I SA/Ol 196/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2006r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2000r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16.12.2005r. o nr "[...]", którą określono "A", Spółka z o. o z siedzibą w S., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc październik 2000r. w kwocie 15.689 zł. Z akt sprawy wynika, iż w 2000 roku spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmowała się m.in. działalnością rolniczą w zakresie produkcji roślinnej i zwierzęcej oraz skupem zbóż finansowanym środkami pochodzącymi z kredytów preferencyjnych, na podstawie umowy zawartej w dniu 30.06.2000r. z Agencją Rynku Rolnego w W., na rzecz i w imieniu której działał Oddział Terenowy w O. W toku prowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczania i podatku od towarów i usług za ten okres, organ I instancji zakwestionował wykazany przez spółkę w ewidencji zakupu oraz w deklaracji VAT-7 za październik 2000r. podatek naliczony wynikający z faktur o nr: "[...]" z dnia 5.10.2000r, "[...]" z dnia 6.10.2000r., "[...]" z dnia 7.10.2000r., "[...]" z dnia 11.10.2000r. oraz "[...]" z 11.10.2000r., dotyczących zakupu pszenicy w ilości 1.500 ton, za kwotę netto 720.873,78 zł (VAT 21.626,22 zł), a wystawionych przez "B" Spółka z o.o. z siedzibą w S. W oparciu o przesłane do Urzędu Kontroli Skarbowej przez Komendę Główną Policji, Centralne Biuro Śledcze w O. i Prokuraturę Okręgową "[...]" w O. materiały prowadzonego postępowania przygotowawczego, a następnie wyrok Sądu Rejonowego z dnia 29 lipca 2005r. o sygn. akt "[...]", organ kontroli ustalił bowiem, że kwestionowane faktury nie dokumentują nabycia zbóż. Dotyczą zaś czynności, które nie zostały dokonane. Na podstawie przekazanych dowodów organy podatkowe stwierdziły, iż przesłuchane w postępowaniu karnym osoby - pracownicy Przedsiębiorstwa "B", w tym pełniący funkcje kierownicze oraz kierowcy pojazdów, którymi rzekomo transportowano towar, zaprzeczyli aby w 2000r. odbywały się dostawy zboża do Spółki. Wymienionym wyżej wyrokiem Sąd karny orzekł zaś, że dyrektor Przedsiębiorstwa "B" K. J., zastępca głównego księgowego A. R. oraz magazynier J. S. będąc uprawnionymi do wystawiania dokumentów, w tym dokumentów związanych z interwencyjnym skupem zbóż, poświadczyli w nich nieprawdę odnośnie wydanie zboża z magazynu, a następnie dostawy i złożenia zbóż - zgodnie z warunkami interwencyjnego skupu zbóż - do atestowanych magazynów. W rzeczywistości bowiem dostawy te nie miały miejsca. W oparciu o dowody dostaw były natomiast wystawione zakwestionowane faktury. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w uzasadnieniu wydanej decyzji, iż z zeznań świadka J. T. wynika, że transakcje handlowe firmy "B" z dopłatami ARR dla producentów były transakcjami wyłącznie "na papierze". Inni pracownicy firmy "B" K. S. i S. P. oraz kierowcy A. S., Z. S. i J. J. również nie potwierdzili transportu zbóż do magazynów Spółki samochodem "A" oraz ciągnikiem "A", Z kolei A. R. - zastępca głównego księgowego, stwierdziła że na polecenie ustalonej osoby poświadczyła nieprawdę w dowodach dostaw 986,04 ton pszenicy. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, dowody w sprawie, w tym zebrane w toku postępowania karnego i stanowiące dowód, w związku z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), nie potwierdziły rzetelności sporządzonych dokumentów skupu i dostaw pszenicy do magazynów Spółki przez Przedsiębiorstwo "B". Tym bardziej, że Spółka w trakcie całego postępowania nie przedstawiła innych dowodów potwierdzających wydanie towaru. W tym stanie rzeczy, zakwestionowane faktury nie stanowiły, zdaniem organu, podstawy do obniżenia przez spółkę podatku należnego, na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Prawa do takiego obniżenia nie uzasadniała przy tym formalna poprawność faktury, oraz jej podpisanie przez nabywcę i sprzedawcę, czy zapłata za towar, którego Spółka nie otrzymała. Faktura, jako dokument uprawniający do odliczenia podatku naliczonego musi bowiem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Organ zauważył, iż regulacja art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. nie uzależnia prawa do odliczenia podatku z faktury od zapłaty należności za towar, zaś § 50 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zatem niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. jest faktyczne nabycie towaru. Dyrektor Izby podkreślił, iż brak wydania Spółce rzeczy skutkował również tym, że nie doszło do skutecznego nabycia towaru w sensie cywilistycznym, tzn. przeniesienia prawa własności do towaru ze sprzedawcy na nabywcę. Odnosząc się natomiast do twierdzeń odwołania, iż w magazynach zbożowych nie stwierdzono niedoboru zboża, a w następnym roku zostało ono sprzedane z pewną stratą, organ podniósł, że ustalenia kontroli nie zaprzeczały temu, iż w magazynach zbożowych kontrolowanej Spółki znajdowało się zboże. Dowody zgromadzone w sprawie potwierdziły jednak, że nie było to zboże zakupione według kwestionowanych faktur w Przedsiębiorstwie "B". Z materiału dowodowego wynika, iż podmioty uczestniczące w fikcyjnym skupie zbóż spełniły wszystkie wymogi formalne w zakresie udokumentowania rzekomych dostaw zboża, w tym również dokonując niezbędnych płatności. Jednakże celem takiego zachowania była chęć wyłudzenia nienależnych im dopłat do interwencyjnego skupu zbóż. W złożonej skardze "A" Spółka z o. o wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucił rozstrzygnięciom naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122, art. 123 §1, art. 180 §1, art. 181, art. 187 § l, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzucił ponadto naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. l i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Spółka podniosła, że obrót zbożem dokonywany przez spółkę w badanym okresie 2000 r. nie wykazywał niedoborów, a zatem zboże spółka posiadała, co potwierdzają: - zaświadczenie Wojewódzkiego Inspektoratu Skupu i Przetwórstwa Artykułów Rolnych - protokół z badania dokumentów i ewidencji z dnia 9 kwietnia 2001 r. w przedmiocie prawidłowości wykorzystania środków budżetowych przeznaczonych na zadania interwencyjne w latach 1999-2000 oraz w ustalenia kontroli w dniu 16.04.2001 r. i wyniku kontroli z dnia 19.04.2001 r. sporządzone przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej, - protokół z dnia 2.04.2004r. sporządzony w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa i budżetu gmin, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2000r. Powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.06.1981r., o sygn. akt SA 503/81 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.05.2004 r., sygn. akt III SA 31/03 Spółka zarzuciła również organom naruszenie wynikającego z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy. Podniosła, iż nie brała czynnego udziału w żadnym stadium postępowania, w tym także postępowaniu dowodowym, którego zresztą organy obu instancji nie przeprowadziły, co stanowi naruszenie art. 123 § l Ordynacji podatkowej. Nie przeprowadzono w szczególności dowodów z przesłuchania świadków, tj. pracowników skarżącej Spółki i Przedsiębiorstwa Rolnego "B". Wątpliwa jest przy tym wiarygodność zeznań świadków, dotyczących szczegółów wykonywania skupu sprzed czterech, czy pięciu lat w sytuacji, gdy skup powtarzany jest co roku. Skarżąca spółka podniosła, iż w orzecznictwie NSA wielokrotnie podkreślano, że strony postępowania nie można pozbawić uprawnienia wynikającego z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Prawo do udziału w przeprowadzeniu dowodu oznacza zaś bezwzględny obowiązek organu podatkowego dopuszczenia strony do tej czynności, co potwierdzają wymienione w skardze wyroki NSA. Jednocześnie Spółka zauważyła, iż umożliwienie uczestnictwa w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków daje stronie możliwość zadawania świadkowi pytań oraz składania wyjaśnień, a więc powoduje, iż w sposób prawidłowy zastosowany zostanie art. 190 § 2 Ordynacji. Na podstawie art. 121 tej ustawy organ ma zaś obowiązek, pouczyć stronę o tym uprawnieniu. Prawidłowe zastosowanie art. 190 Ordynacji ma ponadto szczególnie istotne znaczenie, gdy organ ponawia dowód ze świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania, jeżeli strona nie miała możliwości brania udziału w ich przesłuchaniu. Istotą postępowania podatkowego jest bowiem ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie ocenić je pod kątem przepisów materialnoprawnych. Ocena ta powinna być przeprowadzona zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Op. W tych ramach niewątpliwie mieści się prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie przepisów proceduralnych. W ocenie strony skarżącej, organy obu instancji nie dokonały wnikliwej analizy umowy zawartej z Agencją Rynku Rolnego. Dyrektor UKS jedynie zaś zacytował jej § 3, z którego wynika zobowiązanie Spółki do skupu i przechowania zboża w określonych ilościach w magazynie. Organy nie zbadały też celu umowy, jej rzeczywistej treści, ani nie wykazały bezskuteczności tej czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego. Jak podniosła spółka, naruszenia procedury doprowadziły do niewłaściwego i niezgodnego z rzeczywistością ustalenia przez organy stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że czynności skupu zboża i następnie jego przechowania nie odbyły się. Tymczasem skupione zboże było przedmiotem obmiaru dokonanego przez Wojewódzki Inspektorat Skupu i Przetwórstwa Artykułów Rolnych. Zboże to przechowywane było w magazynie aż do sierpnia 2001r. i ze względu na bardzo niską cenę sprzedaży - niższą niż cena zakupu - Spółka poniosła z tego tytułu stratę. Niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego spowodowało więc, zdaniem spółki, bezpodstawne zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do przepisów art. 3 § 1 i 145 § 1 pkt 1a i c Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wojewódzkie sądy administracyjne powołane są do kontroli działalności administracji publicznej i stosując środki przewidziane w tej ustawie mogą uchylić decyzję organu wówczas gdy stwierdzą naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się takiego uchybienia. Zwrócić należy na wstępie uwagę na wynikające z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i wielokrotnie powoływane w utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotę i mechanizm funkcjonowania podatku od towarów i usług. Na tle nie budzącego wątpliwości stanu faktycznego podkreślenia bowiem wymaga, iż powołane wyżej przepisy ustawy o VAT nie przewidują okoliczności, w której nabywca może odebrać podatek naliczony w fakturze przez zbywcę, od transakcji które nie zaistniały. Nabywca towarów lub usług, przyjmując taką fakturę od zbywcy, nie może więc obniżać podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z konstrukcji podatku VAT wynika, że sprzedawca wystawiając fakturę VAT ma jednocześnie obowiązek uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego w rozliczeniu wobec budżetu państwa, a nabywca ma prawo do odliczenia podatku z tej faktury jedynie wówczas, gdy faktura ta (tak jej oryginał, jak i kopia) stanowi element legalnego obrotu prawnego. Oznacza to, że faktura ma stwierdzać czynności, które zostały faktycznie dokonane. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego posiadania faktury i jej formalnej poprawności. Tym samym Sąd w składzie orzekającym w pełni podzielił stanowisko organu II instancji, iż faktura jako dokument uprawniający do odliczenia podatku naliczonego musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Niezbędną przesłanką uprawniającą do skorzystania z prawa do odliczenia wynikającego z art.19ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem faktyczne nabycie towarów. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał organom orzekającym obu instancji pełne podstawy do uznania, że w świetle przepisu § 54 ust. 4 pkt 5a powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym faktury odzwierciedlające zakup pszenicy w ilości 1500 ton o wartości netto 720.873,78zł nie uprawniały do stosowania zasady potrącalności podatku naliczonego, jako faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Wykazane zaś przez organy, między innymi na podstawie włączonych do akt sprawy podatkowej - stosownie do dyspozycji art.181 Ordynacji podatkowej - materiałów dowodowych postępowania karnego, okoliczności wystawienia tych faktur, uprawniały do wniosku, że odnoszą się one do zdarzeń nie istniejących. Utrwalony w aktach rozpatrywanej sprawy i powołany w uzasadnieniu decyzji materiał dowodowy, dawał też - w ocenie Sądu - podstawy do uznania, że argumentacja strony skarżącej, odwołująca się do nie stwierdzenia w związku z kontrolą, w magazynach spółki, niedoborów zboża, jako sprzeczna z tym materiałem nie zasługuje na uwzględnienie W świetle ustaleń postępowania, w tym dołączonych do akt materiałów sprawy karnej i wyroku Sądu Rejonowego z dnia 29 lipca 2005r. o sygn. akt "[...]" okoliczność faktyczna, że kwestionowane faktury nie dokumentują nabycia zbóż, jest bowiem niewątpliwa. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na tle motywów zaskarżonej decyzji pozwala natomiast stwierdzić, iż organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak też zgodnie z art.191 tej ustawy poddały swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Podkreślić należy, iż prawo organu podatkowego poddającego kontroli prawidłowość ewidencjonowania przez podatników zdarzeń gospodarczych, nie ogranicza się wyłącznie do formalnej kontroli sposobu sporządzania dowodów księgowych. Odnosi się bowiem również do kontroli zgodności zapisów ze stanem rzeczywistym, czego organ dokonać może w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Dowód stwierdzający fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, nie może zatem budzić wątpliwości. W sytuacji natomiast, gdy organy zasadnie kwestionują materialną prawidłowość wystawionych faktur, to na podatniku spoczywał ciężar dowodu, że stwierdzone fakturami czynności zostały rzeczywiście wykonane. Jak wskazano, zebrane w sprawie dowody, w szczególności materiały postępowania karnego, podważające wiarygodność zakwestionowanych faktur, są jednoznaczne. Skarżący w postępowaniu podatkowym nie wykazał natomiast w sposób przekonywujący, iż wyszczególnione w tych fakturach zdarzenia gospodarcze wystąpiły. Nie wykazał również, iż znajdujące się w magazynach spółki zboże będące przedmiotem obmiaru dokonanego przez Wojewódzki Inspektorat Skupu i Przetwórstwa Artykułów Rolnych było zbożem skupionym właśnie od firmy "B". W świetle zebranych i prawidłowo ocenionych przez organy podatkowe dowodów w sprawie nie mogły tym samym zasługiwać na uwzględnienie zarzuty skargi, iż organy te nie dokonały wnikliwej analizy i nie zbadały celu oraz rzeczywistej treści umowy zawartej przez spółkę z Agencją Rynku Rolnego, jak też nie wykazały bezskuteczności tej czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego. Sąd orzekający w sprawie nie podzielił zarzutów skargi odnośnie naruszenia przez organy wyrażonej w art.123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Zauważyć bowiem należy, iż w obecnym stanie prawnym (obowiązującym od 01.01.2003r.) art. 181 Ordynacji podatkowej expressis verbis stwierdza, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe mogą się stać dowodami w postępowaniu podatkowym. Nie było zatem koniecznym dla respektowania zasady czynnego udziału strony ponawianie "z urzędu" tych dowodów przez organ prowadzący postępowanie podatkowe. Z akt sprawy wynika natomiast, iż w toku tego postępowania strona miała pełną możliwość korzystania z przysługującego jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu, co potwierdza chociażby zawiadomienie z dnia 10.02.2006r. o możliwości wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego, w związku z którym strona mogła wnosić o uzupełnienie materiałów i złożyć stosowne wnioski dowodowe. Jeśli więc organy obu instancji dla oceny prawnej stanu faktycznego sprawy prawidłowo uznały, iż skarżąca spółka nie uzyskała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu i w związku z tym zastosowały przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 50 ust.4 pkt 1a i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., to nie można czynić tym organom zarzutu, iż kierując się przedstawioną w rozstrzygnięciu wykładnią naruszyły prawo. Dlatego też na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) skargę należało oddalić