I SA/Ol 193/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr) Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21.06.2006r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2004 roku oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" określającą Spółce z o.o. "A" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec-grudzień 2004r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: lipiec-wrzesień oraz listopad 2004r. Z akt sprawy oraz z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, co następuje: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził w Spółce z o.o. "A" w E. kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wpłacania i obliczania podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. Kontrolowana jednostka prowadziła w roku 2004 działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem była sprzedaż usług budowlano-montażowych związanych z budową kotłowni i kotłów na biopaliwo. Zamawiającymi usługi były gminy lub wykonawcy wybrani przez gminy. W zakresie robót budowlano-montażowych, których sprzedaż opodatkowana była 7% stawką podatku VAT ustalono, że w kontrolowanym okresie Spółka wykonała takie roboty między innymi dla Urzędu Miejskiego w K. i Spółki z o.o. "B" z O. Urząd Miejski w K. realizował inwestycję polegającą na modernizacji systemu ciepłowniczego miasta K. z zastosowaniem kotłowni opalanej słomą. Podatnik wykonywał roboty budowlane dla tego podmiotu na podstawie umowy "[...]" zawartej w dniu "[...]"2003 r. W związku z jej realizacją Spółka zadeklarowała sprzedaż usług na rzecz Urzędu Miejskiego w K. w 7% stawce w podatku VAT, na podstawie nw. faktur: - nr "[...]" z dnia 19.07.2004 r. - netto 308.411,21 zł, VAT 21.588,79 zł, za wykonanie instalacji w budynku kotłowni, zakup i montaż wyposażenia kotłowni, wykonanie sieci ciepłowniczej oraz zakup i montaż węzłów ciepłowniczych, - nr "[...]" z dnia 30.09.2004 r. netto 308.411,21 zł, VAT 21.588,79 zł, za wykonanie instalacji w budynku kotłowni, remont rozdzielni ciepła oraz zakup i montaż elementów kotła, wyposażenia kotłowni, wymienników ciepła, węzłów ciepłowniczych i agregatu prądotwórczego, - nr "[...]" z dnia 6.12.2004 r. netto 50.467,29 zł, VAT 3.532,71 zł, za opomiarowanie systemu grzewczego Zespołu Szkół "[...]" w K., - nr "[...]" z dnia 20.12.2004 r. netto 566.355,14 zł, VAT 39.644,86 zł, za wykonanie budynku kotłowni i infrastruktury. Natomiast roboty wykonywane dla Spółki "B" z O. związane były z zawartą w dniu "[...]"2004 r. przez stronę skarżącą z ww. jednostką umową nr "[...]" w ramach której Spółka zobowiązała się do dostawy i montażu dwóch kotłów na drewno rozdrobnione wraz z systemem podawania paliwa i automatyką dla kotłowni miejskiej w R. Firma "B" była generalnym wykonawcą realizowanej przez Urząd Miejski w R. inwestycji polegającej na modernizacji systemu cieplnego gminy. Z tytułu wykonanych robót strona skarżąca wystawiła dla Spółki nw. faktury, w których wykazał podatek VAT w stawce 7%: - nr "[...]" z 27.09.2004 r. za dostawę i montaż kotłów na drewno, netto 315.887,85 zł VAT 22.112,15 zł, - nr "[...]" z dnia 2.11.2004 r. za dostawę i montaż kotłów na drewno, netto 584.112,15 zł, VAT 40.887,85 zł; minus zaliczka z faktury nr "[...]" z dnia 30.04.2004 r. w kwocie netto 384.112,15 zł, VAT 26.887,85 zł. Obie inwestycje, w R. w 74% a w K. w 70 % przeznaczone były na potrzeby budownictwa mieszkaniowego. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji uznał, iż prawo do zastosowania 7% podatku VAT mogło dotyczyć tylko tej części robót budowlano-montażowych, która związana była z budownictwem mieszkaniowym, w pozostałym zakresie zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 z późn. zm.), stawka podatku winna wynosić 22%. Opodatkowanie przez Podatnika całości wykonanych usług 7% podatkiem VAT było sprzeczne z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ww. ustawy i spowodowało zaniżenie podatku należnego. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Spółka nieprawidłowo ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego. Wykazała bowiem w deklaracji za kwiecień 2004 r. obrót z tytułu zaliczki kwocie netto 606.000 zł, VAT w stawce 0%, na poczet robót modernizacyjnych ciepłowni w K., co udokumentowała fakturą nr "[...]" z dnia 29.04.2004 r. Faktura "[...]" została skorygowana fakturą nr "[...]" z dnia 30.04.2004 r. Przedmiotem korekty była zamiana treści faktury z "wykonania budynku kotłowni i infrastruktury" na "przedpłatę na wykonanie budynku kotłowni i infrastruktury". Organ I instancji ustalił, iż w kwietniu 2004 r. Spółka nie otrzymała kwoty 606.000 zł, a należność związana z wykonywanymi w ramach inwestycji robotami przekazywana była na konto Spółki od lipca do grudnia 2004 r., tj.: - 12,19 lipca łącznie kwota 150.000 zł (brutto), - 5,11, 12,18 sierpnia łącznie kwota 280.000 zł (brutto), - 20 września kwota 100.000 zł (brutto), - 23 grudnia kwota 76.000 zł (brutto). W związku z powyższym, organ uznał, iż zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania wpłat powstał w miesiącach otrzymania zapłaty. Natomiast błędne ustalenie przez Spółkę obowiązku podatkowego spowodowało zaniżenie podatku należnego w okresie od lipca do września 2004 r. Łączne zaniżenie podatku należnego z tytułu stwierdzonych nieprawidłowości wyniosło w kontrolowanym okresie: w lipcu 2004 r. - 26.359 zł, na co składa się: - 11,375,82 zł – f-ra nr "[...]", (VAT wg organu 32.96461 zł - tj. w stawce 7 % 15.112,15 zł (70%) + w stawce 22% 17.852, 46 zł (30%); Spółka wykazała w fakturze 21.588,79 zł) - 14.983,91 zł - VAT od otrzymanych wpłat w kwocie 150.000 zł (brutto), tj. w stawce 7 % 6.869,16 zł (70%) + w stawce 22% 8.114.75 zł (30%), w sierpniu 2004 r. - 27.969 zł, co stanowi podatek należny od otrzymanych wpłat w kwocie 280.000 zł (brutto), tj. w stawce 7 % 12.822.43 zł (70%) + w stawce 22% 15,147,54 zł (30%), we wrześniu - 31.463 zł, na co składa się: - 11.375,82 zł – f-ra nr "[...]", (VAT wg organu 32.964,61 zł. tj. w stawce 7 % 15.112,15 zł (70%) + w stawce 22% 17.852,46 zł (30%): Spółka wykazała w fakturze 21.588,79 zł) - 10.098,05 zł f- ra "[...]", (VAT wg organu — 32.210,20 zł. tj. w stawce 7 % 16.362,99 zł (74%) + w stawce 22% 15.847,21 zł (26%). Spółka wykazała w fakturze 22.112,15 zł) - 9.989,28 zł VAT od otrzymanych wpłat w kwocie 100.000 zł (brutto), tj. w stawce 7% 4.579,44 zł (70%) + w stawce 22% 5.409,84 zł (3 0%), w listopadzie — 6.393 zł, na co składa się: - 6.393.44 zł — f-ra "[...]", (VAT wg organu — 20.393,44 zł, tj. w stawce 7 % 10.360 zł (74%) + w stawce 22% - 10.033,44 zł (26%); Spółka wykazała w fakturze 14.000 zł) w grudniu - 9.453 zł, na co składa się: - 1.861,50 zł — f-ra "[...]", (VAT wg organu — 5.394,21 zł, tj. w stawce 7 % - 2.472,90 zł (70%) + w stawce 22% 2.921,31 zł (30%); Spółka wykazała w fakturze 3.532,71 zł), -7.591,85 zł — VAT od otrzymanych wpłat w kwocie 76.000 zł (brutto), tj. w stawce 7 % 3.480,37 zł (70%) + w stawce 22% - 4.111,48 zł (30%), Stwierdzone w miesiącu październiku 2004 r. zawyżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc było bezpośrednią konsekwencją nieprawidłowości, które miały miejsce od lipca do września 2004 r. i z tego powodu w tym miesiącu organ nie ustalił dodatkowego zobowiązania podatkowego. Natomiast na podstawie art. 109 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 11.03.2004r., ustalono dodatkowe zobowiązania podatkowe za miesiące od lipca do września i za listopad 2004 r. W odwołaniu od decyzji, pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie art. 120, 121, 122 i 180§1 Ordynacji podatkowej. Podniósł, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji wywiódł niewłaściwe wnioski. Dokonał jego subiektywnej oceny, sprzecznej z logiką oraz obiektywizmem. Organ z jednej strony zarzucił bowiem stronie skarżącej, iż nie zna struktury odbiorców energii cieplnej, z drugiej natomiast nie wziął pod uwagę faktycznego dokonywania rozliczeń i wystawiania faktur. Organ podatkowy uznał, iż podatnik nieprawidłowo ustalił wskaźnik udziału realizowanej inwestycji na potrzeby budownictwa mieszkaniowego i pozostałego, co narusza zaufanie do organów państwa i jest sprzeczne z VI Dyrektywą Rady Europy. Zdaniem Pełnomocnika ustalenie dodatkowych zobowiązań podatkowych jest niezgodne z art. 109 ust. 4 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Według pełnomocnika decyzja nie posiada ponadto rzeczowego uzasadnienia prawnego, nie podaje norm, które zostały naruszone. Jej uzasadnienie zawiera bardziej twierdzenia i wywody spekulacyjne niż poparte dowodami, co stanowi przekroczenie swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. Wskazał, iż zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Wskazał przy tym, na ustawowe definicje: robót związanych z tego typu budownictwem (art. 146 ust. 2); oraz infrastruktury towarzyszącej (art. 146 ust. 3 pkt 1-3). Organ odwoławczy podniósł, iż z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż inwestycja w K. związana była z budownictwem mieszkaniowym w 70 %. co ustalono na podstawie pisma Starostwa Powiatowego w I. z dnia 13.11.2003 r. oraz pisma Burmistrza K. z dnia 12.10.2005 r. Z pisma Burmistrza K. wynika, iż wskaźnik przeznaczenia inwestycji związanej z budową kotłowni w K. został ustalony na podstawie planowanego przyłączenia odbiorców tworzących tzw. "cele mieszkaniowe", tj. budynki mieszkalne, budownictwo indywidualne (domki jednorodzinne), mieszkania zlokalizowane w obiektach mieszkalnych (szkoły. internaty) itp. i znajdował potwierdzenie w dokumentacji projektowo-wykonawczej. Również w przypadku kotłowni w R. organ pierwszej instancji uzyskał potwierdzenie od Burmistrza R. (pismo z dnia 5.09.2005 r.,), iż inwestycja przeznaczona została dla potrzeb budownictwa mieszkaniowego w 74 %. W dniu 25.10.2005 r. pismem nr "[...]" Burmistrz R. potwierdził procentowy udział budownictwa mieszkaniowego w realizowanej inwestycji wskazując, iż wskaźnik wynika z projektu technicznego kotłowni miejskiej. Podniósł także, że faktyczna struktura odbiorców ciepła w sezonie grzewczym 2004/2005 wynosiła w przypadku budownictwa mieszkaniowego 78,41% i różnica pomiędzy zakładaną wartością projektową, tj. 74% a faktyczną sprzedażą ciepła, wynikała z dodatkowego podłączenia 4 budynków jednorodzinnych, Domu "[...]" oraz dopuszczalnego błędu projektowego. W związku z powyższym, organ II instancji stwierdził, iż przyjęty sposób ustalania udziału realizowanych inwestycji na potrzeby budownictwa mieszkaniowego w oparciu o projekty techniczne budowanych kotłowni był prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił proponowanego przez Spółkę sposobu ustalenia wskaźnika na podstawie struktury finalnych odbiorców energii cieplnej. Nie mógł być on uznany na etapie realizacji inwestycji i wykonywania przez skarżącą spółkę robót budowlano-montażowych. Faktyczny udział budownictwa mieszkaniowego w zużyciu energii wytwarzanej przez kotłownie, został ustalony dopiero po zakończeniu inwestycji i wykonaniu robót. Zatem na etapie wykonywanych robót jedyną miarodajną wielkość tego udziału mogła wyznaczać dokumentacja techniczna dla poszczególnych kotłowni. Organ podkreślił, iż art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r., powiązał obniżoną do 7 % stawkę podatku VAT z robotami budowlano-montażowymi. Wobec tego dokonując sprzedaży poszczególnych robót Spółka mogła ustalić omawiany podział na podstawie dokumentów technicznych dostępnych w momencie świadczenia usług, a nie w oparciu o dane, które nie były znane w trakcie wykonywania prac i ujawniły się dopiero po ich zakończeniu. Faktyczny udział budownictwa mieszkaniowego w realizowanej inwestycji stwierdzono po ukończeniu robót przez stronę skarżącą. Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka, zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, miała prawo opodatkować wykonane roboty 7% podatkiem VAT w części, w jakiej roboty te były związane z budownictwem mieszkaniowym i towarzyszącą mu infrastrukturą, co oznacza, że w stosunku do usług świadczonych przy modernizacji ciepłowni: w K. prawo to przysługiwało w 70% a w R. w 74%. Do pozostałej części robót, niezwiązanej z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, Spółka powinna zastosować 22 % podatek VAT. Organ odwoławczy podtrzymał także stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowe w kwestii nieprawidłowego określenia obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania kwoty 606.000 zł za roboty budowlano-montażowe prowadzone w K. W dniu 20.12.2004 r. Spółka wystawiła fakturę nr "[...]", w której wykazała wartość netto 566.355,14 zł, VAT (7%) - 39.644,86 zł, brutto 606.000 zł i której wartość pomniejszyła o zaliczkę z faktury "[...]" netto 606.000 zł VAT (0%) - O zł, w następstwie czego wykazano wartość netto (-) 39.644,86 zł, VAT (7%) 39.644,86 zł, brutto 0 zł. Podatek należny w kwocie 39.644 zł, naliczony w fakturze nr "[...]" został zadeklarowany w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2004 r. Jak wynika z akt sprawy, Spółka sporządziła w dniu 29.04.2004 r. fakturę nr "[...]" o wartości netto 606.000 zł, VAT (0%) - O zł, brutto 606.000 zł, wskazując w rubryce nazwa towaru lub usługi "Wykonanie budynku kotłowni i infrastruktury, budowa "Modernizacja systemu ciepłowniczego m. K., oparta na kotłowni spalającej biomasę." W dniu 30.04.2004 r. Podatnik skorygował ww. fakturę, fakturą nr "[...]" zmieniając nazwę usługi z "wykonania budynku kotłowni i infrastruktury" na "przedpłatę na wykonanie budynku kotłowni i infrastruktury". Podatnik zadeklarował w kwietniu 2004 r. obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki 606.000 zł, mimo że zapłata nie miała miejsca. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż za ww. roboty Spółka otrzymywała zapłatę w lipcu, sierpniu, wrześniu i grudniu 2004 r. po ich wykonaniu w danym okresie, które to wykonanie zgodnie z §5 pkt 3 i §6 umowy "[...]". potwierdzano protokołem odbioru wykonanych robót. Wpłaty nie miały więc charakteru zaliczek, gdyż były przekazywane po dokonanej czynności a nie przed nią. Organ odwoławczy powołując się na treść 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, iż w rozpoznawanym przypadku obowiązek podatkowy powstał w miesiącach faktycznego otrzymania zapłaty za roboty, tj. w lipcu 2004 r. od kwoty wpłaty brutto 150.000 zł, w sierpniu 2004 r. od kwoty brutto 280.000 zł. we wrześniu 2004 r. od kwoty brutto 100.000 zł i w grudniu 2004 r. od kwoty brutto 76.000 zł. Wskazał, iż w myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d ww. ustawy, przy wykonywaniu robót budowlano-montażowych obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. Powyższy przepis znajduje także zastosowanie zgodnie z art. 19 ust. 14 ww. ustawy, do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej słusznie, więc określił podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. oraz prawidłowo opodatkował stawką 7 % podatku VAT, tą część robót, która związana była z budownictwem mieszkaniowym i towarzyszącą mu infrastrukturą (70%) oraz 22% podatkiem pozostałą część. Organ odwoławczy odrzucił zarzuty odwołania, iż postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej naruszono art. 120. 121. 122 i 180 Ordynacji podatkowej. Podniósł, iż w trakcie postępowania zebrano szczegółowo materiał dowodowy i na jego podstawie ustalono stan faktyczny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości a ich ocena prawna, przeprowadzona w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe, zasługuje na akceptację. Zdaniem organu odwoławczego, nietrafny jest również zarzut subiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego. W wydanej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił wskaźnik przeznaczenia realizowanych przez kontrolowaną Spółkę robót budowlanych na potrzeby budownictwa mieszkaniowego i pozostałego w oparciu o strukturę odbiorców ciepła wynikającą z dokumentacji projektowej inwestora. Odrzucił również zarzut niesłusznego zastosowania art. 109 ust. 4 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w oparciu o który ustalono Spółce dodatkowe zobowiązania podatkowe z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego w lipcu 2004r. i zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w miesiącach: sierpień, wrzesień i listopad 2004 r. Dodatkowe zobowiązania podatkowe zostały ustalone ponieważ organ stwierdził nieprawidłowe rozliczenie w deklaracji VAT 7 podatku od towarów i usług, w wyniku czego doszło do zaniżenia zobowiązania podatkowego za lipiec 2004 r. i zawyżenia kwot nadwyżek podatku VAT. Wobec tego fakt, że określenie w decyzji niższej od deklarowanej kwoty do przeniesienia, nie powoduje finansowych konsekwencji dla budżet państwa, nie ma znaczenia dla wymiaru dodatkowego zobowiązania, bowiem ustawodawca w art. 109 ust. 4 i 6 ww. ustawy, powiązał obowiązek jego ustalenia tylko z nieprawidłowościami w zakresie finalnego rozliczenia podatku od towarów i usług. Także zarzut naruszenia VI Dyrektywy jest zbyt lakoniczny aby organ odwoławczy mógł się do niego ustosunkować. Pełnomocnik wskazał ogólnie na naruszenie aktu prawnego jakim jest VI Dyrektywa nie określając jakiej normie czy normą uchybiono i nie precyzując na czym uchybienie polegało. W skardze z dnia 22.03.2006 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Pełnomocnik zarzucił decyzjom organów podatkowych naruszenie: - art. 109 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. - art. 120, 121 1. 122, 124, 180 i 187§ 1 Ordynacja podatkowa. - art. 2 Konstytucji RP W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik Spółki zakwestionował ustalony przez organy podatkowe związek realizowanych inwestycji z budownictwem mieszkaniowym. Zdaniem Pełnomocnika w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, iż decyzje ustalające zakres wykonanych prac zapadły przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej i podmioty gospodarcze nabyły przed tą datą określone prawa. W wyniku przystąpienia do Unii Europejskiej nastąpiło przyjęcie przez organy podatkowe nowej interpretacji prawa, której dotyczą zaskarżone decyzje. Pełnomocnik nie zgadza się, iż po wejściu do Unii Europejskiej do trwających spraw i wykonywanych prac należy stosować inne przepisy, niż obowiązujące przed tą datą. Zmiana w środku roku podatkowego regulacji podważa zaufanie obywateli do państwa i narusza zasadę ochrony praw nabytych, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem pełnomocnika organy obu instancji nie przeprowadziły w pełni postępowania dowodowego, czym naruszyły art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej. Zarzucił również naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż organ odwoławczy dokonał oceny sprawy na podstawie materiałów zgromadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej, co sprowadziło się do niewłaściwej oceny stanu faktycznego. Pełnomocnik podkreślił, iż w sprawie doszło ponadto do paradoksu, gdyż Fiskus będąc dłużnikiem Spółki zastosował wobec niego sankcję, a to stanowi rażące naruszenie prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę aktów organów administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Stosownie do art.145 § 1 pkt 1a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) Sąd uchyla decyzję gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu wymienionych wyżej naruszeń prawa zaskarżonej decyzji nie można zarzucić. Istotą sporu w sprawie pomiędzy skarżącą Spółką a organami dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy Spółka wykonując roboty budowlano-montażowe w K. i w R., związane z modernizacją systemów cieplnych tych gmin, mogła zastosować stawkę podatku VAT 7% do całości usług uznając, iż są to roboty w całości związane z budownictwem mieszkaniowym. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r., powiązał obniżoną do 7% stawkę podatku VAT z robotami budowlano- montażowymi. Przez pojęcie to należy rozumieć roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego (art. 146 ust. 2 ww ustawy). Z kolei przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, rozumie się: a) sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych, b) urządzenie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę, c) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne - jeżeli związane są one z obiektami budownictwa mieszkaniowego (art. 146 ust. 3 pkt 1-3). Ustalając, że stan faktyczny w sprawie polegał na wykonaniu robót budowlano-montażowych, należało wskazać, na ich udział w inwestycjach związanych z budownictwem mieszkaniowym i towarzyszącą mu infrastrukturą. Skarżący zajął stanowisko, iż przyjęty wskaźnik ustalania udziału realizowanych inwestycji na potrzeby budownictwa mieszkaniowego powinien być dokonany na podstawie struktury finalnych odbiorców energii cieplnej po zakończeniu prac. Organy przyjęły z kolei, iż ustalenie udziału realizowanych inwestycji na potrzeby budownictwa mieszkaniowego powinno nastąpić w oparciu o dane techniczne robót budowlano-montażowych. Zdaniem Sądu, stanowisko prezentowane przez skarżącą nie jest trafne. Wskazana przez Spółkę metoda ustalenia wskaźnika nie mogła bowiem zostać uwzględniona na etapie wykonywania robót budowlano-montażowych. Rzeczywiste zużycie energii cieplnej przez poszczególnych odbiorców nie mogło być znane ani inwestorowi, ani wykonawcy inwestycji na etapie jej realizacji. Dopiero bowiem po wykonaniu robót możliwe byłoby wyodrębnienie finalnych odbiorców energii cieplnej. Dlatego, organy zasadnie uznały, iż Spółka dokonując sprzedaży poszczególnych robót powinna określić omawiany udział na podstawie dokumentów technicznych dostępnych w momencie świadczenia usług, a nie w oparciu o dane, które nie były znane w trakcie wykonywania prac i zostały ustalone dopiero po ich zakończeniu. W konsekwencji, w stosunku do robót budowlano-montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym Spółka powinna zastosować stawkę w wysokości 7%. Natomiast do pozostałej części robót, która niezwiązana była z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy Spółka powinna zastosować 22 % podatek VAT. Skarżąca zarzuca również naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym zasady dochodzenia prawdy obiektywnej przez organy podatkowe, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny stanu faktycznego. Należy podkreślić, iż z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art.187 § 1 tej ustawy, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Nie dopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący zgodnie z wymogami art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz dokonano jego szczegółowej analizy i oceny, mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji Podatkowej. Badając w takim zakresie decyzję będącą przedmiotem skargi, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa kwalifikującego decyzję do wycofania z obrotu prawnego. Z akt sprawy wynika bowiem, iż w toku postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej w sposób wyczerpujący zebrał informacje o sposobie ustalania przez gminy wskaźnika przeznaczenia realizowanych inwestycji na potrzeby budownictwa mieszkaniowego oraz dla pozostałych odbiorców. Powyższe informacje w odniesieniu do kotłowni w K., uzyskano na podstawie pisma Starostwa Powiatowego w I. z dnia 13.11.2003 r. oraz pisma Burmistrza K. z dnia 12.10.2005 r., z którego wynika, iż wskaźnik przeznaczenia inwestycji związanej z budową kotłowni został ustalony na podstawie planowanego przyłączenia odbiorców tworzących tzw. "cele mieszkaniowe", tj. budynki mieszkalne, budownictwo indywidualne (domki jednorodzinne), mieszkania zlokalizowane w obiektach mieszkalnych (szkoły, internaty) itp. i znajdował potwierdzenie w dokumentacji projektowo-wykonawczej. W odniesieniu do kotłowni w R. organ I instancji na podstawie pisma Burmistrza R. z dnia 5.09.2005 r, uzyskał potwierdzenie, iż przeznaczona ona została dla potrzeb budownictwa mieszkaniowego w 74 %. Również w piśmie z dnia 25.10.2005 r. Burmistrz R. potwierdził procentowy udział budownictwa mieszkaniowego w realizowanej inwestycji informując, iż wskaźnik wynika z projektu technicznego kotłowni miejskiej. Podniósł także, iż faktyczna struktura odbiorców ciepła w sezonie grzewczym 2004-2005 wynosiła w przypadku budownictwa mieszkaniowego 78,41%. Wyjaśnił jednocześnie, iż różnica pomiędzy zakładaną wartością projektową tj. 74% a faktyczną sprzedażą ciepła, wynikały z konieczności modyfikacji projektów w trakcie ich realizacji, w związku z przyłączeniem dodatkowych odbiorców poza planowanymi. W związku z powyższymi okolicznościami, organy podatkowe właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do uznania procentowego udziału realizowanych inwestycji na potrzeby budownictwa mieszkaniowego, zarówno w odniesieniu do kotłowni w K., jak i w przypadku kotłowni w R. Tym samym, Sąd nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy. Również zarzut naruszenia praw nabytych Spółki nie jest uzasadniony. Skarżąca podnosi w skardze, iż decyzje ustalające zakres wykonywanych prac zapadły przed datą przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a w związku z tym, podmioty gospodarcze nabyły przed tą datą określone prawa. Natomiast przyjęcie przez organy podatkowe nowych interpretacji w trakcie roku podatkowego stanowi naruszenie zasady pewności prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. Na wstępie należy wskazać, że od 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa regulacja prawna w przedmiocie podatku od towarów i usług, która uchyliła obowiązywanie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. z dniem 30 kwietnia 2004 r. Według nowych uregulowań, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2a, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Z akt sprawy wynika, iż Spółka w celu wykonania robót zawarła umowy w dniu 9.06.2003 i 3.03.2004 roku, czyli przed wejściem w życie ustawy z dnia 11.03.2004r. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż za ww. roboty Spółka otrzymała zapłatę w lipcu, sierpniu, wrześniu i grudniu 2004r, a więc po 1.05.2004r. Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, istotną rolę odgrywa moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ww. ustawy, przy wykonaniu robót budowlano obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. Postanowienia powyższego przepisu mają również zastosowanie -zgodnie z art. 19 ust. 14 ww. ustawy- do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. W związku z powyższym, moment podpisania przez Spółkę umów nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy i nie decyduje o nabyciu praw. Skoro Spółka wystawiła faktury po 1.05.2004r. to organy podatkowe zobowiązane były stosować przepisy prawne obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia z którym ustawa wiąże określone skutki; tym samym, nie mogły uwzględnić regulacji prawnych obowiązujących w dacie podpisania umów na wykonanie robót budowlano-montażowych. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego Sąd uznał także, iż jest ono zgodne z prawem. Nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut zastosowania art. 109 ust. 4 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, z powodu zaniżenia zobowiązania podatkowego w lipcu 2004 r. i zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w rozliczeniu podatku VAT za sierpień, wrzesień i listopad 2004 r. Sankcja przewidziana w art. 109 ust. 6 ww. ustawy jest ustalana w sytuacji, gdy deklarowana kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres jest wyższa niż wynikająca z decyzji organu. Oznacza to, iż w przypadku stwierdzenia przez organ nieprawidłowość w rozliczeniu podatku od towarów i usług, istnieje ustawowy obowiązek jej orzeczenia. Podsumowując, rozważania faktyczne i prawne, zdaniem Sądu poczynione przez Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia w sprawie, w której zapadła zaskarżona decyzja są logiczne, spójne i dostatecznie udokumentowane. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę jako nieuzasadnioną.