I SA/Ol 192/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie WSA Wiesława Pierechod (spr) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2006r. sprawy ze skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwolnienia z obowiązku naliczania i odprowadzania podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżone postanowienie II. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu Pismem z dnia 30 września 2005r. nr "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., powołując się na wynikającą z zeznania z 2004r. na podatek dochodowy kwotę obrotu z działalności gospodarczej w wysokości 44.759,00 zł, na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej wezwał R. K. do złożenia wyjaśnień odnośnie zaniechania zarejestrowania się jako podatnik podatku od towarów i usług. Wskazał w tym piśmie na treść art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz, że kwota 10.000 euro, o której mowa w tym przepisie to 43.800 zł. Pouczył o obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, o ile adresat pisma w świetle art. 113 ust. 1 ustawy stał się podatnikiem podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie podatnik przedstawił w piśmie z dnia 11.10.2005r. własną interpretację art. 113 ust. 1 ustawy. Wywiódł, że jego sprzedaż w 2004r. nie przekroczyła kwoty 45.700 zł, określonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17.11.2003r. Jeżeli na rok 2005, z uwagi na zmienną wartość euro limit 10.000 euro – 43.800 zł to w rozumieniu art. 113 ust. 5 ustawy utraci prawo do zwolnienia w momencie przekroczenia tej kwoty w 2005 roku. Podał, że jego sprzedaż za 9 miesięcy wyniosła 19.155,01 zł i z pewnością nie przekroczy w 2005r. kwoty 43,800 zł. Nie miał więc obowiązku rejestrować się już od 1 stycznia jako podatnik VAT, o czym poinformowała go pracownica Urzędu Skarbowego. Wyraził przypuszczenie, że jego interpretacja przepisów jest w pełni zasadna. Jeżeli nie, to organ powinien mu przedstawić jednoznaczną interpretację tych przepisów wyrażoną w formie pisemnej, wynikającą z pism wyjaśniających właściwego ministra lub innych obowiązujących aktów prawnych. W piśmie z dnia 21.10.2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odnosząc się do żądania podatnika przedłożenia jednoznacznej interpretacji przepisów w zakresie kwoty uprawniającej do zwolnienia wskazał, że w wezwaniu z dnia 30.09.2005r. przedstawiono przepisy regulujące tę kwestię. Jeżeli żąda on interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej, to powinien złożyć w Urzędzie wniosek i uiścić opłatę skarbową. Nadmienił, że stanowisko podatnika w sprawie kwoty uprawniającej do zwolnienia jest niezgodne z przepisami art. 113 ust. 1 ustawy i § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 253, poz. 2528). W świetle wskazanych przepisów podatnik u którego w 2004r. wartość sprzedaży przekroczyła kwotę 43.800 zł – od 1.01.2005r. jest obowiązany do naliczania i odprowadzania podatku VAT. W kolejnym piśmie z dnia 6.11.2005r. podatnik wyraził stanowisko, że na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.11.2003r. kwota 45.700 obowiązywała od 1.01.2004r. to wobec nie przekroczenia jej w 2004r. przysługiwało mu zwolnienie zarówno w 2004r. jak i w 2005r. Zauważył, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.11.2004r. określające w § 1 wartość sprzedaży uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług w kwocie 43.800 zł weszły w życie zgodnie z § 2 tego rozporządzenia z dniem 1.01.2005r.Odniesienie tej sumy do roku 2004 nie znajduje uzasadnienia prawnego i logicznego. Nadmienił dodatkowo, że jako emeryt prowadzi działalność przy stale zmniejszających się obrotach i wyraźniej tendencji spadkowej zleceń. Naliczanie i odprowadzanie podatku VAT od 1.01.2005r. stanowiłoby nieuzasadnioną karę pieniężną, gdyż zobowiązywałoby go do odprowadzania podatku VAT od przerobów dla których podatek ten nie był naliczony. Wobec tego poprosił o zwolnienie go z obowiązku naliczenia i odprowadzenia podatku VAT zgodnie z art. 113 ust. 5 ustawy – do czasu osiągnięcia sprzedaży opodatkowanej w wysokości 43.800 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. na podstawie art.165a § 1 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 6.11.2005r. o zwolnienie z obowiązku naliczenia i odprowadzenia podatku od towarów i usług w 2005r. do czasu osiągnięcia sprzedaży opodatkowanej w wysokości 43.800 zł. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że o tym kto jest podatnikiem VAT zwolnionym a kto podatnikiem czynnym, zobowiązanym do naliczania i odprowadzania podatku od towarów i usług nie rozstrzygają Urzędy Skarbowe lecz przepisy – art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Niezależnie od powyższego ponownie przytoczył treść art. 113 ust. 1 ustawy i wyjaśnił, że podatnik utracił prawo do zwolnienia podmiotowego z dniem 1.01.2005r., gdyż w roku poprzednim przekroczył wartość sprzedaży w wysokości 43.800 zł. Od tego dnia świadcząc usługi powinien naliczać i odprowadzać podatek od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zażalenia w którym podatnik ponownie przedstawił własną interpretację przepisów dotyczącą zwolnienia podmiotowego oraz argumentację jak w piśmie z dnia 6.11.2005r. Organ II instancji przytoczył treść art. 165a. Wskazał, że jedną z przyczyn dla których postępowanie nie może być wszczęte jest brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania w trybie postępowania podatkowego. Uznał w związku z powyższym, że organ podatkowy I instancji zasadnie odmówił merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. O tym kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług czynnym a kto zwolnionym rozstrzyga treść art. 113 ust. 1 ustawy. Organy podatkowe nie mogą zwalniać z obowiązku naliczania i odprowadzania podatku. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił też stanowisko organu I instancji w kwestii obowiązku naliczania i odprowadzania przez podatnika podatku VAT od dnia 1.01.2005r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R. K. wniósł o uchylenie postanowienia organów obu instancji zarzucając naruszenie art. 121, 122 i 123 § 1 a także art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne przyjęcie, że złożył wniosek o wszczęcie postępowania. Przede wszystkim zarzucił organowi I instancji, że prowadząc działania kontrolne i wyjaśniające nie wezwał go niezwłocznie na dzień powstałych nieprawidłowości a dopiero w październiku 2005r., nie zajmując przy tym jednoznacznego stanowiska. Wskazał, że nie zgadzając się ze stanowiskiem organu udzielił wyjaśnień i poprosił o interpretację której w świetle jego wypowiedzi, dotychczas nie otrzymał. Oczekiwał kontynuacji sprawy, tymczasem wydano postanowienie na podstawie wyrwanego z kontekstu zdania, które nie stanowiło odrębnego wniosku. Jego wniosek z dnia 6.11.2005r. dotyczył zasadności bycia podatnikiem podatku od towarów i usług. Miał inne przesłanie od odczytanego przez organy podatkowe. Było w nim powołanie się na treść art. 113 ust. 1 i art. 113 ust. 5, z których wynikało, wg oceny skarżącego, że nie osiągnął, a w 2005r. nie osiągnie obrotów powodujących obowiązek podatkowy. Nie oczekiwał rozpatrzenia kwestii zwolnienia o którym mowa w postanowieniu organu I instancji. Ponieważ organ ten nie powiadomił go w myśl własnych interpretacji o wszczętym postępowaniu w tym zakresie zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, nie udzielił też merytorycznych wyjaśnień i nie zawiadomił zgodnie z art. 123 § 1 o przekazaniu zażalenia (napisanego w zaistniałej sytuacji) do organu II instancji, to tym samym wyłączył go z tego etapu postępowania. Postanowienia organu I instancji jak i II instancji odniosło się do literalnego przekazania ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie zwolnień. Organy podatkowe nie odniosły się do argumentów skarżącego przedstawionych w pismach z dnia 11.10.2005r. i 6.11.2005r., czym naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej, przez pozostawienie tych pism bez rozpoznania i wyjaśnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zajęte w postanowieniu. W piśmie procesowym z dnia 27.05.2006r. skarżący, odnosząc się do odpowiedzi na skargę pogłębił zarzuty i argumentację przedstawioną w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli działalności administracji publicznej Sąd, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granicę danej sprawy wyznacza zaś rodzaj i treść zaskarżonego aktu oraz zasadność jego wydania na gruncie przepisów regulujących zasady i formy działania organów w odniesieniu do obszaru zagadnień pozostającego w ich kompetencji. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie wydane w trybie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zatem poza zakresem niniejszego postępowania sądowego pozostaje rozstrzygnięcie sporu, która ze stron tj. skarżący czy organ podatkowy prawidłowo interpretują art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w związku z przepisami wykonawczymi, którymi określono równowartość kwoty 10.000 euro stanowiącej limit obrotów, uprawniający do korzystania ze zwolnienia podmiotowego odpowiednio w 2004 i 2005 roku. Zgodnie z przyjętą w systemie prawa podatkowego zasadą, iż w poszczególnych rodzajach podatków większość zobowiązań powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którymi ustawy podatkowe łączą powstanie zobowiązania, na podatników zostały nałożone obowiązki prawidłowego i terminowego wykonywania tych zobowiązań. Organy podatkowe zostały zaś zobowiązane do nadzoru i kontroli poprawności wywiązywania się podatników z obowiązków i uprawnione do wydawania decyzji określających zobowiązania, gdy stwierdzą, że podatnik – mimo obowiązku – nie zadeklarował zobowiązania lub zadeklarował je w nieprawidłowej wysokości. W związku z tym w Ordynacji podatkowej przewidziano szereg szczególnych procedur, nie występujących w procedurze ogólnoadministracyjnej regulowanej przepisami k.p.a. W szeroko rozumianym postępowaniu podatkowym przewidziano procedury uproszczone, które mogą doprowadzić do wykonania wynikających z obowiązku podatkowego zobowiązań, bez konieczności wdrożenia postępowania prowadzącego do wydania decyzji określającej ich wysokość. Jedną z nich są tzw. czynności sprawdzające, uregulowane przepisami Działu V Ordynacji podatkowej. W ramach tego postępowania, zgodnie z art. 274a organ podatkowy może zażądać złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji lub wezwać do jej złożenia, jeżeli deklaracja nie została złożona mimo takiego obowiązku. Jako podstawę prawną wezwania organ podatkowy zasadniczo powinien powołać art. 274a Ordynacji podatkowej, ale nie jest też błędem powołanie art. 155 tej ustawy, ze względu na treść art. 280. Wystosowanie do podatnika takiego wezwania oznacza wszczęcie i prowadzenie z urzędu określonego postępowania. Inną procedurą uproszczoną, która może doprowadzić do wykonania zobowiązania, jest uregulowana przepisami art. 14a – 14d Ordynacji podatkowej instytucja udzielania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Tego rodzaju postępowanie wszczynane jest wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego i nie stosuje się w jego toku przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej (poza powołanymi w art. 14a § 5, art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170). Ze stanu sprawy wynika, że w stosunku do skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził czynności sprawdzające, żądając wyjaśnień odnośnie niezłożenia zgłoszenia rejestracyjnego (a co za tym idzie także deklaracji na podatek VAT, choć wprost nie zostało to wyartykułowane) wskazując, że taki obowiązek wynikał z obowiązujących przepisów i stanu faktycznego – wysokości przychodów podatnika osiągniętych w 2004 roku. Na tym etapie wywiązał się więc z obowiązku stosowania w tym postępowaniu określonej w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej zasady informowania strony o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Skoro podatnik nie zgadzał się ze stanowiskiem organu, przedstawiając w piśmie z dnia 11.10.2005r. własną interpretację art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz znaczenia kwoty określanej przepisami wykonawczymi należało wszcząć postępowanie podatkowe. W ocenie Sądu wskazanie w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, że na wniosek podatnika naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa należy odnieść także do czynności sprawdzających. Czynności sprawdzające bowiem to nic innego jak wstępna kontrola, która o ile nie spowoduje wykonania zobowiązania prowadzi bezpośrednio bądź do wszczęcia kontroli a następnie postępowania podatkowego bądź bezpośrednio do postępowania podatkowego. Postanowienie w sprawie interpretacji powinno być wydane w sytuacji, gdy organ nie powziął jeszcze żadnej wiadomości o tym, że w jego ocenie podatnik nie wywiązał się z nałożonego ustawą obowiązku i nie wdrożył żadnego postępowania, i o ile podatnik wystąpił z wnioskiem o udzielenie interpretacji w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej. Spór co do rozumienia przepisów między podatnikiem a organem podatkowym w ramach postępowania sprawdzającego nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach oraz nie prowadzi do załatwienia sprawy zgodnie z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej we właściwej formie. Stosownie do art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, załatwienie sprawy co do istoty może nastąpić tylko w decyzji, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zauważyć należy, iż z istoty stosunków prawnopodatkowych wyznaczonych normami stanowiącymi o obowiązku podatkowym wynika ograniczenie zasady dyspozycyjności. W związku z tym organy podatkowe zostały uprawnione i zobowiązane do wstępnej weryfikacji żądania strony odnośnie wszczęcia postępowania podatkowego. Istotą rozstrzygnięcia w postanowieniu wydanym na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej jest wskazanie wynikających z przepisów prawa podatkowego okoliczności materialnych bądź formalnych stojących na przeszkodzie prowadzeniu postępowania zakończonego decyzją o prawach bądź obowiązkach podatnika. Powyższe postanowienie może być wydane gdy do organu podatkowego wpłynęło żądanie wszczęcia postępowania – art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, tzn. gdy w określonej sprawie odrębnym wnioskiem strona (podmiot uważający się za stronę) żąda czynności organu. Wniosek zgłoszony w trakcie prowadzenia z urzędu przez organ podatkowy czynności sprawdzających nie może być potraktowany jako żądanie wszczęcia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy interpretacja przepisów prawa materialnego przez organ w kontekście stanowiska strony wskazuje na konieczność wszczęcia z urzędu postępowania i rozstrzygnięcia decyzją o obowiązkach podatnika. Wobec powyższego za trafny Sąd uznał zarzut skargi o nieuzasadnionym wydaniu postanowienia na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w oparciu o wyrwane z kontekstu całego pisma skarżącego z dnia 6.11. 2005r. zdanie, dotyczące zwolnienia go z "bycia podatnikiem" do czasu przekroczenia w 2005r. wartości sprzedaży w wysokości 43.800 zł. Przez wydanie postanowienia organy podatkowe w szczególności naruszyły art. 125 § 1 w związku z art. 280 Ordynacji podatkowej oraz art. 165 § 1 tej ustawy. Natomiast nietrafne są pozostałe zarzuty co do naruszenia zasad postępowania podatkowego, gdyż skarżący odnosi je do wydanego postanowienia. Tymczasem, jak już wcześniej stwierdzono, kontroli przestrzegania zasad postępowania podatkowego jak i stanowiska organu podatkowego w kwestii interpretacji art. 113 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług Sąd mógłby dokonać w ramach rozpoznania skargi na decyzję rozstrzygającą sprawę co do istoty. Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.