I SA/Ol 193/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 maja 2012r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy własną decyzję z dnia "[...]" nr "[...]" o odmowie stwierdzenia nieważności własnej decyzji z "[...]" nr "[...]", utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia 06.05.2011r. nr "[...]" w sprawie określenia Spółce A. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008r. Spółka A. złożyła w dniu 08.12.2011r. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji tego organu z dnia "[...]" w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. w wysokości 85.148 zł. Niezależnie od powyższego Spółka złożyła w dniu 16.12.2011r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na w/w decyzję z "[...]". W uzasadnieniu wniosku jako podstawę żądania wskazano art. 247 § 1 pkt. 3 w zw. z art. 21 § 3 i art. 207 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: O.p.), oraz art. 6 ust. 9 pkt. 1 i art. 2 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12.01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006r. nr 121, poz. 844 ze zm., dalej jako u.p.o.l.). W ocenie strony, decyzja ostateczna z dnia "[...]" rażąco naruszyła prawo, gdyż określając wysokość zobowiązania podatkowego organy nie uwzględniły wszystkich obiektów podatnika znajdujących się na terenie gminy podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (pominięto budki telefoniczne). Decyzją z "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia "[...]". W uzasadnieniu wskazało, iż naruszenie prawa ma charakter rażący, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt. 3 O.p. wtedy, gdy decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawne nie dające się pogodzić z wymaganiami praworządności, a proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności. Żaden z przywołanych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji przepisów nie obliguje wprost do objęcia jedną decyzją podatkową wszystkich przedmiotów opodatkowania. Skoro sam podatnik złożył dwie deklaracje podatkowe, w których wykazał różne przedmioty opodatkowania, a jedna z tych deklaracji nie budziła zastrzeżeń organu podatkowego, powstały wątpliwości, czy organ podatkowy miał obowiązek objąć wydaną decyzją wszystkie nieruchomości podatnika, wynikające z obu deklaracji podatkowych. Wątpliwości te powodują, że jeżeli nawet doszło do naruszenia prawa, to nie miało ono charakteru rażącego. Utrzymując w mocy wymienioną wyżej decyzję w związku ze złożonym przez stronę odwołaniem, Samorządowe Kolegium Odwoławcze na wstępie uzasadnienia rozstrzygnięcia z dnia "[...]" wskazało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie postanowieniem z dnia 02.02.2012, sygn. akt I SA/Ol 20/12, na podstawie art. 56 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawiesił postępowanie sądowe, dotyczące decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2008r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ma charakter nadzwyczajny i w konsekwencji nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności rozstrzygnięcia merytorycznego. W postępowaniu prowadzonym w tym trybie nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki wymienione w art. 247 § 1 O.p. Zgodnie zaś z przyjętym w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądem, naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego na podstawie art. 247 § 1 pkt. 3 O.p., gdy ma charakter "rażący", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. W ocenie Samorządowego Kolegium żaden z przepisów u.p.o.l., jak i O.p. nie obliguje organu podatkowego do objęcia jedną decyzją podatkową wszystkich przedmiotów opodatkowania. Organ zauważył, iż podatnik złożył dwie deklaracje podatkowe, w których wykazał różne przedmioty opodatkowania. Jedna z tych deklaracji i wykazana w niej wysokość zobowiązania podatkowego nie budziła zastrzeżeń. Określenie w takiej sytuacji zobowiązania podatkowego w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania ujętych tylko w jednej deklaracji nie może być uznane za rażące naruszenie prawa. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze Spółka wniosła o uchylenie opisanej wyżej decyzji z dnia "[...]" i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucając organowi naruszenie art. 247 § 1 pkt. 3 O.p. podniosła, że pominięcie przy wydawaniu decyzji w sprawie podatku od nieruchomości niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 O.p. oraz art. 6 ust. 9 pkt. 1 u.p.o.l. Wydając bowiem decyzję podatkową na podstawie art. 21 § 3 O.p., organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Przy czym prawidłową kwotą tego zobowiązania może być, zgodnie z art. 84 oraz z art. 217 Konstytucji RP, tylko jedna kwota. Aby zatem określić jedyną prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego, przy wydawaniu decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej należy uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania. W przypadku decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości organ podatkowy powinien zatem brać pod uwagę wszystkie położone na terenie jego właściwości nieruchomości oraz obiekty budowlane. Tylko bowiem w przypadku uwzględnienia wszystkich położonych we właściwości organu podatkowego nieruchomości oraz obiektów budowlanych zobowiązanie podatkowe będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu. W ocenie strony skarżącej, prezentowane przez nią stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym - w skardze powołano wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25.10.2010r., sygn. akt I SA/Bk 390/10, jak też WSA w Warszawie z dnia 27.01.2010r., sygn. akt III SA/Wa 1297/09. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 145 ustawy z 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, w związku z czym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że ostateczna decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008r., co do której strona domaga się stwierdzenia nieważności, jest przedmiotem skargi złożonej do tut. Sądu. W związku ze zgłoszeniem przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji (08.12.2011r.) przed wniesieniem skargi do Sądu (16.12.2011r.), postępowanie sądowe w sprawie ze skargi na decyzję organu z dnia "[...]" zostało zawieszone postanowieniem Sądu z dnia 02.02.2012r. sygn. akt I SA/Ol 20/12. Regulujący kwestie relacji trybów nadzwyczajnych oraz postępowania sądowego przepis art. 56 p.p.s.a., odmiennie w stosunku do poprzednio obowiązujących w tym zakresie unormowań, dopuszcza bowiem wniesienie skargi do sądu administracyjnego także po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania. W przypadku zainicjowania przez stronę obu postępowań zmierzających do weryfikacji decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania nadzwyczajnego nastąpiło przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego, ustawodawca przyznaje pierwszeństwo nadzwyczajnemu postępowaniu administracyjnemu. Strona skarżąca, formułując wniosek o stwierdzenie nieważności, powołała się na art. 247 § 1 pkt. 3 O.p., w myśl którego organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Organy obu instancji wskazały zaś na prawidłowe rozumienie użytego w tym przepisie pojęcia "rażące naruszenie prawa". Podzielając przyjęte w orzecznictwie sądowym i doktrynie stanowisko, podkreślić należy, że "rażące" naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje przy tym, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14.10.2004r., sygn. akt III SA 2293/03, Monitor Podatkowy 2004/11/3; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 07.06.2001r., sygn. akt III SA 907/00, powołany w: Ordynacja podatkowa. Komentarz; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 635). Sąd akceptuje również utrwalony w orzecznictwie pogląd, w myśl którego o oczywistym naruszeniu prawa można mówić tylko w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Tak więc rażące naruszenie prawa nie zachodzi wówczas, gdy nie istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu, a rozstrzygnięciem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.06.2005r., sygn. akt FSK 2475/04, LEX nr 173255). Stawiając zarzut rażącego naruszenia prawa należy określić, który przepis i w jaki sposób został naruszony. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca we wniosku z dnia 08.12.2011r. jako naruszony w sposób rażący wskazała przepis art. 21 § 3 w zw. z art. 207 § 2 O.p. oraz w zw. z art. 6 ust. 9 pkt. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło stanowiska skarżącej w kwestii rażącego naruszenia w/w przepisów i w konsekwencji odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w zakresie podatku od nieruchomości, która nie objęła opodatkowaniem wszystkich należących do skarżącej gruntów i obiektów budowlanych. W ocenie Sądu takiego działania organu, aczkolwiek budzącego pewne wątpliwości, nie można uznać za sprzecznego z prawem, a już na pewno nie za rażąco naruszające prawo. Biorąc bowiem pod uwagę przedstawione wyżej rozumienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt. 3 O.p., jakie prawidłowo przyjął organ, nie można potraktować jako rażące naruszenie prawa sytuacji, w której podatnik składa dwie deklaracje na podatek od nieruchomości za dany rok podatkowy, przy czym każda z deklaracji odnosi się do innego przedmiotu opodatkowania, a organ podatkowy poddaje weryfikacji jedną z nich i wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za dany rok w stosunku do przedmiotów ujętych w zakwestionowanej deklaracji. W ustawie z dnia 12.01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych brak jest przepisu, który nakazywałby, aby wójt, burmistrz czy prezydent miasta dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości, obejmując w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości. Wydanie jednej decyzji powinno być traktowane jako działanie modelowe, nie zawsze jednak możliwe do zrealizowania. Przeszkodą do jego zrealizowania może być między innymi to, że dotychczas nie została wdrożona ewidencja podatkowa nieruchomości prowadzona w zintegrowanym systemie informatycznym, a także fakt, że niektórzy podatnicy dysponują mieniem nieruchomym znacznych rozmiarów, które może być zarządzane przez odrębne jednostki organizacyjne – co z kolei powoduje, że jednostki te równolegle składają odrębne deklaracje w podatku od nieruchomości, dotyczące różnych przedmiotów opodatkowania. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, gdzie podmiot o nazwie Spółka A. – Departament B. i Spółka A. Region C., złożyły oddzielne deklaracje w podatku od nieruchomości za 2008r., obejmujące odpowiednio – budki telefoniczne oraz pozostałe nieruchomości Spółki A. Bliższa analiza obu deklaracji wskazuje, że zostały one złożone przez tego samego podatnika, o czym świadczy podany w deklaracjach numer NIP oraz REGON. Podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy, w związku z czym każda z posiadanych przez podatnika nieruchomości jest odrębnym przedmiotem opodatkowania. W ocenie Sądu powoduje to, że zarówno sytuacja, w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości, jak i sytuacja, w której wydana zostanie decyzja obejmująca tylko część nieruchomości podlegających opodatkowaniu tym podatkiem w danym roku, a co do innych przedmiotów opodatkowania podatek wynikać będzie ze złożonych przez podatnika deklaracji, przy czym decyzja i deklaracje obejmą wszystkie nieruchomości należące do podatnika, nie może być potraktowana jako naruszająca prawo. Zgodnie z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (w rozpoznawanej sprawie art. 6 ust. 9 u.p.o.l.) podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. W myśl art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt. 1 u.p.o.l., podmioty będące osobami prawnymi mają obowiązek wpłacić podatek obliczony w deklaracji bez wezwania, a zatem i bez wydawania decyzji. Natomiast, o ile dojdzie do wydania decyzji określających tym podmiotom podatek od nieruchomości decyzja będzie miała charakter deklaratoryjny. Sytuacja, jaka wystąpiła w związku ze złożeniem przez podatnika więcej niż jednej deklaracji podatkowych w podatku od nieruchomości za 2008r. bynajmniej nie jest oczywista i trudno rozstrzygnąć jednoznacznie, jak powinien postąpić organ wydający w takiej sytuacji decyzję określającą wysokość podatku. Celem powyższych wywodów jest wykazanie owej niejednoznaczności. Na tę niejednoznaczność trafnie zwrócił uwagę organ pierwszej instancji w swej decyzji (str. 2 uzasadnienia decyzji, k. 38 akt adm.) argumentując, że tym samym nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa nawet, gdyby zostały wskazane argumenty przemawiające za stanowiskiem skarżącego, że decyzja w analizowanym przypadku powinna była obejmować także przedmioty wykazane w niezakwestionowanej deklaracji, obejmującej podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budki telefoniczne. Resumując, skoro przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, normujące postępowanie oparte na technice samoobliczenia nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania, trudno wywodzić, by wadą w postaci rażącego naruszenia prawa było dotknięte działanie organu polegające na określeniu zobowiązania podatkowego w odniesieniu do części składników majątku, objętych jedną z tych deklaracji, gdy jednocześnie nie kwestionuje on prawidłowości danych ujętych w pozostałych deklaracjach. Rację ma zatem organ, że nie wystąpiła kwalifikowana wada postępowania, która powinna skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej z dnia "[...]". W związku zaś ze złożeniem skargi na tę decyzję, przedmiotem oceny Sądu będzie kwestia, czy wystąpiła wada niekwalifikowana, która miała wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.