I SA/Ol 191/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia NSA Janina Kosowska, sędzia WSA Katarzyna Matczak, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 maja 2013r. sprawy ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 717 (siedemset siedemnaście) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z.J., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Z przedstawionych Sądowi akt sprawy wynika, że zaskarżona decyzja, wydana po rozpoznaniu odwołania podatnika od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" nr "[...]" jest kolejnym z rozstrzygnięć zapadłych w sprawie. Poprzednio wydana przez organ odwoławczy decyzja z dnia "[...]" 2011 r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 418/11, a następna decyzja z dnia "[...]" 2012r. została uchylona wyrokiem z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 423/12. Podstawę decyzji organu I instancji, uchylanych rozstrzygnięć organu odwoławczego oraz zaskarżonej obecnie decyzji stanowiły ustalenia kontroli podatkowej. Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw, w tym m.in. sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów grzewczych. W okresie objętym kontrolą tj. od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2006 organ I instancji stwierdził szereg nieprawidłowości związanych z ewidencjonowaniem przychodów i rozchodów oleju opałowego oraz wymogami formalnymi oświadczeń nabywców oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Z przeprowadzonego przez organ rozliczenia obrotu olejem opałowym w ww. okresie wynikało, że ilość sprzedanego przez podatnika oleju opałowego przewyższała ilość oleju przez niego nabytego o 19.635 l, co wskazywało na pochodzenie tego towaru z nieznanego źródła. Ponadto, zdaniem organu, dokonywana przez podatnika sprzedaż oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze została w części udokumentowana oświadczeniami nabywców zawierającymi braki formalne polegające na niepodaniu numeru NIP, REGON czy PESEL lub wskazującymi na inne niż opałowy przeznaczenie oleju (np. "suszarnia do zboża", "mycie i konserwacja maszyn rolniczych"). W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2005 r. oraz lipiec, październik i grudzień 2006 r. w łącznej kwocie 90.113 zł. W odniesieniu zaś do pozostałych, objętych postępowaniem okresów rozliczeniowych umorzył postępowanie podatkowe. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" 2011 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 r. i grudzień 2006 r. i określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za te okresy w niższych kwotach, a ponadto utrzymał w mocy ww. decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za pozostałe okresy. Uchylając decyzję ostateczną wyrokiem z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 418/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, iż ocena organów o pochodzeniu oleju opałowego z nieznanego źródła została wyprowadzona w oparciu o domniemanie faktyczne na podstawie danych wynikających z faktur sprzedaży i stanów magazynowych. Jak zaznaczył Sąd, skarżący w toku postępowania składał wyjaśnienia dotyczące przyczyn rozbieżności pomiędzy ilością wyrobu nabytego i sprzedanego. Wskazał, że ustalenia terminów sprzedaży dokonane zostały w oparciu o daty sprzedaży wskazane na fakturach, natomiast w zakwestionowanych przypadkach skarżący wystawiał faktury przed otrzymaniem towaru od dostawcy i dopiero po faktycznym otrzymaniu towaru dostarczał go odbiorcom. Skarżący wyliczył również, że w 2005 r. miała miejsce nadwyżka zakupu nad sprzedażą o wielkości 556 l, po uwzględnieniu różnic remanentowych, co stanowiło niespełna 0,25% zakupu. W jego ocenie, różnica ta mieściła się w granicach dopuszczalnych odchyleń stanów magazynowych, które w długich odcinkach czasu i w przypadku wielokrotności obrotu magazynem mogły sięgać do 5%. Takie różnice, to jego zdaniem, najczęściej suma następujących przyczyn: różnic objętości wynikających ze zmian temperatur, wad i niedokładności urządzeń pomiarowych oraz niedokładności pomiaru wynikających z przyczyn ludzkich. W ocenie skarżącego, również różnica z 2006 r. mieściła się w granicach dopuszczalnych i wynosiła 3,77% sprzedaży. Różnica ta powstała prawdopodobnie na skutek różnicy gęstości oleju w różnych temperaturach, jak i problemów z urządzeniem odmierzającym, które było w późniejszym okresie naprawiane. Jak wskazał Sąd, do tych kwestii organ odwoławczy nie ustosunkował się w zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał ponadto, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Odwołując się do uregulowań z zakresu prawa cywilnego Sąd zaznaczył, że olej opałowy jest rzeczą określoną do gatunku, a zatem do jego zbycia konieczne jest przeniesienie posiadania na nabywcę. W ocenie Sądu, bez wyjaśnienia kwestii przeniesienia posiadania towaru na nabywcę nie można zaakceptować stanowiska organu odwoławczego, iż nastąpiła sprzedaż oleju opałowego, którego podatnik nie posiadał w magazynie oraz sprzedaż oleju opałowego bez jej zaewidencjonowania. Według bowiem stanowiska organu odwoławczego, skarżący z jednej strony dokonywał sprzedaży oleju opałowego nieznanego pochodzenia, z drugiej zaś – sprzedawał olej opałowy pochodzący z legalnego źródła, ale nie wystawiał dowodów jego sprzedaży. Sąd nie podzielił również stanowiska organu odwoławczego odnośnie skutków prawnych stwierdzonych w toku kontroli braków formalnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, które były podstawą pozbawienia podatnika przez organy uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 21 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10, wskazał, że na charakter prawny i istotę oświadczenia nie wpływają zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego. Jak wskazał Sąd, dotyczy to sytuacji, gdy oświadczenia są autentyczne i na podstawie ich treści możliwa jest identyfikacja nabywcy. Rozpatrując ponownie sprawę, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" 2012 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. i grudzień 2006 r. Umorzył postępowanie w sprawie za pozostałe okresy rozliczeniowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 423/12, uchylił decyzję organu odwoławczego. Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji stwierdził, że organ zastosował się do oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia 1 września 2011r. w kwestiach dotyczących oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego oraz odnoszących się do wystawiania faktur przed faktycznym wydaniem towaru oraz związanych z tym braków magazynowych. Zaskarżona decyzja nie zawiera jednak jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutu niewyjaśnienia zagadnień związanych z sugerowanymi przez stronę błędami pomiarowymi, czy ubytkami naturalnymi oraz innymi czynnikami mogącymi mieć wpływ na stwierdzenie nadwyżki sprzedaży oleju opałowego nad dokonanymi zakupami. Zasadne zatem okazały się zarzuty skargi o naruszeniu przez organ art. 122 i 187§1 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających wpływ na powstanie zobowiązania podatkowego. Organ dopuścił się naruszenia również art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zajmując się w ogóle wyjaśnieniami i zarzutami strony odnoszącymi się do różnic w ilości oleju opałowego, podczas gdy na braki w tym zakresie wskazywał Sąd poprzednio rozpoznający sprawę. Sąd wskazał, że organ musi ocenić, biorąc pod uwagę argumentację podatnika, czy ilości paliwa dotychczas uznane za pochodzące z nieznanego źródła, mogą być potraktowane za stanowiące w istocie złożony rezultat różnych czynników (jak błędy pomiarowe itp.), w tym także niezależnych od podatnika czynników fizykochemicznych, i ewentualnie jakie znaczenie prawne może mieć takie wyjaśnienie powstałych różnic między wykazaną ilością zakupu i sprzedaży. Dyrektor Izby Celnej ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z dnia "[...]" wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej: I. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. w kwocie 4.538 zł i grudzień 2006 r. w kwocie 9.430 zł; II. utrzymał w mocy ww. decyzję w części dotyczącej umorzenia postępowania za: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2005r., lipiec, październik 2006r.; III określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. w kwocie 2.936 zł i grudzień 2006 r. w kwocie 8.116 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nastąpiła sprzedaż oleju opałowego bez zaewidencjonowania, oraz w wyniku nieprawidłowej interpretacji przepisu § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) poprzez uznanie, że każde uchybienie formalne oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego skutkuje opodatkowaniem sankcyjną stawką akcyzy. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie uzupełniające wykazało, że pomimo uchybień formalnych brak było podstaw do formułowania wobec podatnika zarzutu zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że uznaje wyjaśnienia strony dotyczące obrotu olejem zafakturowanym, mimo nie posiadania go na stanie magazynowym. W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy pozwala natomiast na przyjęcie, że nastąpiła sprzedaż oleju opałowego przewyższająca jego zakup, a stwierdzone różnice inwentaryzacyjne są uzasadnione tylko w części. Dyrektor Izby Celnej wskazał na przepisy art. 4ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr29 poz. 257 ze zm.) regulujące podmiotowy i przedmiotowy zakres obowiązku podatkowego w akcyzie a także na wynikające z art. 65 ust.1 i art. 65 ust. 1a stawki podatku. Stwierdził, że w przypadku sprzedaży oleju opałowego bez zachowania wszystkich warunków przewidzianych przepisami, stawka wynosi 2000 zł na 1000 litrów gotowego wyrobu. Organ odwoławczy następnie stwierdził, że w kontrolowanym okresie w zakwestionowanych przez organ I instancji transakcjach uznanych jako sprzedaż oleju opałowego nieznanego pochodzenia, podatnik dokonał zafakturowania towaru bez posiadania go na stanie magazynowym, a następnie dostarczył z kilkudniowym opóźnieniem odbiorcom. Z zestawienia obrotów olejem opałowym w 2005 r. wynika, że wyliczony stan magazynowy wynosi 21.727 Iitrów, a stan magazynowy zaewidencjonowany w dokumentacji inwentaryzacyjnej wynosi – 19.458 Iitrów, co daje o 2.269 Iitrów wyższą sprzedaż niż udokumentowane nabycie. Z kolei wyliczony stan magazynowy na koniec 2006 r. wyniósł minus 4.095 Iitrów, a stan inwentaryzacyjny 620 Iitrów, co daje łącznie 4.715 Iitrów sprzedanego oleju opałowego bez udokumentowania jego nabycia. Organ odwoławczy uznał, że powyższe ilości nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentacji handlowej podatnika. Tym samym dokonał on sprzedaży oleju opałowego z nieudokumentowanego źródła pochodzenia. Po analizie zaewidencjonowanego obrotu olejem opałowym oraz stanu magazynowego określonego spisem z natury na dzień 31 grudnia 2005 r. oraz 31 grudnia 2006 r. stwierdzono nadwyżkę faktycznie sprzedanego oleju opałowego nad ilością wynikającą z operacji księgowych zaewidencjonowanych jako nabycie. W wyniku analizy okazanych do kontroli faktur zakupu oleju opałowego Dyrektor Izby Celnej ustalił ostateczną rzeczywistą wielkość zaewidencjonowanego zakupu oleju opałowego dokonanego w kontrolowanym okresie w ilości 222.859 I. w 2005 r. i 170.135 I. w 2006 r. Określając powyższe wielkości organ podatkowy wziął pod uwagę spis z natury z dnia 31 grudnia 2004 r., wg którego stan magazynowy oleju opałowego wynosił 19.623 I. Stwierdzono nadwyżkę faktycznie sprzedanego oleju opałowego nad ilością wynikającą z dowodów księgowych w ilości 2 269 I. w 2005 r. oraz 4 715 I. w 2006 r. W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia strony dotyczące powstania różnic w ilościach sprzedawanego oleju opałowego względem jego zakupu znajdują uzasadnienie jedynie w części. Wyjaśniając przyczyny powstania ww. różnic podatnik wskazał na właściwości fizykochemiczne oleju opałowego (różna gęstość w zależności od temperatury), błędy pomiaru stojące po stronie ludzkiej oraz błędy pomiaru wynikające z właściwości urządzeń pomiarowych. Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do wyjaśnień strony uzasadniających powstanie różnic inwentaryzacyjnych wskazał, że bez względu na miejsce wykonywania czynności (skład podatkowy, stacja paliw) związanych z obrotem olejem opałowym tj. przyjęcia na stan, transportu, magazynowania czy też wydania towaru, czynności te są takie same. Wobec powyższego w celu określenia racjonalnych ubytków jakie mogły powstać podczas obrotu olejem opałowym przyjęto do wyliczeń normy maksymalnych dopuszczalnych ubytków dla obrotu olejem opałowym wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz.U. Nr 63, poz. 585). Organ przedstawił maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie magazynowania olejów opałowych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, oznaczonych wymienionymi symbolami. Przyjmując sumarycznie normy ubytków wynoszące 0,1806% wskazał, że przyjęte przez skarżącego odchylenia magazynowe na poziomie 0,5 - 1,1 % są nie do zaakceptowania. Przy obrocie olejem opałowym dokonywanym przez podatnika na poziomie 443.614 I. w 2005 r. oraz 363.823 I. w 2006 r., różnice jakie mogłyby powstać wynoszą odpowiednio 801 I. oraz 657 I. Wyjaśnienia dotyczące powstania ww. nadwyżek sprzedaży nad zakupem są do zaakceptowania jedynie do ilości wnikających z powyższej regulacji prawnej. Wobec powyższego organ stwierdził, że podatnik wprowadził do obrotu olej opałowy z nieznanego źródła pochodzenia w ilości 1.468 I. (2.269 I. - 801 l.) w 2005 r. oraz 4.058 I. (4.715 I. - 657 l.) w 2006r. Te ilości stanowiły podstawę opodatkowania według stawki 2000zł na 1000l wyrobu. Odnosząc się do wyjaśnień podatnika w zakresie przyczyn powstania różnic w ilościach sprzedawanego oleju opałowego Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w przedmiotowej sprawie właściwości fizykochemiczne oleju opałowego nie mają znaczenia. Podatnik wskazał, iż przyjęcia i wydania towaru odbywały się na podstawie wskazań odmierzaczy zamontowanych na cysternach samochodowych, którymi realizowano dostawy. Wobec powyższego nabywana i sprzedawana ilość oleju opałowego była tzw. ilością rzeczywistą. Właściwości fizykochemiczne oleju opałowego mogłyby mieć natomiast znaczenie w sytuacji, gdyby pomiar dokonywany był za pomocą poziomowskazów pływakowych w zbiorniku lub listwy pomiarowej, a następnie odczytaną wartość w określonej temperaturze zewnętrznej sprowadzono by za pomocą tabel przeliczeniowych do ilości wyrobu w temperaturze 15°C. W sytuacji, gdy ustalano ilość nabytego i sprzedawanego oleju opałowego na podstawie wskazań liczników przepływowych, gęstość płynu nie miała znaczenia. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał za chybiony argument nie wzięcia pod uwagę właściwości fizykochemicznych oleju opałowego. W zakresie błędów pomiarowych powstających podczas odmierzania przyjmowanego i wydawanego oleju opałowego Dyrektor Izby Celnej wskazał, że ustalenie ilości nabywanego i sprzedawanego towaru dokonywane było przy pomocy różnych urządzeń pomiarowych. Pierwsze z nich znajdowało się na cysternie dostawcy natomiast drugie używane było w cysternie podatnika. Wobec tego wskazywana przez stronę przyczyna powstania nadwyżki sprzedaży nad zakupem znajduje swoje odzwierciedlenie jedynie w przypadku sprzedaży. Ponadto powoływana naprawa urządzenia odmierzającego, która miała nastąpić w 2005 r. powinna zredukować błąd pomiarowy. Stąd za logiczne organ uznał twierdzenie, że po naprawie podnoszenie błędów pomiarowych, jako wyjaśnienie powstania nadwyżki sprzedaży nad zakupem jest niezasadne. Organ odwoławczy wskazał także na specyfikę przywołanych przez podatnika dopuszczalnych odchyleń urządzeń pomiarowych wynikających z rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda. Przy określonych odchyleniach wskazań przyjęto parametr ,,±", z którego wynika, że przyrząd pomiarowy może zaniżać oraz zawyżać wskazania. Uzasadnionym zatem jest twierdzenie, iż w perspektywie czasu błędy pomiaru winny wzajemnie się kasować, a co za tym idzie potwierdzona zostaje teza organu o wprowadzaniu do obrotu przez stronę oleju opałowego z nieujawnionego źródła. Niemniej organ stanął na stanowisku, że regulacje prawne dotyczące błędów granicznych urządzeń pomiarowych wynikające z ww. rozporządzenia nie mają mocy wiążącej dla organu podatkowego, i powołał się na wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 marca 2008r. sygn. akt I SA/Lu 56/08. Ponadto prowadzona działalność gospodarcza koncesjonowana, obarczona była rękojmią prawidłowości przeprowadzanych czynności gospodarczych. Działalność gospodarcza prowadzona w zakresie wyrobów akcyzowych, a w szczególności paliw ciekłych, jest szczególną gałęzią gospodarki o znaczeniu strategicznym dla państwa, stąd od podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie wymaga się nie tylko odpowiedniej wiedzy i świadomości prawnej z zakresu prawa podatkowego, ale również szczególnej rzetelności w obszarze dokumentowania poszczególnych zdarzeń gospodarczych. Organ powołał się na art. 46 ust. 1 pkt. 3, art. 46 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) oraz art. 33 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne ( Dz.U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.). Podał, że w tym konkretnym przypadku od podatnika należało szczególnie oczekiwać, iż dysponuje urządzeniami technicznymi pozwalającymi na rzetelne ustalanie ilości sprzedawanego wyrobu. Organ odwoławczy stwierdził, iż po naprawie przyrządu pomiarowego dokonanej w 2005 r. urządzenie to w dalszym ciągu 2005 r. i w 2006 r. wolne było od wad pomiarowych co w połączeniu z kompensowaniem się błędów pomiarowych wynikających ze specyfiki samego urządzenia, pozwalało przyjąć, że sprzedaż oleju opałowego następowała bez żadnych istotnych błędów pomiarowych. Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do argumentacji podatnika o niewystępowaniu na rynku nielegalnego oleju opałowego podał, że przedmiotem obrotu wyrobami z nieujawnionego źródła nie musi być olej opałowy sensu stricte. W toczących się postępowaniach (innych) niejednokrotnie stwierdzano, że przedmiotem obrotu były inne substancje ropopochodne wprowadzane na stacje paliw celem zwiększenia objętości magazynowej oferowanych do sprzedaży paliw lub zastąpienia ich. Istotnym jest w takim przypadku to, iż substancje dodawane do paliw nie były paliwami samoistnymi a zmieszane z paliwem nadawały się do zużycia w silnikach samochodowych lub piecach grzewczych. Takie zachowanie przedsiębiorców niewątpliwie poprawia rentowność prowadzonego przedsiębiorstwa z uwagi na zwiększenie marży uzyskiwanej ze sprzedaży zmieszanego paliwa opodatkowanego z substancją nieopodatkowaną. Dyrektor Izby Celnej końcowo podsumował, że w przedmiotowej sprawie doszło do sprzedaży oleju opałowego pochodzącego z nieznanego źródła. Podatnik sporadycznie dokonywał pomiaru stanów magazynowych, a stwierdzonych ilości w trakcie inwentaryzacji nie odnosił do ilości sprzedawanych. Wyjaśnienia złożone w dniu 24 marca 2010 r. wskazują, iż nigdy nie prowadzono szczegółowej ewidencji ilościowej. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy uznał, że podatnik, nie prowadząc rzetelnych ewidencji ilościowych nie był w stanie precyzyjnie ustalić sumy ilości sprzedanego wyrobu, co z kolei pozwala przyjąć, iż część obrotu nie była ewidencjonowana. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z.J. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. i grudzień 2006 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzucił także błędne zastosowanie przepisów ww. rozporządzenia z dnia 25 marca 2004 r. Skarżący podniósł, że pomniejszenia jakie zastosował Dyrektor Izby Celnej w oparciu o przepisy rozporządzenia z dnia 25 marca 2004 r. wobec stwierdzonych nadwyżek w sprzedaży oleju opałowego nad przychodem w roku 2005 i 2006, odpowiednio 801 litrów w 2005 r. oraz 657 litrów w 2006 r. mimo, że są dla strony korzystne (zmniejszają bowiem podstawę opodatkowania), nie są w żaden sposób uzasadnione i świadczą o braku woli wyjaśnienia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. Wobec posiadania nadwyżek oleju opałowego skarżący uznał za nielogiczny wywód organu zawarty na stronie 6 i 7 uzasadnienia skarżonej decyzji, doprowadzający w konsekwencji do pomniejszeń nadwyżek sprzedaży nad przychodem o maksymalne dopuszczalne ubytki paliw płynnych. Skarżący podniósł, że przepisy tego rozporządzenia mają zastosowanie tylko w przypadku stwierdzonych braków, a nie jak w jego sytuacji nadwyżek. Zastosowane rozporządzenie nie odnosi się do nadwyżek. Stąd skarżący nie zgodził się z zastosowaniem przepisów ww. rozporządzenia w jego sprawie. Ponadto skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu, że właściwości fizykochemiczne oleju opałowego nie mają w przedmiotowej sprawie znaczenia. Z faktur zakupu oleju opałowego od dostawców w latach 2005 i 2006 wprost wynika, że przyjęcia oleju opałowego odbywały się w litrach obliczonych w oparciu o ilości wyrobu w temperaturze 15°C. W praktyce ilość oleju opałowego, różniła się między wskazaną na fakturze, a rzeczywistą ilością zlaną do zbiornika magazynowego. Organ odwoławczy nie uwzględnił tego w zaskarżonej decyzji. Skarżący przedstawił specyfikę obrotu olejem opałowym i olejem napędowym wskazując, że często realizuje zamówienia na olej napędowy i olej opałowy z ich dostawą do odbiorcy przy wykorzystaniu ze względów ekonomicznych cystern wielokomorowych, w których jest możliwy przewóz w jednej komorze oleju opałowego, a w drugiej oleju napędowego. Dokonuje zakupu oleju opałowego przy użyciu cysterny, z której to olej jest zlewany do zbiornika magazynowego i ponownie pobierany z niego do cysterny w celu dostarczenia do odbiorców. Aby wykluczyć sytuację, w której olej napędowy zawierałby nawet śladowe ilości oleju opałowego opróżniał układ pomiarowy przed sprzedażą oleju napędowego, poprzez przepłukanie całej instalacji olejem napędowym i skierowanie tych przepłuczyn do komory z olejem opałowym. W ten sposób pozostałości oleju opałowego w instalacji pomiarowej wraz z przepłukiwanym olejem napędowym (w łącznej ilości ponad 200 litrów) trafiały do komory z olejem opałowym za każdym razem, kiedy dochodziło do sprzedaży oleju napędowego z cysterny, bezpośrednio po sprzedaży oleju opałowego. Wskutek takiego działania posiadał olej opałowy z częściową zawartością oleju napędowego pochodzący z przepłukiwania instalacji, który następnie był sprzedawany jako olej opałowy. Sytuacja taka mimo pewnej straty finansowej, nie rodzi jednak skutków podatkowych, bowiem olej napędowy opodatkowany pełną (wyższą stawką akcyzy) trafia do celów grzewczych zamiast do celów napędowych. Skoro jednorazowa ww. naprzemienna sprzedaż powoduje nadwyżki oleju opałowego rzędu ponad 200 litrów (200 litrów oleju opałowego znajdującego się w instalacji pomiarowej oraz olej napędowy użyty do przepłukania instalacji), możliwym jest w skali roku przyrost tych wielkości do ilości, które Dyrektor Izby Celnej w wydanej decyzji określił jako podlegające opodatkowaniu za grudzień 2005 i 2006 r. Wykazana przez organ podatkowy nadwyżka sprzedaży oleju opałowego w 2005 r. w ilości 2269 litrów jest wynikiem 10 krotnego, a w 2006 r. ok. 20 krotnego przepłukiwania instalacji pomiarowej z oleju opałowego przed sprzedażą oleju napędowego z cysterny. Powyższe rozumowanie ma bezspornie wyjaśnić fakt powstania nadwyżek sprzedaży oleju opałowego nad przychodem. Tym samym nadwyżki te nie mogą stanowić podstawy określenia zobowiązania podatkowego od oleju opałowego pochodzącego z nieujawnionych źródeł, tak jak to zostało wskazane w skarżonej decyzji. Skarżący podniósł, że dodatkowo dochodzi do różnic objętościowych wynikających ze zmian temperatury, wad i niedokładności urządzeń pomiarowych oraz względami wynikającymi z przyczyn ludzkich, tudzież specyfiką obrotu (sprzedaży) olejem opałowym i napędowym z wykorzystaniem cysterny, nierozłącznie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Nieuwzględnienie takich czynników w procesie ustalania podstawy materialnej rozstrzygnięcia przesądza zaś o naruszeniu art. 122 i 187 § 1, a w rezultacie również art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący zaznaczył również, że urządzenie pomiarowe na cysternie było naprawiane w 2005 r. Podniósł, że ubytki oleju opałowego w granicach 0,5% - 1,1 %, jakie zostały stwierdzone w toku kontroli podatkowej, są do zaakceptowania i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jako nielogiczne ocenił natomiast stwierdzenie organu odwoławczego, że posiadał olej opałowy z nieznanego źródła pochodzenia, wskazując, że taki olej opałowy nie występuje na rynku. W końcowej części dodał, że organ II instancji będąc związanym oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA w Olsztynie z 27 września 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 423/12, nie dokonał ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu błędnego zastosowania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (...) organ stwierdził, że powyższe miało na celu określenie racjonalnych odchyleń, jakie mogą powstać podczas przemieszczania oleju opałowego. Naturalną konsekwencja załadunku, przewozu i przeładunku są straty towaru towarzyszące tym procesom a nie jego przybywanie. Z tego powodu podczas ustalania ilości oleju opałowego pochodzącego z nieujawnionego źródła od ilości stwierdzonej odjęto tę ilość, która w ocenie organu mogła być uznana za naturalną stratę, w racjonalnej ilości wynikającej z norm. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że wyjaśnienia strony odnośnie do powstania nadwyżki sprzedaży nad zakupem na skutek przepłukiwania układu pomiarowego olejem napędowym są niewiarygodne. Ponadto ta okoliczność po raz pierwszy została podniesiona w skardze z dnia 14 marca 2013r. Nie była podnoszona w całym dotychczasowym postępowaniu, tj. ani w odwołaniu od decyzji organu I instancji, ani w skargach z dnia 18 maja 2011 oraz 4 lipca 1012r. Dalej organ, powołując na doświadczenie wynikające z kontroli środków transportu wypowiedział się odnośnie do pojemności urządzeń pomiarowych instalowanych w cysternach (50-75 l, co jest wartością zdecydowanie niższą od podanej -200l). Ustanowiony w sprawie pełnomocnik skarżącego przedłożył w formie pisemnej, jako załącznik do protokółu, stanowisko zaprezentowane na rozprawie. Zarzucił naruszenie art. 153 p.p.s.a., gdyż, w jego ocenie, organ w dalszym ciągu oparł rozstrzygnięcie na domniemaniu faktycznym a nie na dowodach. Poddał krytycznej ocenie stanowisko organu co możliwości wystąpienia w obrocie oleju opałowego z nieznanego źródła. Zarzucił braki w postępowaniu dowodowym polegające na nieuwzględnieniu wyjaśnień odnośnie przyczyn wystąpienia różnic, które jego zdaniem wynikają w sposób oczywisty ze zgłaszanych problemów związanych z urządzeniem pomiarowym. Podniósł też okoliczność płukania urządzenia pomiarowego przy dostawie jedną cysterną oleju opałowego i napędowego. Zarzucił nieuzasadnione zastosowanie przepisów rozporządzenia w sprawie norm ubytków paliw. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 133 § 1 i 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a sąd orzeka na podstawie akt, w granicach danej sprawy nie będąc przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym orzec na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. Mając na uwadze powyższe reguły Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z innych przyczyn, niż podniesione w skardze. Powodem jest wadliwość, polegająca na nieprawidłowym sformułowaniu sentencji decyzji. Stanowi to naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Porównanie sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", która była przedmiotem odwołania, z sentencją zaskarżonej decyzji wskazuje, że sentencja zaskarżonej decyzji nie odnosi się do sentencji decyzji organu I instancji. Z akt wynika, że odnosi się do sentencji decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" 2012r. uchylonej wyrokiem WSA z dnia 27 września 2012r. Rozstrzygnięcie zawarte w sentencji zaskarżonej decyzji jest zatem nieadekwatne do stanu sprawy, wynikającego z rozstrzygnięcia zawartego w sentencji decyzji organu I instancji, gdzie określono zobowiązania za wskazane miesiące 2005 i 2006 roku. Powyższe niewątpliwie jest rezultatem pomyłki, jednak tego rodzaju pomyłka nie może być sprostowana. Prawidłowy, co do zasady, jest pkt 3 sentencji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji bezsprzecznie wynika, że po przeprowadzeniu po raz trzeci postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej dokonał określenia zobowiązań w podatku akcyzowym jedynie za miesiące grudzień 2005r. i grudzień 2006r., w kwotach innych, niż określone decyzją organu I instancji. Ten wymiar podatku strona skarżąca kwestionuje w skardze. W ocenie Sądu zarzuty skargi o naruszeniu przez organ podatkowy art. 4 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, reguł postępowania podatkowego oraz art. 153 p.p.s.a. nie są uzasadnione. Trzeba wskazać, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 września 2012r. sygn. akt I SA/Ol 423/12 Sąd stwierdził, że organ zastosował się do oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia 1 września 2011r. w kwestiach dotyczących oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego oraz odnoszących się do wystawiania faktur przed faktycznym wydaniem towaru oraz związanych z tym braków magazynowych. Brak było natomiast odniesienia się organu do zarzutu niewyjaśnienia zagadnień związanych z sugerowanymi przez stronę błędami pomiarowymi, czy ubytkami naturalnymi oraz innymi czynnikami mogącymi mieć wpływ na stwierdzenie nadwyżki sprzedaży oleju opałowego nad dokonanymi zakupami, co stanowiło naruszenie przez organ art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ dopuścił się naruszenia również art. 153 p.p.s.a. nie zajmując się w ogóle wyjaśnieniami i zarzutami strony odnoszącymi się do różnic w ilości oleju opałowego, podczas gdy na braki w tym zakresie wskazywał Sąd poprzednio rozpoznający sprawę. Sąd wskazał, że organ musi ocenić, biorąc pod uwagę argumentację podatnika, czy ilości paliwa dotychczas uznane za pochodzące z nieznanego źródła, mogą być potraktowane, im. innymi z uwagi na skalę działalności, za stanowiące w istocie złożony rezultat różnych czynników (jak błędy pomiarowe itp.), w tym także niezależnych od podatnika czynników fizykochemicznych, i ewentualnie jakie znaczenie prawne może mieć takie wyjaśnienie powstałych różnic między wykazaną ilością zakupu i sprzedaży. W przytoczonym wyroku Sąd dokonał zatem oceny prawnej także w zakresie zastosowania się przez organ podatkowy do oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia 1 września 2011r. sygn. akt I SA/Ol 418/11 i w związku z tą oceną sformułował konkretne zalecenia co do dalszego postępowania. W takim wypadku odwoływanie się do oceny zawartej w tym wyroku (pierwszym w sprawie) nie jest uzasadnione. Niemniej zauważyć należy że Sąd, wbrew argumentacji skarżącego, nie podzielił jego stanowiska co do bezzasadności domniemania faktycznego wywiedzionego przez organy z analizy dokumentacji dotyczącej obrotu olejem opałowym, a wskazał na konieczność odniesienia się do argumentacji podatnika, w której wyjaśniał on przyczyny różnic między ilością sprzedanego oleju opałowego a ilością oleju zakupionego. Zatem kwestia prawidłowości ustaleń faktycznych nie została przesądzona. W ocenie Sądu rozpoznającego aktualnie sprawę Dyrektor Izby Celnej zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2012r. Bezsporne w sprawie są ustalenia, dokonane na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży oraz stanów ilości oleju opałowego wykazanych w remanentach sporządzonych na koniec 2004, 2005 i 2006r. że w 2005r. wystąpił niedobór oleju opałowego w ilości 2. 269 l , a w 2006r. - nadwyżka w ilości 4.715 l oleju opałowego sprzedanego w stosunku do oleju zakupionego. Powyższe, przy braku wskazania konkretnych zdarzeń, które wpłynęły na stwierdzone różnice, daje podstawy do wnioskowania, że w 2005 r. oraz w 2006r. wystąpił w działalności podatnika nieudokumentowany obrót olejem. Organ nie uznał twierdzeń podatnika, że ustalone ilości mogą być wynikiem dopuszczalnych różnic wynikłych z niedokładności pomiarów i napraw urządzeń pomiarowych oraz właściwości fizykochemicznych oleju opałowego. Zdaniem Sądu argumentacja organu przedstawiona w zaskarżonej decyzji stanowi wystarczająco jasne odniesienie się do wskazywanych przez podatnika przyczyn powstania różnic. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że z uwagi na przedstawiony przez podatnika sposób pomiaru nabywanych i sprzedawanych ilości oleju opałowego - za pomocą odmierzaczy zamontowanych na cysternach- właściwości fizykochemiczne oleju opałowego nie mają znaczenia. Nabywana i sprzedawana ilość oleju opałowego była tzw. ilością rzeczywistą. Wyjaśnił, że właściwości fizykochemiczne oleju opałowego mogłyby mieć znaczenie w sytuacji, gdyby pomiar dokonywany był za pomocą poziomowskazów pływakowych w zbiorniku lub listwy pomiarowej, a następnie odczytaną wartość w określonej temperaturze zewnętrznej sprowadzono by za pomocą tabel przeliczeniowych do ilości wyrobu w temperaturze 15°C. W sytuacji, gdy ustalano ilość nabytego i sprzedawanego oleju opałowego na podstawie wskazań liczników przepływowych, gęstość płynu nie miała znaczenia. Odnośnie do błędów pomiarowych powstających podczas odmierzania przyjmowanego i wydawanego oleju opałowego organ wskazał, że ustalenie ilości nabywanego i sprzedawanego towaru dokonywane było przy pomocy różnych urządzeń pomiarowych. Pierwsze z nich znajdowało się na cysternie dostawcy natomiast drugie używane było w cysternie podatnika. Zasadnie więc skonstatował, że wobec tego podawana przez skarżącego przyczyna powstania nadwyżki sprzedaży nad zakupem mogła zaistnieć jedynie w przypadku sprzedaży, oraz, że powoływana naprawa urządzenia odmierzającego, która miała nastąpić w 2005 r. powinna zredukować błąd pomiarowy. W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organu o nieuwzględnieniu możliwości wystąpienia tak dużych różnic między ilością oleju opałowego zawartą w dokumentacji a ilością rzeczywiście stwierdzoną, skoro nabycia i dostawy odmierzane były w litrach. Ponadto z okoliczności sprawy wynika, ze olej nie był zbyt długo przechowywany w zbiorniku, a niejednokrotnie natychmiast dostarczany do odbiorców, skoro wcześniej były już wystawione faktury i zebrane oświadczenia od nabywców, a później realizowane dostawy. Zauważyć należy, że z analizy przedstawionej w decyzji organu I instancji wynika, że w przypadku zakupów oleju przez skarżącego daty transakcji pokrywają się z datami faktycznych dostaw. W ocenie Sądu nietrafne są zarzuty dotyczące zastosowania przez Dyrektora Izby Celnej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz.U. Nr 63, poz. 585) i wyliczenia na ich podstawie ilości oleju opałowego, który mógł zostać utracony podczas jego przemieszczania. Naturalną konsekwencja załadunku, przewozu i przeładunku są straty towaru towarzyszące tym procesom. Zdaniem Sądu przepisy wskazanego rozporządzenia mogą mieć zastosowanie do każdej sytuacji, w której wystąpi okoliczność dająca podstawę do określenia należnej akcyzy od paliw płynnych, znajdujących się poza składem podatkowym. Zarzuty we wskazanym zakresie są ponadto zupełnie niezrozumiałe z uwagi na to, że w toku postępowania podatnik powoływał się na występowanie ubytków, co znalazło swój wyraz w wydanych wcześniej wyrokach. Sąd nie może też przyjąć, że organ naruszył zasady postępowania podatkowego z uwagi na okoliczność podniesioną po raz pierwszy w skardze na obecnym etapie postępowania tj. wskazania sposobu realizacji zamówienia na olej napędowy i olej opałowy przy wykorzystaniu, ze względów ekonomicznych, cystern wielokomorowych. Przewożenie w jednej komorze oleju opałowego, a w drugiej oleju napędowego powodowało konieczność przepłukiwania całej instalacji olejem napędowym, co powodowało kierowanie oleju napędowego do komory z olejem opałowym. W ten sposób pozostałości oleju opałowego w instalacji pomiarowej wraz z przepłukiwanym olejem napędowym (w łącznej ilości ponad 200 litrów) trafiały do komory z olejem opałowym za każdym razem, kiedy dochodziło do sprzedaży oleju napędowego z cysterny, bezpośrednio po sprzedaży oleju opałowego. Wskutek takiego działania podatnik posiadał olej opałowy z częściową zawartością oleju napędowego pochodzący z przepłukiwania, co spowodowało wystąpienie nadwyżek sprzedaży nad zakupem. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że Sąd ocenia decyzję pod względem zgodności z prawem, biorąc pod uwagę stan istniejący na dzień jej wydania. W postępowaniu podatkowym na podatnika nałożono obowiązek aktywnego współdziałania z organem podatkowym w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, czego wyrazem jest m. in. treść art. 222 Ordynacji podatkowej. Nie poparte jakimikolwiek wnioskami dowodowymi twierdzenia podatnika, że wystąpiły określone zdarzenia, nie obligowały organu podatkowego do poszukiwania dowodów na ich potwierdzenie. Podniesione w skardze okoliczności dostaw nie zostały poddane ocenie organu podatkowego rozstrzygającego sprawę, i nie mogą być wzięte pod uwagę przez Sąd. Niezależnie od tego, że organ w odpowiedzi na skargę wskazał na brak prawdopodobieństwa "przepływu" takich ilości oleju napędowego przez urządzenie pomiarowe z komory z olejem napędowym do komory z olejem opałowym Sąd zauważa (wynika to z akt sprawy), że skarżący dysponował odrębnymi cysternami: jedną do przewozu oleju opałowego (dwukomorową) i jedną do przewozu oleju napędowego (trzykomorową). Nie istniała zatem konieczność takiego sposobu realizacji dostaw, jaki przedstawiono w skardze. Niezrozumiałe jest też powoływanie się na względy ekonomiczne, skoro podatnik,(jak twierdzi w skardze) ponosił straty na skutek sprzedaży poważnych ilości oleju napędowego jako oleju opałowego. W kwestii powołanych przez organ podatkowy podstaw materialnoprawnych decyzji należy uznać za prawidłowe stanowisko, że w świetle art. 65 ust. 1 i ust. 1a w związku z przepisami § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego zarówno sprzedaż oleju opałowego bez udokumentowania jak i nabycie bez udokumentowania rodzi obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy. Zobowiązanie podatkowe jest ustalane według stawki określonej dla wyrobów nie spełniających wymogów określonych przepisami. W łańcuchu dostaw tj od importera lub producenta do końcowego odbiorcy niska stawka przewidziana dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe ma zastosowanie pod warunkiem potwierdzenia przez nabywcę, że nabywany olej przeznaczony jest na cele opałowe. Tylko w takim wypadku istnieje domniemanie, ze należna akcyza od nabywanego oleju została zapłacona we właściwej wysokości na poprzednim etapie obrotu. Wykazanie takiego stanu rzeczy należy do nabywcy oleju opałowego trudniącego się jego sprzedażą w ramach koncesjonowanej działalności gospodarczej. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. zaś o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 p.p.s.a oraz 205 § 4 w zw. z 205 § 2 p.p.s.a. i 206 p.p.s.a. Wobec nie uznania słuszności zarzutów skargi w zakresie, w jakim dotyczyły one określonych decyzją kwot zobowiązań, które stanowiły wartość przedmiotu sporu, Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów w wysokości 25% uiszczonego wpisu od skargi i 25% wynagrodzenia doradcy podatkowego, wynikającego z § 3 ust.1 pkt.1 lit.e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).