresie podmioty. Celem ustalenia, czy papierosy ziołowe i tytoń do fajki wodnej podlegają opodatkowaniu akcyzą, wezwano podatnika o przedłożenie dokumentów potwierdzających medyczne i terapeutyczne zastosowanie tych wyrobów. W ocenie organu odwoławczego, treść zaświadczenia Brytyjskiego Związku Medycyny Ziołowej nie była wystarczająca do stwierdzenia, że papierosy ziołowe i tytoń do fajki wodnej mogą być wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych w Polsce, a zatem nie została spełniona przesłanka określona w art. 98 ust. 8 u.p.a. Okoliczności tej nie potwierdził również Prezes Urzędu Rejestracji Leków, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, który wskazał, że preparaty sprzedawane przez stronę nie posiadają pozwolenia na dopuszczenie do obrotu i nie figurują w Rejestrze Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium RP oraz we Wspólnotowym Rejestrze Produktów Leczniczych. Organ wskazał, że stosownie do art. 98 ust. 8 u.p.a, za tytoń do palenia uznaje się produkty składające się nawet w całości z substancji innych niż tytoń, o ile zostały pocięte lub inaczej podzielone, skręcone lub sprasowane w postaci bloków i nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego bez względu na kod CN, do którego zostały zaklasyfikowane. W ocenie organu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż oferowane papierosy ziołowe nie zawierały w swoim składzie tytoniu (głównie liść prawoślazu), natomiast ich wygląd zewnętrzny współgrał z wyglądem papierosa zawierającego tytoń. Na stronie internetowej zamieszczono m.in. informację, że (...) ""[...]" papierosy nie są produkowane z rośliny tytoniu, więc nie podlegają akcyzie. Dzięki temu nasza cena hurtowa jest niższa (... )". W ocenie organu odwoławczego, przepisy krajowe stanowią prawidłową implementację Dyrektywy Rady 95/59/WE z 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz.D.UE.L.1995.291.40). Organ dodał, że oceny w kwestii opodatkowania sprzedaży papierosów dokonał już WSA w Olsztynie w wydanym w sprawie wyroku. Sąd uznał w tym zakresie m.in., iż z dowodów znajdujących się w aktach sprawy, tj. wydruków ze stron internetowych angielskich, a także przedstawionych przez stronę atestów wynika, że produkt oferowany przez Firmę "[...]" to papierosy ziołowe. Sąd ocenił również, iż organy podatkowe nie były związane stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" wydanej na pytanie skarżącego o opodatkowanie akcyzą papierosów ziołowych, z uwagi na odmienny stan faktyczny podany we wniosku. W odniesieniu natomiast do opodatkowania wyrobu w postaci melasy do fajki wodnej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że zgodnie z oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Olsztynie istotne było ustalenie, jakiej konsystencji jest melasa do fajki wodnej i czy w swoim składzie posiada substancje roślinne, gdyż tylko w takim wypadku można mówić o paleniu, po odpowiednim odparowaniu wody, żelu itp. Sąd wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy przeprowadzić dowód z badania laboratoryjnego rodzaju i składu produktu oraz ewentualnie eksperyment na okoliczność, czy produkt podlega spalaniu, tak jak tytoń w fajce. Również NSA, rozpoznając skargę kasacyjną, uznał, że zasadnie Sąd I instancji przyjął, że dowodem pozwalającym na rozstrzygnięcie, czy melasa nadaje się do palenia w fajce wodnej bez dalszego przetwarzania, a w konsekwencji, czy jest wyrobem akcyzowym, będzie opinia biegłego. Mając na uwadze powyższe wytyczne, organ odwoławczy uznał, że o tym, że wyrób nadawał się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego świadczy m. in. fakt, iż był on oferowany do sprzedaży internetowej po jego nabyciu, bez potrzeby jakiegokolwiek przetworzenia. Potwierdzały to liczne komentarze wystawiane na portalu "[...]" po sfinalizowaniu transakcji. W ponad 1.500 komentarzach nabywcy wyrażali zdecydowanie pozytywne opinie, zarówno w stosunku do bardzo wysokiej jakości gatunkowej tytoniu i papierosów, jak też rzetelności, wiarygodności i profesjonalizmu osoby sprzedającej. Postanowieniem z dnia "[...]" organ włączył do akt postępowania kopię sprawozdania z badań do materiału dowodowego sprawy, jednocześnie wystąpił do Laboratorium Celnego o wydanie opinii czy produkty o składzie wskazanym w sprawozdaniu z badań nr "[...]" nadają się do palenia w fajce wodnej, bez dalszego przetwarzania. W odpowiedzi Laboratorium Celne wskazało, iż wszystkie próbki wskazane w sprawozdaniu z badań nadają się bezpośrednio do palenia, bez dalszego przetwarzania. Pismem z dnia 24 listopada 2017r. wezwano stronę do przedstawienia składu melasy. Strona przedstawiła tylko jeden dowód zakupu melasy w 2011r., wobec czego organ uznał, że melasa sprzedawana w 2010 r. i w 2011 r. są tożsamym towarem. Wskazując na pismo Laboratorium Celnego z dnia 19 października 2017 r., organ stwierdził, iż wszystkie próbki zawarte w sprawozdaniu z badań nie zawierają w swoim składzie tytoniu i stanowią jednorodny towar o cechach charakterystycznych dla beznikotynowych namiastek tytoniu do fajki wodnej, nadających się bezpośrednio do palenia w fajce wodnej bez dalszego przetwarzania. Zdaniem organu, wystąpienie do Laboratorium Celnego o wydanie opinii w kwestii produktów wskazanych w sprawozdaniu z badań, z uwagi na ich tożsamość z produktami będącymi przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie, wypełniło zalecenia Sądów obu instancji co do przeprowadzenia dowodu mającego na celu wykazanie, czy melasa nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Odnosząc się do zarzutu, iż umorzono postępowanie o przestępstwo karne skarbowe, organ II instancji stwierdził, iż rezultat badań laboratoryjnych melasy przeprowadzonych w trakcie dochodzenia nie zaprzecza, że będące przedmiotem sprzedaży w 2011r. papierosy ziołowe i melasa podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W ramach badań ustalono wyłącznie zawartość tytoniu w melasie, a nie zbadano, czy przedmiotowy towar spełnia przesłankę określoną w art. 98 ust. 8 u.p.a., co uzupełniono odpowiedzią Laboratorium Celnego z dnia 19 października 2017r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o rozstrzygnięć organów obu instancji, podniosła zarzut naruszenia przepisów: 1) prawa materialnego, tj.: a) art. 98 ust. 5 u.p.a. przez błędną wykładnię i uznanie, że sprzedawany w 2011 r. towar stanowił tytoń do palenia, pomimo nieustalenia, czy był on zdatny do palenia bez konieczności dalszego przetworzenia, przy czym badania przeprowadzone w 2010 r. potwierdziły, że wyroby nie nadają się do palenia; b) art. 98 ust. 8 u.p.a. przez błędną wykładnię i uznanie, że skarżący sprzedawał produkty składające się w całości lub części z substancji innych niż tytoń, lecz spełniały one kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5 przepisu, podczas gdy nie wykluczono, ze produkty nie były sprzedawane wyłącznie w celach medycznych, a przy tym nie ustalono, jakie cele medyczne są stosowane w leczeniu uzależnienia od tytoniu; c) art. 2 ust. 1 u.p.a. przez błędną wykładnię i uznanie, że towar niezawierający tytoniu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; 2) postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 7, art. 77 § 1 i art. 78 § 1 w zw. z art. 10 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niepodjęcie czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, a w szczególności poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w części istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, przejawiające się w: - braku ustalenia, czy towar jest zdatny do palenia bez konieczności dalszego przetworzenia w następstwie oddalenia wniosku o dopuszczenie dowodu z badania próbek wyrobów celem ustalenia, czy spełniają one przesłanki z art. 98 ust. 5 u.p.a.; - oddaleniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu psychiatrii i psychologii na okoliczność, czy leczenie uzależnienia od tytoniu może być prowadzone w formie psychoterapii oraz czy towar w postaci "leczniczych papierosów ziołowych" może być wykorzystywany w leczeniu uzależnienia, - oddaleniu wniosku o dopuszczenie dowodu z badania próbki wszystkich sprzedawanych wyrobów na okoliczność, czy spełniają przesłanki z art. 98 ust 5 u.p.a.; - pominięciu indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" potwierdzającej, że stanowisko podatnika w zakresie opodatkowania akcyzą "papierosów ziołowych" jest nieprawidłowe; - oparciu się organów wyłącznie na przypuszczeniach i komentarzach na internetowym portalu, na których treść skarżący nie ma żadnego wpływu i na tej podstawie uznanie, że skarżący prowadził sprzedaż tytoniu; - pominięciu wyjaśnień skarżącego w zakresie przeznaczenia papierosów ziołowych, ich składu, a także złożonych do akt analiz z badań towaru oraz przedkładanych dokumentów do wglądu, w tym również wyników kontroli za 2010 r., w wyniku której ustalono, że te same produkty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; b) art. 8 i art. 107 § 3 K.p.a. przez nienależyte uzasadnienie decyzji, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów oraz kontrolę decyzji, w szczególności, niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a nadto brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej; - art. 9 i 11 K.p.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania w mocy decyzji. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że na etapie kwalifikacji produktu jako wyrobu akcyzowego nie ma znaczenia skład surowcowy wyrobu, o ile nie zawiera tytoniu, albowiem kryterium decydującym o tej kwalifikacji jest obiektywna zdatność produktu do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego. Zatem, obowiązek podatkowy dotyczy tylko i wyłącznie wyrobów, które nadają się, czy też są przeznaczone do "konsumpcji" rozumianej jako bezpośrednie wdychanie dymu powstałego ze spalenia produktów. Ustawa nie wprowadza definicji legalnej pojęcia "nadaje się do palenia", wobec czego konieczne jest odwołanie się do językowego znaczenia tego pojęcia, zgodnie z którym nadający się do palenia to taki wyrób, który w papierosie, fajce lub cygarze poprzez żarzenie się wywołuje dym nadający się do wdychania. W ostatnich latach pojawiły się różne produkty do stosowania w fajce wodnej niezawierające tytoniu ani nikotyny, które nie podlegają żarzeniu ani paleniu, niemniej spełniają potrzeby konsumentów. Wyrób w postaci melasy stanowi w istocie masę zapachową składającą się z kompozycji substancji służących do aromatyzowania tytoniu lub namiastek tytoniu do fajki wodnej. Nie jest przeznaczony do bezpośredniego palenia w fajce wodnej (tzw. shishy) bez dalszego przetworzenia. Nie nadaje się również do bezpośredniego spalania przy użyciu ognia lub kontaktu z jego bezpośrednim źródłem, gdyż taka forma użycia produktu powoduje całkowitą utratę podstawowej cechy produktu, tj. aromatyzowania. Skarżący wskazał na rozbieżność pomiędzy wynikami złożonych przez niego badań laboratoryjnych i treścią opinii Laboratorium Celnego z dnia 12 października 2017 r. Podniósł, że według stanowiska Laboratorium Celnego, nie ma znaczenia skład surowcowy wyrobu, o ile nie zawiera tytoniu ani nikotyny, a ponadto, nie zawiera innych substancji nadających się do palenia. Zdaniem Laboratorium Celnego, skoro wyrób jest przeznaczony do stosowania w fajce wodnej, to automatycznie posiada cechy charakterystyczne dla beznikotynowych namiastek tytoniu do fajki wodnej i wyroby takie należy klasyfikować do kodu CN 24031010. W ocenie strony, uwzględniając stanowisko wyrażone w decyzji wydanej na 52 posiedzeniu Światowej Organizacji Ceł w Brukseli z 2013 r., uznać należy, że produkty, które nie podlegają procesowi spalania, a są wykorzystywane w fajce wodnej, są wyłączone z klasyfikacji CN 2403 (pozostały przetworzony tytoń i przetworzone namiastki tytoniu, tytoń "homogenizowany" lub "odtworzony", ekstrakty i esencje z tytoniu). Produkty takie podlegają klasyfikacji CN 3824 90 (.... produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych - włączając te składające się z mieszanin produktów naturalnych, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone). Jednocześnie strona podniosła, że klasyfikacje statystyczna PKWiU oraz taryfowa CN nie mają zastosowania w odniesieniu do wyrobów tytoniowych. W ocenie skarżącego, organ w sposób nieuprawniony zastosował wykładnię rozszerzającą, niezgodną z literalnym brzmieniem normy art. 98 ust. 8 u.p.a.. oraz z wykładnią systemową i celowościową. Szczegółowa kontrola tożsamych wyrobów przeprowadzona w 2010 r. zakończyła się ustaleniem, że wyroby nie są tytoniem do palenia. Organy były w posiadaniu towaru, niemniej odmówiły uwzględnienia żądania przebadania próbek wszystkich gatunków sprzedawanych wyrobów na okoliczność ustalenia, czy spełniają one przesłanki z art. 98 ust.8 u.p.a. Nie wykonały wskazań WSA w Olsztynie co do przeprowadzenia badania, czy melasa nadaje się do palenia. Ustaliły wyłącznie zawartość tytoniu w melasie, nie odnosząc się do kwestii, czy wyrób spełnia przesłankę z art. 98 ust. 8 u.p.a. Kwestionując wynik badania z dnia 19 października 2017 r., skarżący stwierdził, że nie przedstawiono dowodów, które potwierdziłyby trafność tego wyniku. Wskazując na badanie z dnia 6 maja 2016 r., skarżący podniósł, że odnotowano w nim cechę produktu, jego konsystencję oraz potwierdzono na podstawie eksperymentu, że wyrób nadaje się do bezpośredniego stosowania w fajce wodnej bez dalszego przetwarzania. Opinia z dnia 19 października 2017 r. wydana została na podstawie wizualizacji, bez wykorzystania akredytowanej metody potwierdzającej, czy dany produkt można przypalić, żarzyć, czy w wyniku podgrzania będzie parował czy wytwarzał dym. W ocenie strony, opinię tę uznać należy za wysoce nieprecyzyjną i sporządzoną w sposób niewłaściwy oraz sprzeczną z rezultatem badań laboratoryjnych melasy przeprowadzonych w toku postępowania o przestępstwo karne skarbowe. Zdaniem strony, zaskarżona decyzja wydana została z pominięciem jej słusznego interesu i bez wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ nie ustalił, czy towar jest zdatny do palenia bez konieczności jego dalszego przetworzenia w następstwie oddalenia wniosku o dopuszczenie dowodu z badania próbek wyrobów oraz z opinii biegłego z zakresu psychiatrii i psychologii na okoliczność, czy leczenie uzależnienia od tytoniu może być prowadzone w formie psychoterapii oraz czy towar w postaci "leczniczych papierosów ziołowych" może być wykorzystywany w leczeniu uzależnienia od nikotyny i zapobieganiu uzależnieniom. Nie sposób zaaprobować też stanowiska organu II instancji, jakoby to strona, planując sprzedaż wyrobów, powinna odpowiednio wcześniej zadbać o posiadanie odpowiedniej dokumentacji. Skarżący zarzucił również, że poza uwagą i rozważaniami organów pozostała treść indywidualnej interpretacji z dnia "[...]". Organy oparły rozstrzygnięcie na przypuszczeniach i komentarzach zamieszczonych na internetowym portalu, na których treść nie miał on żadnego wpływu. W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu, gdyż Sąd nie stwierdził naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 ze zm.), dalej jako p.p.s.a.. Zgodnie z art. 170 p.p.s..a orzeczenie prawomocne wiąże w szczególności strony i sąd, który je wydał. Ponadto stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei wskazania co do dalszego postępowania, o których mowa w art. 153 p.p.s.a., są konsekwencją oceny prawnej i dotyczą sposobu procedowania w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, w celu uniknięcia popełnionych błędów. Wytyczają one kierunek, w którym powinno zmierzać ponowione postępowanie, dla uniknięcia wadliwości w postaci uchybień procesowych związanych np. z ustaleniem stanu faktycznego. Z przepisu art. 153 p.p.s.a. wynika bezwzględny obowiązek zastosowania się przez organ administracji do oceny prawnej i wynikających z niej wytycznych co do dalszego postępowania, który może być wyłączony tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa. Niezastosowanie się przez organ przy ponownym rozstrzyganiu do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęte w ten sposób rozstrzygnięcie jest wadliwe. Ocena prawna wyrażona w wyroku wiążąca jest także dla sądu, który go wydał. Sąd kontrolujący rozstrzygnięcie wydane w ponownym postępowaniu nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się temu wyrokowi. Zasadniczym kryterium legalności decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu jest zatem zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowania się wytycznym co do dalszego postępowania. W kontekście przedstawionych powyżej rozważań Sąd nie stwierdził wadliwości zaskarżonej decyzji, która mogłaby skutkować jej uchyleniem. Zauważenia wymaga, że na aktualnym etapie postępowania została już prawomocnie przesądzona kwestia opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży papierosów ziołowych i w tym zakresie Sąd, rozpoznając aktualnie sprawę, nie mógł wyrazić odmiennej oceny prawnej aniżeli ocena wskazana w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 12 grudnia 2014 r. Sporna natomiast na tym etapie postępowania pozostała kwestia opodatkowania tym podatkiem sprzedaży melasy do fajki wodnej oraz okoliczność, czy organ podatkowy prawidłowo zrealizował w tym zakresie wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 12 grudnia 2014 r. i zaakceptowane przez NSA w wyroku z dnia 29 marca 2017 r. W odniesieniu do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia wskazać należy, że zakres przedmiotowy produktów uznawanych za wyroby tytoniowe został określony w sposób specyficzny w porównaniu do pozostałych wyrobów akcyzowych. Poszczególne kategorie wyrobów tytoniowych zostały zdefiniowane w art. 98 u.p.a. Zgodnie z 98 ust. 1 u.p.a. do wyrobów tytoniowych należy zaliczyć następujące kategorie produktów bez względu na kod CN: 1) papierosy, 2) cygara i cygaretki, 3) tytoń do palenia. Tytoń do palenia został zdefiniowany w art. 98 ust. 5 u.p.a. Zgodnie z definicją ustawową za tytoń do palenia uznaje się: 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, 2) odpady tytoniowe, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące cygarami, cygaretkami i papierosami, w rozumieniu niniejszej ustawy, a nadające się do palenia. Przepis art. 98 ust. 8 u.p.a. stanowi, że produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. Powołany przepis ma zapobiegać sytuacjom, kiedy dany produkt będzie stanowił substytut klasycznych wyrobów tytoniowych, a nie byłby opodatkowany w związku z tym, iż został on wytworzony z wyrobów niebędących tytoniem. Określenie, jakie inne wyroby powinny zostać uznane za wyroby tytoniowe, ma na celu zapobieżeniu sytuacji, iż na rynku pojawią się wyroby spełniające potrzeby konsumentów, takie jak wyroby tytoniowe, a nie będą one opodatkowane akcyzą. Ponadto zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów akcyzowych (tekst jednolity Dz. U. UE. L 2011 r. Nr 176 s. 24), do celów niniejszej dyrektywy wyroby tytoniowe oznaczają: a) papierosy; b) cygara i cygaretki; c) tytoń do palenia: (i) tytoń drobno krojony do skręcania papierosów; (ii) inny tytoń do palenia W ust. 2 wskazano, że wyroby składające się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria określone w art. 3 lub art. 5 ust. 1, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Niezależnie od akapitu pierwszego nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych wyrobów, które nie zawierają tytoniu i które są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. W art. 5 ust. 1 Dyrektywy zdefiniowano, że do celów niniejszej dyrektywy tytoń do palenia oznacza: a) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; b) odpady tytoniowe, oddane do sprzedaży detalicznej, które nie są objęte art. 3 i 4 ust. 1, a nadają się do palenia. Do celów niniejszego artykułu za "odpady tytoniowe" uznaje się pozostałości liści tytoniu i produkty uboczne uzyskane podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych. W świetle powyższych przepisów, zarówno krajowych i unijnych, za tytoń do palenia uznaje się produkty składające się nawet w całości z substancji innych niż tytoń, o ile zostały pocięte lub inaczej podzielone, skręcone lub sprasowane w postaci bloków i nadają się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego bez względu na kod CN, do którego zostały zakwalifikowane. Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1864/15 (publ.: http//orzeczenia.nsa.gov.pl), aby potraktować dany produkt jako papierosy lub tytoń do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 8 u.p.a., uwzględniając przy tym słownikowe pojęcie palenia, substancja wytwarzająca dym wdychany przez człowieka nie musi ulegać spaleniu, wystarczy, że pod wpływem spalania innego materiału wytwarza się z danej substancji dym wdychany przez człowieka. Istotą palenia w rozumieniu powołanego przepisu jest wdychanie dymu. Przekonuje do tego również cel tego przepisu nakierowany na zapobieganie sytuacjom, kiedy dany produkt będzie stanowił istotny substytut klasycznych wyrobów tytoniowych, a nie byłby opodatkowany w związku z tym, iż został wytworzony z wyrobów niebędących tytoniem. Zatem przy ocenie, czy dany wyrób jest tytoniem do palenia jest decydujący fakt, czy wyrób ten nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. W związku z tym, jeżeli masa aromatyczna (melasa) nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, to jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów u.p.a. Przeprowadzona w niniejszej sprawie analiza akt administracyjnych jednoznacznie potwierdza, że skarżący zakupił melasę do fajki wodnej, a następnie na aukcjach internetowych oferował do sprzedaży ten produkt jako wyrób nadający się do zastosowania w fajkach wodnych. Sprzedawany produkt w swym składzie nie zawiera tytoniu, a osoby nabywające towar od skarżącego nabywały go w celu palenia w fajce wodnej. W kontekście oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA w Olsztynie i zaakceptowanej przez NSA, istotne było ustalenie, jakiej konsystencji jest melasa do fajki wodnej i czy w swoim składzie posiada substancje roślinne, gdyż tylko w takim wypadku można mówić o paleniu, po odpowiednim odparowaniu wody, żelu itp. Obowiązkiem organów było uwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z badań produktu sprzedawanego w 2011 r., w szczególności pod kątem tego, czy melasa, o ile nie zawiera tytoniu, nadaje się do palenia. Zdaniem Sądu, przeprowadzone w ponowionym w związku z ww. wyrokami Sądu dowody potwierdziły, że sprzedawany wyrób nadawał się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Okoliczność, że wyrób nie wymagał przetworzenia przemysłowego, została wystarczająco dowiedziona w związku tym, że wyrób był oferowany do sprzedaży internetowej po jego nabyciu i nie wymagał również przetworzenia przez nabywców, co wynika z ponad 1.500 komentarzy nabywców na portalu aukcyjnym "[...]". Natomiast okoliczność, że wyrób nadawał się do palenia została udowodniona włączonymi do akt postępowania postanowieniem z dnia "[...]" wynikami badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne dotyczących produktów o składzie wskazanym w sprawozdaniu z badań nr "[...]". W odpowiedzi na wezwanie organu strona przedstawiła zaledwie jeden dowód zakupu melasy w 2011r., wobec czego – w braku przeciwnych twierdzeń strony – organ miał podstawy do stwierdzenia, że melasa sprzedawana w 2010 r. i w 2011 r. stanowiła taki sam towar. Pismo Laboratorium Celnego z dnia 19 października 2017 r. potwierdziło, iż wszystkie badane próbki nie zawierały w swoim składzie tytoniu i stanowiły jednorodny towar o cechach charakterystycznych dla beznikotynowych namiastek tytoniu do fajki wodnej, nadających się bezpośrednio do palenia w fajce wodnej bez dalszego przetwarzania. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy prawidłowo uznał, że poprzez oferowanie do sprzedaży wyrobu do wykorzystania w fajce wodnej, skarżący wypełnił przesłanki powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów tytoniowych. Sprzedawany wyrób spełniał bowiem wymogi określone w art. 98 ust. 8 w zw. z ust. 5 u.p.a. Zakres postępowania dowodowego był wystarczający i wyczerpał wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyrokach sądowych co do przeprowadzenia dowodu mającego na celu wykazanie, czy melasa do fajki wodnej nadaje się do palenia, bez dalszego przetwarzania przemysłowego. W związku z powyższym stanowiskiem Sąd nie uwzględnił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji nie mogły być zarzuty dotyczące nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony postępowania, skoro organ, uwzględniając obowiązek określony w art. 153 p.p.s.a., przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie wskazanym w orzeczeniach sądowych. Ponadto część z zarzucanych w skardze naruszeń przepisów postępowania na skutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych i pominięcia wydanej wobec strony interpretacji indywidualnej dotyczyła kwestii opodatkowania papierosów ziołowych, które jednak nie mogły być skuteczne, gdyż zostały już prawomocnie przesądzone w poprzednim postępowaniu sądowym. Sąd nie uwzględnił również pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących nieustalenia istotnych okoliczności, zaniechania wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz niedostatecznego wyjaśnienia podstaw decyzji. Jako zasadne ocenił stanowisko organu, że skoro w ramach badań przeprowadzonych w toku postępowania karnego skarbowego ustalono wyłącznie zawartość tytoniu w melasie, to nie obejmowało to wszystkich koniecznych ustaleń z punktu widzenia przepisu art. 98 ust. 5 i ust. 8 u.p.a. Ponadto stosownie do art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany wyłącznie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, a strona została uwolniona od odpowiedzialności za popełnienie przestępstwa. Z powyższych względów Sąd przyjął, że organy podatkowe zgodnie z prawdą materialną ustaliły istotne cechy melasy do fajki wodnej z punktu widzenia kwalifikacji prawnopodatkowej tego wyrobu. Dowody zgromadzone w aktach podatkowych potwierdzają, że wyrób nadaje się do palenia w fajkach wodnych bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Wyłączenie z opodatkowania podatkiem akcyzowym melasy do fajki wodnej mogłoby nastąpić tylko wówczas, gdyby była ona wykorzystywana wyłącznie w celach medycznych. Dowodów takiego wyłącznego wykorzystywania melasy w niniejszym postępowaniu jednak nie ujawniono. Co więcej w ramach postępowania dowodowego organ zwrócił się do Prezesa Urzędu Rejestracji Leków, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych czy preparaty o nazwie "[...]" oraz tytoń do fajek wodnych posiadają pozwolenia na dopuszczenie do obrotu i tym samym figurują w Rejestrze Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium RP oraz we Wspólnotowym Rejestrze Produktów Leczniczych. Na zapytanie organu Prezes udzielił jednoznacznej odpowiedzi negatywnej. Wskazał również, że produkty te nie posiadają także pozwolenia na import równoległy. Reasumując, Sąd stwierdził, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Organ podatkowy zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego oraz wskazań co do dalszego postępowania stanowiących konsekwencję tej oceny. Przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów, a także dokonał analizy tych dowodów w kontekście zastosowania art. 98 ust. 8 w zw. z ust. 5 u.p.a., czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Analiza materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą, w tym kwestionowanie opinii laboratorium celnego nie przesądza, że wnioski organu były błędne. Zarzut nieuwzględnienia wniosków dowodowych należało uznać za niezasadny. Tym samym sąd orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszenia, zarówno prawa procesowego, jak i prawa materialnego, które uzasadniałoby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga podlegała oddaleniu.