I SA/Ol 194/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Ryszard Maliszewski ( spr. ) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012r. sprawy ze skargi M. Ż., M. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników sp. j. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania M.Ż. i M.C. - byłych wspólników "L." Ż., C. Sp. jawna, reprezentowanych przez radcę prawnego P.K., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", znak: "[...]" orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich: M.Ż. i M.C. - byłych wspólników "L.", C. Spółka jawna wraz z następcą prawnym ww. podatnika – "V." Spółka z o. o., za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń 2005 r. oraz od marca do grudnia 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 12.08.2008r., wydaną wobec V. Sp. z o. o., jako następcy prawnemu "L." Ż., C. Sp. j., określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2005r. oraz od marca 2005r. do grudnia 2005r. Od ww. decyzji Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w S. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia 25.05.2010r., uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił V. Sp. z o. o. w likwidacji, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2005r. i za miesiące od marca do grudnia 2005r. Na podstawie przesłanych przez Dyrektora Izby Celnej w S. tytułów wykonawczych nr od "[...]" do "[...]" z dnia 18.09.2008r., Dyrektor Izby Celnej wszczął egzekucję należności określonych ww. decyzją, poprzez doręczenie zobowiązanemu tytułów wykonawczych i zajęcie wierzytelności z tytułu nadpłaty w podatkach w urzędzie skarbowym. Organ egzekucyjny w trakcie postępowania ustalił, iż Spółka wymówiła umowę najmu dotychczasowych pomieszczeń i do końca listopada 2008r. opuściła siedzibę przy ul. K. 6 w B. W dniu 01.12.2008r. do Izby Celnej wpłynęło pismo M. K. (Prezesa Sp.) informujące o rozwiązaniu V. Sp. z o. o. uchwałą zarządu z dnia 17.09.2008r. i otwarciu likwidacji. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 29.12.2008r. Dyrektor Izby Celnej umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr od "[...]"do "[...]" z dnia 18.09.2008r. wystawionych przez Dyrektora Izby Celnej w S. wobec V. Sp. z o. o. Uzasadniając ww. postanowienie organ egzekucyjny wskazał na brak kompetencji do podejmowania czynności zmierzających do zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu likwidacyjnym oraz zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Następnie Dyrektor Izby Celnej w S. w dniu 09.09.2009r. zgłosił do likwidatora V. Sp. z o. o. - wierzytelności z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 12.08.2008r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec V. Sp. z o. o. okazało się bezskuteczne, w związku z powyższym organ egzekucyjny wniósł o podjęcie działań wobec osób trzecich. Postanowieniem z dnia 08.09.2010r., doręczonym M.Ż. w dniu 10.09.2010r. i M.C. w dniu 13.09.2010r., Naczelnik Urzędu Celnego, jako organ właściwy na podstawie art. 17a Ordynacji podatkowej, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej M.Ż. i M.C. - jako byłych wspólników "L." O., Ż., C. Spółka jawna, przekształconej w "V." Spółka z o. o., za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za: styczeń 2005r., marzec 2005r., kwiecień 2005r., maj 2005r., czerwiec 2005r., lipiec 2005r., sierpień 2005r., wrzesień 2005r., październik 2005r., listopad 2005r. i grudzień 2005r. W trakcie postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, iż od dnia 21.03.2003r., w związku z koniecznością przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, wspólnicy spółki cywilnej "L." prowadzili działalność pod nazwą: "L." O., Ż., C. spółka jawna. Na podstawie umowy z dnia 28.06.2004r. wspólnik K.O. wystąpił ze Spółki - jednocześnie nastąpiła zmiana nazwy na: "L." Ż., C. Spółka jawna. Aneksem z dnia 23.07.2007r. do umowy spółki dokonano kolejnej zmiany nazwy spółki, która brzmiała: "V." Ż., C. Spółka jawna. Uchwałą z dnia 05.09.2007r. wspólnicy zmienili formę prowadzonej działalności i przekształcili spółkę jawną w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W powołanej uchwale wskazali, iż spółka będzie działać pod firmą: V. Sp. z o. o. (nastąpiła zmiana siedziby Spółki). Z ustaleń organu podatkowego wynikało, że wspólnikami Spółki w tym czasie byli M.Z. i M.C. Od dnia 09.01.2008r. jedynym wspólnikiem Spółki została M.K. Postanowieniem z dnia 7 listopada 2008r. Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, na wniosek V. Sp. z o. o. dokonał zmiany w Krajowym Rejestrze Sądowym, w związku z uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 17 września 2008r. o rozwiązaniu umowy spółki i wszczęciu likwidacji. Z uchwały wynikało, że likwidatorem Spółki wyznaczono M.K. (prezesa zarządu i jedynego wspólnika Spółki). Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich: M.Ż. i M.C. - byłych wspólników "L." Ż., C. Spółka jawna wraz z następcą prawnym ww. podatnika – V. Sp. z o. o. w likwidacji, za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2005 oraz marzec-grudzień 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości wykazanej w sentencji ww. rozstrzygnięcia. Od decyzji tej byli wspólnicy Spółki "L." złożyli odwołanie. Rozpoznając przedmiotowe odwołanie Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutów strony, nie znalazł także innych podstaw do uchylenia ww. decyzji. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 108 § 2 i § 4 oraz art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim M.Ż. i M.C. uznano za byłych wspólników "L." Ż., C. Spółka jawna, odpowiedzialnych solidarnie wraz z następcą prawnym ww. podatnika – V. Sp. z o. o. w likwidacji, za zobowiązania podatkowe spółki jawnej stwierdził, iż istotą przekształcenia (transformacji) jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. W ocenie organu odwoławczego podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność, przy wykorzystaniu tego samego majątku, jest kontynuowana w innej formie prawnej, przez tenże podmiot. W związku z tym, odwołując się do sformułowanego na gruncie prawa prywatnego poglądu, zgodnie z którym w wyniku przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, stwierdził, że skutki przekształcenia jak i następstwa prawnego są tożsame i polegają na wstąpieniu we wszelkie prawa i obowiązki. Jednakże pomimo rozróżnienia w prawie handlowym przekształcenia (kontynuacji) od następstwa prawnego, organ odwoławczy wskazał, że w prawie podatkowym te dwie konstrukcje są utożsamiane i pociągają za sobą identyczne skutki prawne - wstąpienie we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Mając na uwadze powyższe, organ II instancji odwołując się do decyzji z dnia 12.08.2008 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. stwierdził, że wykazane w ww. decyzji zobowiązania w podatku akcyzowym powstały w czasie, gdy odwołujący funkcjonował w formie spółki jawnej. Natomiast z mocy prawa - art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - "V." Sp. z o. o. w likwidacji wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki i tym samym na gruncie prawa podatkowego stała się jej następcą. Stąd też stwierdził, że decyzja określająca wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za ww. miesiące 2005r. - powstałych przed przekształceniem - była kierowana do następcy prawnego podatnika. Zatem kierując się treścią art. 107 § 1a Ordynacji podatkowej uznał, że za przejęte przez następcę prawnego zaległości podatkowe, powstałe w okresie objętym ww. decyzją, odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym, tj. "V." Sp. z o. o. w likwidacji – M.Ż. i M.C. - byli wspólnicy "L." Ż., C. Spółka jawna, która funkcjonowała (po zmianie nazwy na: V. Ż., C. Spółka jawna) w takiej formie do czasu przekształcenia w spółkę kapitałową. Organ odwoławczy podkreślił, że fakt, iż spółka jawna została przekształcona, a nie rozwiązana, nie zmienił istoty rzeczy, bowiem z dniem wpisu do KRS spółka jawna zakończyła funkcjonowanie w tej formie. Następnie w oparciu o treść art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ II instancji wywiódł, że terminy płatności zobowiązań za poszczególne miesiące 2005r. (z wyjątkiem lutego), upływały w czasie, gdy wspólnikami byli M.Ż. i M.C. Zaznaczył przy tym, że dla kwestii odpowiedzialności byłych wspólników nie miało znaczenia, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ww. miesiące, nie została wydana i doręczona podatnikowi "L." Ż., C. Spółka jawna. Podniósł, iż o wymogu takim nie traktują także przepisy prawa podatkowego. Kontynuując swoje rozważania organ odwoławczy, powołał się na treść art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej i w tym zakresie podniósł, iż organ podatkowy I instancji w toku prowadzonego postępowania ustalił, że w sprawie wypełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 107 § 1a Ordynacji podatkowej, tj.: występuje następca prawny podatnika i jest nim "V." Sp. z o. o. w likwidacji, występują w sprawie osoby trzecie – M.Ż. i M.C. - które odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika "L." Ż., C. Spółka jawna, która funkcjonowała po zmianie nazwy na: V. Ż., C. Spółka jawna, w takiej formie do czasu przekształcenia w spółkę kapitałową. Fakt, iż spółka jawna została przekształcona, a nie rozwiązana, nie zmienił istoty rzeczy. Wobec powyższego za bezpodstawny uznał zarzut odwołującego, iż nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, uzależniające możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej od doręczenia decyzji podatnikowi. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut strony, iż organ podatkowy I instancji wydał decyzję z rażącym naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie odpowiedzialności osób trzecich oraz bez podstawy prawnej. Stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo wskazał podstawę prawną do wydania zaskarżonej decyzji, tj. art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się zaś do zarzutu odwołującego w zakresie naruszenia przez organ podatkowy art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, organ II instancji wskazał, iż pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane w ustawie. Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest, zdaniem organu, wykazanie przez wierzyciela zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Określając pojęcie "zajęty w egzekucji majątek dłużnika" organ odwoławczy powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25.09.2009r. sygn. akt I SA/Po 395/09. Nadto wskazał, iż z decyzji Naczelnik Urzędu Celnego wynikało, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec V. Sp. z o. o. okazało się bezskuteczne. Przytoczył w tym zakresie przebieg postępowania egzekucyjnego, wszczętego postanowieniem z dnia 01.12.2008 r. przez Dyrektora Izby Celnej. Podkreślił także, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została wszczęta, po tym jak egzekucja z majątku podatnika okazała się bezskuteczna, tym samym nie doszło do naruszenia art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej. W kwestii zaś stanowiska odwołujących, iż odpowiedzialność ich wygasła po upływie trzech lat od dnia przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. w dniu 18 sierpnia 2010r., Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą V. Sp. z o. o. została sporządzona w formie Aktu Notarialnego w dniu 17.10.2007r. - Rep. A Nr "[...]", natomiast rejestracja w Krajowym Rejestrze Sądowym nastąpiła w dniu 15.11.2007r. Natomiast w celu ochrony interesów wierzycieli spółek osobowych, ustawodawca wprowadził przepis mający zagwarantować możliwość zaspokojenia roszczeń powstałych przed przekształceniem. Kierując się treścią art. 574 k.s.h., stwierdził, że w przedmiotowej sprawie odwołujący nie może powoływać się na upływ trzyletniego terminu, gdyż przed upływem tego okresu istniały tytuły wykonawcze na podstawie których prowadzono egzekucję zaległości podatkowych w podatku akcyzowym za ww. miesiące 2005r. wraz z należnymi odsetkami (por. wyrok Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z 2009-02-05, I CSK 333/08). Zdaniem organu odwoławczego odmienna interpretacja prowadziłaby do uniknięcia odpowiedzialności za zobowiązania wynikające z decyzji organu podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie M.Ż. oraz M.C., byli wspólnicy Spółki jawnej "L.", reprezentowani przez radcę prawnego P.K. wnieśli o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia przez skarżących należnych kwot, z uwzględnieniem uiszczonej opłaty sądowej oraz innych ponoszonych w toku postępowania kosztów. Nadto zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i art. 22 Konstytucji RP. Ponadto naruszenie przepisów prawa procesowego tj.: art. 180, 181 w zw. z art. 284a § 3 i 284b § 3 Ordynacji podatkowej, § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zasad ogólnych wyrażonych w art. 121, 122 i 123 Ordynacji podatkowej, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 108 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej, art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. Nadto zarzucili naruszenie art. 574 ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej w skrócie k.s.h.). W uzasadnieniu skargi na wstępie skarżący stwierdzili, że kwestionują co do zasady istnienie zaległości podatkowej, za którą na mocy zaskarżonej decyzji zostali obciążeni. Podkreślili, że nie brali czynnego udziału w postępowaniu w sprawie ustalenia wysokości zaległości podatkowej, w tym określającej zaległość w podatku akcyzowym, gdyż toczyło się one wobec V. Sp. z o.o. W ocenie skarżących skutkuje to tym, że nie mogą być związani wynikiem tych postępowań, w szczególności w zakresie określenia zaległości. Decyzje określające zaległości podatkowe nie mają zatem wobec skarżących przymiotu ostateczności. Mając na uwadze powyższe odnieśli się w swoich rozważaniach do decyzji określającej zaległość podatkową Spółce z o.o. V., której zarzucili nie uwzględnienie zgłaszanych wniosków dowodowych przez stronę, czym ich zdaniem organ naruszył art. 181 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swój zarzut w tym zakresie powołali się na orzecznictwo sądowoadministracyjne: wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2004r. w sprawie III SA 1295/02, wyrok NSA w Lublinie z dnia 16 czerwca 1999r. w sprawie I SA/Lu 462/98 (pisownia oryginalna). Dodatkowo szeroko odnieśli się do innych uchybień w toku prowadzonego postępowania dowodowego w przedmiocie określenia zaległości podatkowej Spółce. W tym zakresie także sformułowali zarzut naruszenia art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżących, decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym opierała się na materiałach, które nie mogły jak i nie powinny były być dowodowymi w sprawie według przepisów Ordynacji podatkowej. Skutkować to powinno uchyleniem decyzji, nie tylko ustalającej solidarną odpowiedzialność skarżących razem z podatnikiem, ale także określającej zaległość podatkową podatnika. Stwierdzili, że wobec upływu 3-letniego terminu do wydania decyzji przewidzianego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, wydanie decyzji o ich odpowiedzialności było niemożliwe, a zatem postępowanie powinno zostać umorzone. Ponadto wskazali, iż upłynął 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, co także skutkować powinno umorzeniem postępowania w sprawie, jako bezprzedmiotowego. Niezależnie od podniesionych merytorycznych zarzutów wobec samej decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej uznali, że zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności osób trzecich. Odwołując się do treści art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzili, iż z brzmienia tej normy prawnej wynika, że stosuje się ją do wspólnika spółki jawnej - czyli osoby będącej wspólnikiem w momencie orzekania oraz do byłego wspólnika spółki jawnej - czyli osoby, która wystąpiła ze spółki jawnej na podstawie przepisów Tytułu II, Działu I, Rozdziału 4 Kodeksu spółek handlowych. Natomiast M.Ż. oraz M.C. nie są ani obecnymi wspólnikami spółki jawnej, ani też byłymi wspólnikami spółki jawnej. Spółka pod taką firmą istniała, a następnie podległa przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą V. Sp. z o.o. Przedstawiając powyższe skarżący zaznaczyli, że nie wystąpili ze spółki, spółka nie uległa także rozwiązaniu. Oznaczało to ich zdaniem, iż nie są oni ani wspólnikami spółki jawnej, ani też byłymi wspólnikami spółki jawnej. Tym samym brak było podstaw do zastosowania przez organ podatkowy art. 115 § 1 i 2 jak i art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej. Strona nie podzieliła stanowiska organów podatkowych, że fakt, że spółka została przekształcona, a nie rozwiązana nie zmienił istoty rzeczy. Podkreśliła, że z dniem wpisu do KRS zakończyła funkcjonowanie w danej formie. Natomiast gdyby intencją ustawodawcy było zrównanie skutków prawnych rozwiązania spółki z wykreśleniem spółki z KRS, z całą pewnością działając racjonalnie nadałby art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej, właściwe brzmienie. W ocenie skarżących, zamiarem ustawodawcy w tym zakresie, było ograniczenie skutków wnikających z art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej, jedynie do przypadków rozwiązania spółki. Wobec powyższego wskazali, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Ponadto skarżący zarzucili, że wydanie decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności ich jako byłych wspólników Spółki "L." Ż., C., było przedwczesne. Kierując się treścią art. 108 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej, stwierdzili, że w przedmiotowej sprawie organ prowadził postępowanie w sprawie ustalenia odpowiedzialności wspólników spółki jawnej. Przy czym zauważyli, że organ nie określił wysokości zobowiązania podatkowego spółki jawnej. Decyzja o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego została wydana wobec innego podmiotu, będącego kontynuatorem bytu prawnego spółki jawnej, czyli przeciwko V. Sp. z o.o. oraz tejże spółce doręczona. Tym samym, w ocenie skarżących, nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, uzależniające możliwość wszczęcia postępowania wobec osoby trzeciej od doręczenia decyzji podatnikowi. Podkreślili, że ponoszenie odpowiedzialności przez osoby trzecie za zobowiązania podatnika stanowi wyjątek od zasady osobistej odpowiedzialności za długi podatnika. Wyjątków zaś nie można interpretować rozszerzająco. Jeżeli zatem ustawodawca nie przewidział danej sytuacji, nie można było poprzez interpretację nakładać na osobę trzecią odpowiedzialności. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 574 k.s.h. stwierdzili, że uznanie przez organ podatkowy braku podstaw do zastosowania ww. normy prawnej stanowiło przejaw całkowitego niezrozumienia istoty prekluzji wynikającej z cytowanego przepisu. Wskazując na treść art. 574 k.s.h. wywiedli, że termin 3 lat odpowiedzialności wspólników jest terminem zawitym, po upływie którego odpowiedzialność wspólników za dług przekształcanej spółki wygasa. Bez znaczenia dla upływu tego terminu, zdaniem skarżących, są wszelkie czynności stron takie jak wniesienie pozwu, czy też uznanie długu. Z zawitego charakteru tego terminu wynikało zatem, że do biegu tego terminu nie stosuje się przepisów o biegu przedawnienia, określonych w Ordynacji podatkowej. Prekluzja ta powinna być uwzględniona przez organy podatkowe z urzędu. Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczyli pogląd wyrażony przez D. Pawłyszcze w artykule pt."Wygaśnięcie odpowiedzialności za długi wspólników przekształcanej spółki osobowej", pogląd A. Stępnia w artykule pt. "Charakter prawny terminu z art. 574 kodeksu spółek handlowych" nadto odwołali się do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19.03.2010r. w sprawie III CSK 170/09 oraz do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6.11.2009 r. w sprawie I CSK 154/09. Kontynuując swoje rozważania w tym przedmiocie stwierdzili, że art. 574 k.s.h. ma zastosowanie także do zobowiązań publicznoprawnych, a zatem ewentualna odpowiedzialność skarżących, jeżeli nawet istniała, wygasła po upływie 3 lat od dnia przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, co miało miejsce w dniu 18 sierpnia 2010 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy oraz sformułowane przez skarżącego zarzuty, stwierdził brak podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w decyzji z dnia "[...]" oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia "[...]". Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje, bowiem podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Kwestia sporna w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe orzekając o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe tej spółki powstałe przed przekształceniem prawidłowo zastosowały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, iż przepisy regulujące odpowiedzialność osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych zawarte w Ordynacji podatkowej mają charakter szczególny i wyczerpujący w stosunku do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). W przypadku przekształcenia spółki osobowej w kapitałową mogłoby dojść do próby "ucieczki" od odpowiedzialności za zobowiązania spółki przekształcanej. Przeciwdziałać temu ma art. 574 k.s.h., który wydłuża okres odpowiedzialności wspólników spółek osobowych na czas po dniu przekształcenia. Przepis ten ma charakter szczególny, rozszerzający krąg podmiotów odpowiedzialnych za długi przekształconej spółki osobowej powstałe przed przekształceniem, za które, gdyby przepisu tego nie było, odpowiadałaby jedynie spółka przekształcona jako następca prawny przekształconej spółki osobowej. Zgodnie z przepisem art. 574 k.s.h. za zobowiązania powstałe przed przekształceniem wspólnicy odpowiadają tak, jakby byli jeszcze wspólnikami spółki osobowej, ich odpowiedzialność jest solidarna ze spółką powstałą w wyniku przekształcenia i ma charakter subsydiarny, co jednak nie oznacza, że dopiero po przeprowadzeniu bezskutecznej egzekucji z majątku spółki wierzyciel może żądać zasądzenia należności od wspólników: może on od razu wystąpić z żądaniem solidarnego zasądzenia należności od spółki i wspólników (tak SN w postanowieniu z dnia 6 listopada 2009 r., I CSK 154/09, LEX nr 564999). W przepisie tym chodzi o wszelkie zobowiązania, które powstały przed dniem przekształcenia. Powstaje więc specyficzna sytuacja, w której wspólnicy spółek osobowych nie będą ponosić odpowiedzialności za zobowiązania nowej spółki powstałe po dniu przekształcenia, z jednoczesną odpowiedzialnością przez trzy lata za zobowiązania spółki przekształcanej (zob. też K. Kruczalak, Kodeks, 2001, s. 876). Odpowiadają więc za "stare" zobowiązania, tak jakby byli wspólnikami jeszcze nieprzekształconej spółki. Odpowiedzialność wspólników jest odpowiedzialnością solidarną ze spółką przekształconą. Ponieważ jest mowa o dotychczasowych zasadach, to przyjąć należy zasadę subsydiarnej odpowiedzialności wspólników jawnych (art. 31 k.s.h.), partnerów, którzy ponoszą odpowiedzialność tak jak wspólnicy spółki jawnej (art. 95 § 2 k.s.h.), komplementariuszy (art. 31 w zw. z art. 103 i 126 § 1 k.s.h.). Określenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005r. zostało dokonane w decyzji reformatoryjnej Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 25 maja 2010r., Nr "[...]". Wskazana decyzja na podstawie art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej Op.- traktować należy jak dowód urzędowy stanowiący dowód tego, co w nich zostało urzędowo stwierdzone. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem, że organy podatkowe naruszyły przepisy procesowe. W tym postępowaniu skarżący nie mogą podważyć treści w/w decyzji Dyrektora Izby Celnej. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem podnoszonym przez skarżących, w świetle którego w postępowaniu w zakresie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki jawnej winny mieć zastosowanie przepisy art. 574 k.s.h. Zgodnie z wymienionym przepisem wspólnicy przekształcanej spółki osobowej odpowiadają na dotychczasowych zasadach solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania spółki powstałe przed dniem przekształcenia przez okres trzech lat, licząc od tego dnia. Należy wskazać, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem w oparciu o przepisy Rozdziału 15 Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, regulujące odpowiedzialność podatkową osób trzecich. Zgodnie z art. 107 § 1 wymienionej ustawy, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu zaległości ma charakter zamknięty i został określony w art. 110 - 117 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie, że określony podmiot spełnia ustawowe przesłanki odpowiedzialności danej kategorii osób trzecich, zobowiązuje organ podatkowy do orzeczenia o jej odpowiedzialności. Jednocześnie należy wskazać na art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat oraz na art. 70 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy uprawniony jest do wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność osób trzecich. Z powołanych regulacji jednoznacznie wynika, że do postępowań z zakresu zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz odpowiedzialności podatkowej osób trzecich odpowiednie zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej. Z tego względu wszelkie zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów Kodeksu spółek handlowych uznać należy za chybione. Rację należy przyznać organom podatkowym uznającym, iż z uwagi na to, że Ordynacja podatkowa w zakresie przedmiotowym, tj. dotyczącym zobowiązań podatkowych jest ustawą szczególną, uzasadnione jest stosowanie przepisów tej ustawy do czasowego zakresu odpowiedzialności za zaległości podatkowe. A zatem ma zastosowanie zasada "lex specialis derogat legi generali". O charakterze tych przepisów decyduje to, że prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych zostały uregulowane w dziale III rozdziału XIV Ordynacji podatkowej. Przepisami art. 93a O.p. są objęte w szczególności: 1) przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną lub odwrotnie (art. 577 i n. k.s.h.), 2) przekształcenie spółki osobowej lub cywilnej w spółkę kapitałową (art. 551 § 2 oraz art. 571 i n. k.s.h.),3) przekształcenie spółki niemającej osobowości prawnej (handlowej lub cywilnej) w osobową spółkę handlową (art. 551 § 2 oraz art. 581 i n. k.s.h.), 4) przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową (art. 575 i 576 k.s.h.). Podstawę prawną do orzekania o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe stanowi przepis art. 115 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z regulacją § 1 art. 115 wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo - akcyjnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis § 1 ma zastosowanie również do odpowiedzialności byłego wspólnika, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem - § 2 art. 115. Przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich w przypadku wspólników spółki jawnej na podstawie art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu) istnienie zaległości podatkowych takiej spółki. Zaległości podatkowe, o jakich mowa w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. Z konstrukcji przepisu § 1 art. 115 Ordynacji podatkowej wynika także, iż odpowiedzialność wspólnika ma charakter osobisty, solidarny, ale i subsydiarny, ponieważ egzekucja wobec wspólnika będzie mogła być podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności (w całości lub w części) prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. Bycie wspólnikiem lub byłym wspólnikiem w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. umowy spółki, wypisu z rejestru przedsiębiorców w ramach Krajowego Rejestru Sądowego, czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego. W sprawie poza sporem pozostaje fakt bycia przez skarżących wspólnikami spółki jawnej "L." Ż., C. w okresie powstania przenoszonych zobowiązań podatkowych. Została zatem spełniona jedna z dwóch przesłanek wynikająca z art. 115 Ordynacji podatkowej, warunkujących przeniesienie odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki jawnej na jej wspólnika. Drugą z przesłanek jest istnienie zaległości podatkowej, tj. nie zapłaconego w terminie podatku. Tę okoliczność potwierdziła decyzja Dyrektora Izby Celnej w S. Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wykazały okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc że wystąpiła zaległość podatkowa spółki w danym okresie rozliczeniowym, że wówczas wspólnikami byli skarżący oraz, że spółka nie uiściła zaległości. Odpowiedzialność subsydiarna osób trzecich, o której mowa w ww. przepisie zachodzi wówczas, gdy prowadzone wobec zobowiązanej spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne z tym, że bezskuteczność egzekucji zachodzi również wówczas gdy zajęty w egzekucji majątek dłużnika nie rokuje zaspokojenia egzekwowanych należności. W prowadzonym natomiast wobec V. spółki z o.o. w K. będącej następcą prawnym spółki jawnej "L." Ż., C. postępowaniu egzekucyjnym organ stwierdził, iż zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadzą do zaspokojenia roszczeń podatkowych. Prawidłowo zatem organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 8 września 2010 r. wszczął postępowanie w sprawie i uwzględniając zapisy art. 21 § 3 oraz art. 115 § 1, § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z faktem, że skarżący M. Ż. i M. C. był wspólnikami spółki jawnej "L." Ż., C., dokonał przeniesienia odpowiedzialności za długi podatkowe na byłych wspólników spółki jawnej. W świetle powyższego Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i art. 22 Konstytucji RP. Zaskarżona decyzja ma bowiem oparcie w obowiązujących przepisach prawnych. W związku z tym nie można zgodzić się z poglądem, że zaskarżona decyzja dyskryminuje skarżących, względnie narusza zasadę równości wobec prawa. Sąd nie zgodził się też z zarzutem naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego tj.: art. 180, 181 w zw. z art. 284a § 3 i 284b § 3 Ordynacji podatkowej, § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zasad ogólnych wyrażonych w art. 121, 122 i 123 Ordynacji podatkowej, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 108 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej, art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny został bowiem ustalony prawidłowo. Określenie istnienia zobowiązania podatkowego zostało bowiem dokonane w decyzji wymiarowej. Tymi ustaleniami były związane organy podatkowe przy orzekaniu o odpowiedzialności byłych wspólników. Z przyczyn szczegółowo podanych wyżej Sąd nie podzielił też zarzutu przedawnienia. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd stwierdził, że organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji orzekającą o odpowiedzialności skarżącego, nie naruszył prawa, dlatego na podstawie art. 151 -Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.